"Аудиторские ведомости", 2005, N 7

ТОВАРНЫЙ КРЕДИТ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Товарный кредит является разновидностью займа и предназначен для удовлетворения потребностей лица в продуктах производства и потребления, которые на момент заключения договора у этого лица отсутствуют. В соответствии с ГК РФ на кредитора возлагается обязанность передать заемщику вещи, определяемые родовыми признаками. В этом состоит отличие товарного кредита в смысле ст. 822 ГК РФ от реального займа вещей, когда договор заключается путем передачи товаров взаймы. Следовательно, к товарному кредиту применяются правила о кредите денежном, поскольку иное не предусмотрено договором товарного кредита и не вытекает из существа обязательства.

В статье рассматриваются особенности бухгалтерского и налогового учета соответствующих операций.

В связи с тем что договор товарного кредита заключается, как правило, в производственных целях, к нему применяются не только правила о займе (кредите), но и условия о количестве, ассортименте, качестве, таре и другие правила купли-продажи товаров (ст. ст. 465 - 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено кредитным договором. Стороны договора - любые субъекты гражданского права.

По договору товарного кредита в момент фактической передачи вещей происходит переход права собственности на них от кредитора к заемщику. Обязанность кредитора по передаче вещей по договору товарного кредита возникает с момента его подписания. Это является существенным отличием данного договора от договора займа.

Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита определен для кредитора ПБУ 19/02, а для заемщика - ПБУ 15/01. В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 предоставление организацией товарного кредита является финансовым вложением. В п. 14 ПБУ 19/02 указано, что выданный товарный кредит оценивается по стоимости переданных вещей. Правилами бухгалтерского учета предусмотрено, что выдача товарного кредита не является расходом организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод организации. Таким образом, стоимость активов кредитора не меняется.

На основании п. 3 ПБУ 15/01 задолженность по товарному кредиту принимается к учету в стоимостной оценке полученных вещей. Поскольку по договору товарного кредита передаются потребляемые вещи, возвращает заемщик уже не те вещи, которые он получил, а другие, но определенные общими родовыми признаками. При этом себестоимость возвращаемых вещей может отличаться от стоимости вещей, полученных по договору товарного кредита. В этом случае разница подлежит отнесению на счет прочих доходов и расходов. Так как при возврате имущества происходит переход права собственности от заемщика к кредитору, в учете возникают операции по реализации.

Порядок налогообложения по операциям товарного кредита тоже имеет свои особенности. В связи с тем что при предоставлении товарного кредита происходит передача права собственности, кредитор начисляет НДС с договорной стоимости передаваемого имущества. Это основано на нормах ст. 146 НК РФ, в соответствии с которой объектом обложения НДС является реализация товаров, которой, в свою очередь, признается передача права собственности на них. Если учетной политикой кредитора утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки, то НДС начисляется в момент перехода права собственности, если же "по оплате", то кредитор начисляет НДС в момент возврата кредита. Что касается процентов по договору товарного кредита, то в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ при исчислении НДС учитываются суммы процентов по товарным кредитам в части превышения размера процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России. Заемщик в свою очередь при получении товарного кредита будет иметь право на вычет по НДС по полученным вещам. Вычет будет предоставлен в момент погашения кредита. Одновременно при погашении кредита заемщик должен будет начислить НДС на стоимость передаваемых вещей, а также на стоимость вещей, передаваемых в счет уплаты процентов (если по договору они подлежат уплате в натуральной форме).

Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, организации, осуществляющие операции товарного кредитования, должны учитывать следующее.

