"Аудиторские ведомости", 2005, N 7

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ НАРУШЕНИЯ

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены гл. 16 НК РФ. Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. При применении этой нормы возникают вопросы, связанные с представлением налогоплательщиком в установленный гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ срок налоговой декларации по налогу на прибыль в налоговый орган по месту учета и с неуплатой или неполной уплатой сумм этого налога.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). При этом возникает вопрос, являются ли авансовые платежи налоговыми платежами.

Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей. Налогоплательщики представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289). Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289).

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289).

Таким образом, налогоплательщик подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту своего нахождения и по месту нахождения его обособленных подразделений и обязан по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять во все указанные налоговые органы в срок, установленный ст. 289 НК РФ, соответствующие налоговые декларации по налогу на прибыль. В связи с изложенным налогоплательщик привлекается к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, за непредставление в эти налоговые органы указанных деклараций по истечении каждого отчетного и налогового периода в срок, установленный ст. 289.

При применении ст. 122 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль следует учитывать позицию высших судебных инстанций. Согласно п. 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведенного до арбитражных судов Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122. При этом приведено следующее обоснование этого вывода. В силу п. 1 ст. 122 штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога. В соответствии с положениями ст. 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи. В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. Поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Таким образом, по мнению президиума ВАС РФ, за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ, не может быть применена. Причем данная ответственность не может быть применена потому, что в ст. 122 прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, а не сумм авансовых платежей (при этом понятия "авансовые платежи" и "налог" разграничиваются, очевидно, в связи с тем что сумма налога исчисляется по итогам налогового периода, а авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетных периодов). Следовательно, президиум ВАС РФ разграничивает понятия "авансовые платежи" и "налог" и не признает авансовые платежи налоговыми платежами, т.е. налогом.

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено указанной статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном указанной статьей.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, исчисленного по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, исчисленного по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, исчисленного по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, исчисленного по итогам полугодия.

Если исчисленная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей на основе фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, определяемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Из ст. ст. 285 и 286 НК РФ можно сделать следующие выводы. По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики, для которых отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, исчисляют суммы квартальных авансовых платежей, подлежащие уплате в бюджет, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев. Следовательно, квартальные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей.

По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики, для которых отчетными периодами по налогу признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, исчисляют суммы авансовых платежей, подлежащие уплате в бюджет, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Следовательно, ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли представляют собой налог в виде авансовых платежей.

Согласно п. 1 ст. 287 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

В связи с изложенным любые авансовые платежи по налогу на прибыль представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК РФ - способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода. Заметим, что равномерное поступление в течение отчетного периода обеспечивается ежемесячными авансовыми платежами, уплаченными в течение отчетного периода налогоплательщиками, для которых отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Указанная позиция (авансовые платежи являются налоговыми платежами) согласуется с позицией налоговых органов, связанной с начислением и взысканием пени. Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная указанной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, пеня выплачивается только в случае несвоевременной уплаты налога.

Иная позиция (авансовые платежи не являются налоговыми) не позволила бы налоговым органам производить начисление пени за неуплату или несвоевременную уплату налога в виде авансовых платежей, производить взыскание не уплаченных в срок авансовых платежей по налогу на прибыль и вступила бы в противоречие с позицией МНС России, изложенной в Письме от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@ "Об авансовых платежах налога на прибыль".

При этом следует иметь в виду, что правомерность начисления пени за неуплату или несвоевременную уплату налога в виде авансовых платежей, определенных по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, подтверждается п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

В п. 20 Постановления N 5 приводится следующее обоснование такой позиции. По смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. В соответствии со ст. ст. 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. Это означает, что только в случаях, установленных законом, налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам и каждого налогового периода, и каждого отчетного периода.

Действительно, в ст. ст. 52 - 55 НК РФ предусмотрено исчисление суммы налога только за налоговый период. В частности, ст. 52 устанавливает исчисление налога только по итогам налогового периода. Из ст. ст. 53 - 55 также следует, что сумма налога исчисляется только за налоговый период, поскольку налоговая база определяется только по итогам налогового периода. Тем не менее в соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с указанной главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном указанной главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Из этого следует, что налоговая база по налогу на прибыль определяется не только по итогам налогового, но и по итогам отчетного периода.

Пунктом 1 ст. 286 НК РФ установлено, что налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой согласно ст. 274 НК РФ. Таким образом, налог на прибыль определяется на основе налоговой базы, исчисляемой по правилам ст. 274, и в частности на основе налоговой базы за отчетный период.

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ все виды авансовых платежей по налогу на прибыль исчисляются по итогам отчетных периодов, следует признать налоговыми платежами не только авансовые платежи, уплачиваемые налогоплательщиками, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли по итогам отчетных периодов (месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года). Следует признать налоговыми также ежемесячные авансовые платежи, уплачиваемые налогоплательщиками в течение отчетных периодов при другом способе уплаты авансовых платежей по налогу прибыль (в этом случае отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года).

Поскольку авансовые платежи являются налоговыми, в Письме N ВГ-6-02/160@ подчеркивается, что при неуплате или уплате налога на прибыль в виде авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными ст. 287 НК РФ, данные суммы являются задолженностью налогоплательщика, на которую распространяется действие ст. ст. 46, 47 НК РФ, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога. Напомним, что ст. 46 установлен порядок взыскания налога, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации, а ст. 47 - порядок взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика-организации.

А.А.Федоров

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

16.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——