"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 24

ПОЖАР НА СКЛАДЕ КОМИССИОНЕРА

Ситуация. На складе нашего комиссионера по продажам произошел пожар. Какие последствия в этой связи наступают для нашего комиссионера и для нас, если:

- в договоре между нами указано, что комиссионер освобождается от ответственности в случае чрезвычайных ситуаций (в т.ч. пожара);

- если в соответствии с ГК РФ мы не имеем права освободить комиссионера от ответственности, то могут ли возникнуть претензии у третьих лиц (при объявлении комиссионера банкротом), если комиссионер возместит нам стоимость утраченного товара до начала процедуры банкротства;

- по каким ценам мы должны получить такое возмещение, если при передаче комиссионеру товара в акте передачи указаны минимальные цены продажи, которые отличаются от фактических цен реализации (фактические цены устанавливаются по прайс-листу ежедневно и обычно бывают выше цен, указанных в акте);

- как следует поступить с НДС, принятым к вычету по этим товарам.

По нашему мнению, признание комитентом убытков со ссылкой на условие договора об отсутствии ответственности комиссионера в случае пожара может быть оспорено налоговыми органами. Норма ст. 998 ГК РФ, предусматривающая ответственность комиссионера за утрату или повреждение имущества комитента, является императивной специальной нормой, подлежащей применению при регулировании отношений по договору комиссии. Статус этой нормы выше статуса общей нормы, изложенной в ст. 211 ГК РФ, согласно которой риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. Это "иное" и предусмотрено ст. 998 ГК РФ.

Внимание! Ответственность комиссионера за утрату или повреждение находящегося у него имущества комитента наступает с учетом оснований, предусмотренных ст. 401 ГК РФ.

Ответственность комиссионера наступает, как общее правило, при наличии его вины в случае, предусмотренном п. п. 1 и 3 ст. 401 ГК.

Статьей 401 ГК РФ определено, что лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства. Отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство, то есть комиссионером.

Пункт 3 ст. 401 гласит, что лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств.

Поскольку пожар (в отличие от наводнения, землетрясения и тайфуна) является, как правило, результатом деятельности человека, а не непреодолимой силы, отсутствие вины комиссионера может быть признано, только если уполномоченными органами будет прямо назван какой-то иной виновник пожара, или определено, что пожар вызван стихийным бедствием (ураган вырвал провода, и все загорелось). В этом случае комиссионер будет освобожден от ответственности перед комитентом за причиненные убытки и комитент может принять эти убытки на себя. В случае если виновника пожара не установят и пожар не будет признан вызванным обстоятельством непреодолимой силы, то, по нашему мнению, согласно законодательству комиссионер обязан возместить комитенту все убытки. Соответственно комитент не может признать убытки от утраты товара при пожаре как собственные чрезвычайные расходы.

Последствием признания таких расходов комиссионером может оказаться снижение размера чистых активов до полного их отсутствия и возникновение в этой связи обязанности (в соответствии с Законом об акционерных обществах) либо увеличить уставный капитал до достижения законодательно установленного минимума (с учетом необходимости покрытия убытков), либо объявить себя банкротом. При этом если комиссионер в срок не менее 6 месяцев до открытия процедуры банкротства погасит долги перед каким-то одним кредитором, право на претензию к комиссионеру у конкурсного управляющего или иных кредиторов не возникает.

Поскольку процедура банкротства чрезвычайно длительна (может длиться годами) и дорогостояща (поиск конкурсного управляющего, оплата его услуг в течение всей процедуры и пр.), на наш взгляд, для избежания этого и перевода долгов комиссионера на комитента можно бы было рассмотреть вопрос о слиянии организаций комитента и комиссионера. При этом долги комиссионера автоматически становятся общими долгами.

Далее, согласно п. 1 ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Если иное не предусмотрено законом или договором, при определении убытков принимаются во внимание цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было - в день предъявления иска. Исходя из обстоятельств суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие в день вынесения решения. Общие положения, относящиеся к понятию убытков, установлены ст. 15 ГК. Должник путем возмещения кредитору убытков должен восстановить имущественное положение кредитора, которое существовало бы при отсутствии нарушения обязательства или причинения вреда. Принцип полной компенсации причиненного ущерба означает, что, хотя возмещению подлежат любые материальные потери потерпевшей стороны, возмещение убытков не должно обогащать ее.

Вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС, приходящегося на сумму недостачи, на нормативном уровне не урегулирован.

