"Аудиторские ведомости", 2005, N 7

АУДИТ НЕВЫПЛАТЫ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ РАБОТНИКАМ

ПРИ БАНКРОТСТВЕ ОРГАНИЗАЦИИ

Заработная плата в соответствии со ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным и трудовым договорами. Выплата заработной платы работнику осуществляется, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором. В статье анализируются некоторые случаи нарушений законодательства в данной сфере.

В настоящее время нередко встречаются случаи нарушения сроков выплаты заработной платы работникам, в особенности организациями, по которым открыта процедура банкротства. Ответственность за возникновение просроченной задолженности по заработной плате в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ (в ред. от 29.12.2004) несет руководитель организации. Ответственность за невыплату заработной платы свыше двух месяцев установлена УК РФ от 13.06.1996 N 63-ФЗ (в ред. от 28.12.2004 N 187-ФЗ).

Сумма задолженности перед работниками по заработной плате определяется по данным бухгалтерского учета. При этом устанавливают факты наличия невыплаты задолженности свыше двух месяцев на протяжении отчетного периода. Информационной базой служат данные синтетического и аналитического учета по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", в частности информация формируется по данным сводных ведомостей по заработной плате, расчетно-платежных ведомостей, лицевых счетов работников.

Проверка наличия просроченной задолженности по заработной плате осуществляется в несколько этапов. На первом этапе анализируется сумма задолженности по заработной плате в целом по организации по соответствующим периодам (месяц, квартал, полугодие).

Пример 1. Сумма задолженности перед работниками в организации на начало года составила 7 011 800 руб., в том числе задолженность свыше двух месяцев 1 429 400 руб. (см. таблицу). Организация признана банкротом с февраля.

Задолженность перед работниками

по заработной плате и ее погашение

(руб.)

     
   —————————T—————————T——————————T—————————————T—————————T—————————————T—————————————¬
   | Периоды|Начислено| Удержано |Задолженность| Погашено|Задолженность|Задолженность|
   |        | за месяц|    из    |    перед    | из кассы|    перед    |    перед    |
   |        |         |заработной| работниками |         | работниками,| работниками,|
   |        |         |   платы  |   за месяц  |         |    всего    | нарастающим |
   |        |         |          |             |         | нарастающим | итогом свыше|
   |        |         |          |             |         |    итогом   | двух месяцев|
   +————————+—————————+——————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |На      |         |          |             |         |  7 011 800  |  1 429 400  |
   |1 января|         |          |             |         |             |             |
   |2004 г. |         |          |             |         |             |             |
   +————————+—————————+——————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Январь  |3 140 600|  578 823 |  2 561 777  |2 309 816|  7 263 761  |  2 978 000  |
   +————————+—————————+——————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Февраль |2 818 000|  376 943 |  2 441 057  |1 548 340|  8 156 477  |  3 155 000  |
   +————————+—————————+——————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Март    |3 173 483|  466 850 |  2 706 633  |1 687 600|  9 175 510  |  3 842 000  |
   +————————+—————————+——————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Апрель  |3 631 520|  528 895 |  3 102 625  |6 263 665|  6 014 470  |    765 670  |
   +————————+—————————+——————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Май     |2 665 500|  499 000 |  2 166 500  |  986 400|  7 194 570  |  1 906 000  |
   +————————+—————————+——————————+—————————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Июнь    |2 220 500|  354 200 |  1 866 300  |  192 900|  8 867 970  |  4 535 000  |
   L————————+—————————+——————————+—————————————+—————————+—————————————+——————————————
   

Анализ таблицы позволяет дать оценку общего состояния задолженности по организации. В течение отчетного периода производились начисления различных видов оплаты работникам, основными из которых являются заработная плата, отпускные и компенсационные выплаты по увольнению. Погашение задолженности по заработной плате осуществлялось в основном путем выдачи наличных денежных средств из кассы организации. Данные таблицы свидетельствуют о том, что выплаты заработной платы производились ежемесячно. Однако суммы выплат в разрезе месяцев не соответствовали сумме к выдаче за месяц, что явилось причиной роста задолженности до конца года и возникновения задолженности свыше двух месяцев.

На втором этапе проверки наличие просроченной задолженности по заработной плате изучается по данным лицевых счетов по каждому работнику. Анализ задолженности организации работникам по заработной плате и другим выплатам может быть осуществлен по трем направлениям:

- оценка начисления, удержания, выдачи и задолженности по заработной плате работников в разрезе месяцев, в том числе задолженности свыше двух месяцев;

- оценка задолженности организации работникам по заработной плате, в том числе свыше двух месяцев на каждое 1-е число месяца за отчетный год;

- оценка задолженности организации работникам по заработной плате, в том числе свыше двух месяцев на конец отчетного периода.