Передача товаров по договору товарного кредита у заемщика не рассматривается как получение дохода, а у кредитора - как осуществление расхода (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ). Аналогичная ситуация складывается и при возврате имущества. На налоговую базу по прибыли влияют только проценты за пользование заемными товарами. У заемщика расходы на уплату процентов принимаются в порядке, установленном ст. 269 НК РФ, т.е. в пределах норматива: проценты признаются расходом, если они существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по товарным кредитам, выданным на сопоставимых условиях в том же квартале. При отсутствии в том же квартале товарных кредитов, выданных на сопоставимых условиях (или по желанию организации), предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной величине ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной форме, то нормативную величину процентов, включаемую в расходы, также нужно определять в натуральных показателях. Денежная оценка расходов на уплату процентов в натуральной форме должна осуществляться исходя из фактических затрат на приобретение товарно-материальных ценностей. У кредитора доходы в виде процентов, полученных в натуральной форме, оцениваются исходя из цены сделки с учетом ст. 40 НК РФ (п. 5 ст. 274 НК РФ), т.е. исходя из стоимости товаров, передаваемых в счет уплаты процентов, указанной в договоре. Если цена товаров договором не установлена, то для оценки доходов следует применять рыночные цены на аналогичные товары.

Стоимость товаров, включаемых в материальные расходы, исчисляется исходя из цены их приобретения. Поэтому стоимость товаров, возвращенных заемщиком и отпущенных в производство, в учете кредитора должна равняться стоимости приобретения товаров, ранее переданных по договору товарного кредита. Стоимость же товарно-материальных ценностей, полученных по договору товарного кредита и отпущенных в производство, у заемщика должна равняться стоимости товаров, приобретенных для возврата кредита.

При передаче (возврате) продукции собственного производства ее налоговая стоимость определяется в порядке, предусмотренном для оценки готовой продукции в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения

договоров товарного кредитования

Учет у кредитора

Пример. ООО "Альфа" 1 августа 2004 г. на условиях товарного кредита сроком на два месяца передало ООО "Бета" материалы. Рыночная стоимость материалов согласно договору товарного кредита составляет 360 000 руб., в том числе НДС 54 915,3 руб. Балансовая стоимость материалов - 280 000 руб. За предоставленный товарный кредит взимаются проценты по ставке 18% годовых, выплата которых производится в денежной форме одновременно с возвратом кредита. 27 сентября 2004 г. между организациями заключено соглашение об отступном, в соответствии с которым вместо возврата материалов организация выплачивает денежные средства в размере стоимости материалов, определенной в договоре товарного кредита. Денежные средства в оплату стоимости материалов и процентов по кредиту поступили на расчетный счет ООО "Альфа" в этот же день. Для целей налогового учета доходы и расходы определяются методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами) признается для целей налогообложения реализацией этих товаров (п. 1 ст. 39 НК РФ). Таким образом, передача материалов по договору товарного кредита признается в соответствии с налоговым законодательством реализацией этих материалов и является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим при передаче материалов ООО "Альфа" согласно ст. 168 НК РФ обязано начислить соответствующую сумму НДС и выставить организации-заемщику счет-фактуру в порядке, определенном ст. 169 НК РФ. Налоговая база при реализации материалов определяется по правилам п. 1 ст. 154 НК РФ исходя из стоимости материалов, указанной в договоре товарного кредита.

Предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В рассматриваемой ситуации такими затратами являются балансовая стоимость материалов, переданных по договору товарного кредита, а также сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при передаче материалов. При этом денежная оценка материалов, указанная в договоре товарного кредита, значения не имеет.

Для обобщения информации о наличии и движении предоставленных другим организациям займов предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы". Передача материалов при предоставлении товарного кредита отражается по дебету счета 58, субсчет 3, и кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы".

В соответствии со ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При этом, если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным только в случаях, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. 3 ст. 809 ГК РФ). В данном случае договор товарного кредита прямо предусматривает уплату процентов за предоставленный товарный кредит. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 проценты, полученные организацией за предоставление в пользование денежных средств, являются операционными доходами. На наш взгляд, проценты по предоставленному товарному кредиту также следует признавать аналогичным образом.