Представители налоговых органов в частных ответах на запросы налогоплательщиков придерживаются такой позиции: суммы НДС по недостающему товару подлежат восстановлению (если они ранее были предъявлены к вычету). Если недостача взыскивается с виновных лиц, то суммы НДС также подлежат взысканию с виновных лиц. Этот вывод делается налоговиками на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, который определяет, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В случае недостачи такое имущество уже не может быть использовано для осуществления облагаемых операций, поэтому НДС подлежит восстановлению.

Однако позицию МНС России, на наш взгляд, нельзя назвать бесспорной. Необходимость восстановления НДС при выявлении недостачи товаров, в том числе и в пределах естественной убыли или утраты имущества по иным причинам, законодательством не установлена.

По общему правилу суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателю товаров, подлежат вычету у покупателя по правилам ст. 172 НК РФ. Получив и оплатив товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, покупатель совершенно правомерно воспользовался своим правом на вычет НДС.

Права на вычет у покупателя нет, если в момент приобретения товаров имеют место случаи, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ:

- приобретение (ввоз) товаров, используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- приобретение товаров для их реализации за пределами территории Российской Федерации;

- приобретение товаров организациями, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с законодательством либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

- приобретение товаров для их дальнейшей передачи, если такая передача не признается реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

В этих случаях суммы НДС, принятые к вычету по приобретенным товарам, подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Выбытие товаров в результате потерь при их реализации к вышеперечисленным случаям не относится. Других же случаев и оснований для восстановления сумм НДС налоговое законодательство не содержит, данный перечень является закрытым.

Поэтому можно утверждать, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков восстанавливать "входной" НДС, приходящийся на стоимость товарных потерь. Однако нужно учитывать, что такой подход практически наверняка приведет к спору с налоговым органом. И тогда свою правоту организации придется отстаивать в суде.

В этой связи отметим, что нам известны случаи, когда в аналогичных ситуациях налогоплательщикам удавалось отстаивать правомерность приведенного выше подхода.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23.05.2003 N А31-2989/15 отказал ИМНС во взыскании с организации суммы НДС, приходящейся на утраченные (похищенные) товары, приобретенные ранее для перепродажи. Суд указал, что организация правомерно предъявила НДС к вычету по приобретенным товарам на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, а другие ограничения на применение вычетов в законодательстве отсутствуют.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03 подчеркнуто, что из анализа ст. ст. 39, 146, 170 - 172 НК РФ следует:

1) право на налоговый вычет возникает в случае, если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) несмотря на последующее изменение в использовании имущества, это право не исчезает. Речь в Постановлении Президиума ВАС РФ, правда, идет о внесении бывших в употреблении основных средств в уставный капитал. Но, на наш взгляд, поскольку при требовании восстановления в бюджет НДС по утраченным товарам налоговые органы ссылаются на те же анализируемые Высшим Арбитражным Судом статьи НК РФ, это Постановление распространяется и на данную ситуацию. Ведь действительно в пп. 1 п. 3 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении (а не при использовании!) товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и для перепродажи.

Тем не менее утверждать категорически, что у налоговых органов не возникнут к организации претензии в случае невосстановления к уплате в бюджет НДС по сгоревшим товарам, мы не можем. На сегодняшний день сложилась довольно странная ситуация. Представители МНС России, проигрывая дела в Высшем Арбитражном Суде РФ, продолжают настаивать на правомерности своей позиции.

Чем это может обернуться для налогоплательщиков? Конечно же продолжением споров с налоговыми органами. Ведь налоговые инспекции на местах, несомненно, будут руководствоваться в своей работе не Налоговым кодексом РФ и не постановлениями Президиума ВАС РФ, а исключительно разъяснениями МНС России. Подтверждением тому может служить, например, Письмо УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-14/26553 "По вопросу восстановления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость", в котором почти дословно воспроизведен текст Письма МНС России от 31.03 2004 N 03-1-08/876/15@.

Что в такой ситуации делать налогоплательщикам? Видимо, только действовать через суд. Если вы к этому готовы, то можете не восстанавливать НДС по утраченным при пожаре товарам, если нет, то НДС следует начислить на счет 99 "Прибыли и убытки".

Пожалуй, в сегодняшней ситуации, когда нет решения уполномоченных органов о причинах пожара и виновниках, ничего более конкретного мы вам сообщить не можем. Более конкретные рекомендации могут быть даны при достижении определенности в установлении вины комиссионера.

И.Комиссарова

Консультант

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

Подписано в печать

16.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——