Поскольку право на получение процентов по товарному кредиту возникает у организации при наступлении срока возврата товарного кредита, представляется, что до наступления этого срока доход в виде процентов по товарному кредиту в учете не признается. На дату возврата кредита сумма признанных процентов отражается в учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 58, субсчет 3 (с обособленным отражением суммы начисленных процентов в учете).

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по долговым обязательствам являются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по долговым обязательствам определен в п. 1 ст. 328 НК РФ, которым установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает сумму доходов в виде процентов, причитающихся ему в соответствии с условиями долговых обязательств, отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую по правилам п. 6 ст. 271 НК РФ, которым установлено, что по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, по договору товарного кредита организация должна признать в налоговом учете проценты на дату окончания отчетного периода январь - август (на 31 августа), а также на дату погашения долгового обязательства (на 27 сентября) исходя из установленной по товарному кредиту процентной ставки (18% годовых) и количества дней действия договора товарного кредита в каждом отчетном периоде. В регистрах налогового учета по данному договору на 31 августа 2004 г. признается процентный доход в сумме 5311,5 руб. (360 000 руб. х 18% / 366 х 30 дней), а на 27 сентября 2004 г. - процентный доход в сумме 4780,3 руб. (360 000 руб. х 18% / 366 х 27 дней).

В данном случае обязательство по возврату материалов по договору товарного кредита по соглашению сторон прекращено предоставлением взамен исполнения отступного денежных средств (ст. 409 ГК РФ). Получение денежных средств в погашение обязательств по договору товарного кредита отражается в учете по дебету счета 51 и кредиту счета 58, субсчет 3.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств или иного имущества, которые получены в счет погашения кредитов и займов, при определении налоговой базы не учитываются (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). В данном случае сумма полученных денежных средств превышает сумму финансовых вложений в предоставленные займы, числящуюся на счете 58, субсчет 3. Сумма такой разницы признается внереализационным доходом организации и отражается по кредиту счета 91, субсчет 1, и дебету счета 58, субсчет 3. Для целей налогообложения прибыли указанная разница, на наш взгляд, включается в состав внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ (как полученный доход, не указанный в ст. 249 НК РФ). При этом признание указанного дохода производится на основании пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ на дату подписания соглашения о предоставлении взамен возврата материалов по договору товарного кредита денежных средств.

Статьей 162 НК РФ установлено, что в налогооблагаемую базу по НДС включаются суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процента, определенного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России. Ставка в период предоставления товарного кредита составляет 13% годовых, поэтому НДС с суммы процентов по товарному кредиту составил 427,6 руб. ((36 000 х 5 / 100 / 366 х 57 х 18 / 118)).

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" производятся следующие записи.

На 1 августа 2004 г.:

Дебет 58-3, Кредит 10-1 - 280 000 руб. - отражена передача материалов на условиях товарного кредита,

Дебет 58-3, Кредит 68 - 54 915,3 руб. (360 000 / 118 х 18) - начислен НДС по переданным материалам исходя из их стоимости, указанной в договоре товарного кредита.

На 27 сентября 2004 г.:

Дебет 51, Кредит 58-3 - 360 000 руб. - отражено погашение обязательства по возврату товарного кредита денежными средствами,

Дебет 58-3, Кредит 91-1 - 25 084,7 руб. ((360 000 - 54 915,3 + 280 000)) - разница между суммой финансовых вложений и суммой денежных средств, полученных в качестве отступного, включена в состав внереализационных доходов,

Дебет 76, Кредит 91-1 - 10 091,8 руб. (360 000 х 18% / 366 х 57) - отражена сумма процентов по предоставленному товарному кредиту,

Дебет 91-2, Кредит 68 - 427,6 руб. - начислен НДС на сумму процентов, превышающих сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования Банка России,

Дебет 51, Кредит 76 - 10 091,8 руб. - получены проценты по предоставленному товарному кредиту.

О.З.Закариев

К. э. н.,

старший аудитор

ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М"

Подписано в печать

16.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——