При возникновении в организации ситуации банкротства задолженность по заработной плате работникам организации подразделяется на текущую и кредиторскую, включенную в реестр кредиторов. В соответствии с п. 1 ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" задолженность по заработной плате, возникшая после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, и по оплате труда работников должника, начисленная за период конкурсного производства, относится к текущим обязательствам и погашается вне очереди за счет конкурсной массы.

Очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим денежным обязательствам должника определяется в соответствии со ст. 855 ГК РФ. При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности (п. 2 ст. 855 ГК РФ):

- в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

- во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, выплате вознаграждений по авторскому договору;

- в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в ПФР, ФСС РФ и фонды обязательного медицинского страхования (в ред. Федеральных законов от 24.10.1997 N 133-ФЗ, от 10.01.2003 N 8-ФЗ);

- в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди (в ред. Федерального закона от 12.08.1996 N 110-ФЗ);

- в пятую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований (в ред. Закона N 110-ФЗ);

- в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности (в ред. Закона N 110-ФЗ).

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

В примере 1 оценка данных бухгалтерского учета свидетельствует о том, что текущая задолженность по заработной плате работников начала возникать с февраля 2004 г. Сумма текущей задолженности по заработной плате на 1 марта 2004 г. составила 24 410 577 руб. Начисление заработной платы работникам осуществлялось до конца года. Основная доля работников была уволена в июне в связи с сокращением штатов по причине банкротства организации.

Анализ лицевых счетов работников показывает, что в период наблюдения организация (в феврале, марте и апреле) погашала не текущую задолженность по заработной плате работникам, как это предусмотрено Законом N 127-ФЗ, а кредиторскую задолженность по заработной плате, которая должна была быть включена в реестр кредиторов.

В соответствии с Законом N 127-ФЗ на момент открытия процедуры наблюдения в реестре кредиторов должна быть определена общая сумма задолженности организации перед кредиторами, в том числе по заработной плате. С даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного порядка предъявления требований к должнику (ст. 63 Закона N 127-ФЗ).

Требования кредиторов удовлетворяются в следующей очередности (п. 4 ст. 134 Закона N 127-ФЗ):

- в первую очередь производятся расчеты по требованиям граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также компенсация морального вреда;

- во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

- в третью очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

По условиям примера в январе очередность удовлетворения требований кредиторов, в том числе по заработной плате работников, определяется в соответствии со ст. 855 ГК РФ. В феврале очередность платежей нарушена. Данные таблицы показывают, что кредиторская задолженность по заработной плате, возникшая до периода наблюдения, погашалась в основном в феврале, марте и апреле. При этом на погашение текущей задолженности по заработной плате средств направлялось меньше, чем возникала задолженность. Например, сумма текущей задолженности в марте по заработной плате, начисленной за февраль, составила 2 441 057 руб., а выдано было денежных средств работникам на сумму 1 687 600 руб. В результате с мая у организации кроме просроченной задолженности по заработной плате, возникшей до периода наблюдения, возникла просроченная задолженность свыше двух месяцев и по текущей задолженности по заработной плате работникам, начисленной в период наблюдения и конкурсного производства.

Наличие просроченной задолженности по заработной плате работников ведет к необходимости изучения причин невыплаты, выявлению фактов злоупотребления и использования средств в корыстных целях руководством организации, а также определения суммы отвлечения денежных средств на необоснованные расходы и цели, не связанные с деятельностью организации.

К злоупотреблениям и использованию денежных средств в корыстных целях руководством организации могут быть отнесены:

- оплата путевок и санаторно-курортного лечения работников административно-управленческого аппарата и членов их семей;

- необоснованные выплаты премий, отпускных, различных доплат и т.д.

К направлениям отвлечения денежных средств на необоснованные расходы и цели, не связанные с деятельностью организации, можно отнести:

- приобретение подарков и проведение праздничных вечеров;

- оплату обучения работников и детей работников организации не по профилю организации;

- выдачу беспроцентных и безвозвратных ссуд работникам за счет средств организации;

- выдача подарков к юбилейным датам и праздничным дням и т.д.

Пример 2. Финансовым директором не использован очередной отпуск за 2002 - 2003 гг. Согласно приказам неиспользованные отпуска были использованы в 2004 г.: за 2002 - 2003 гг. - с 18 февраля по 26 марта 2004 г. (28 календарных дней плюс 6 рабочих дней за выслугу лет) и за 2003 - 2004 гг. - с 5 мая по 14 июня 2004 г. (28 календарных дней плюс 6 рабочих дней за выслугу лет).

В целях производственной необходимости финансовый директор был отозван из каждого отпуска: отпуск за 2002 - 2003 гг. прерван с 19 февраля 2004 г., отпуск за 2003 - 2004 гг. прерван с 6 мая 2004 г.

Общая продолжительность каждого отпуска, в том числе неиспользованных, составила 34 дня. За каждый отпуск финансовому директору были начислены отпускные выплаты в одинаковом размере 125 000 руб., в том числе 25 000 руб. - за дополнительный отпуск (6 дней). Общая сумма отпускных за три отпуска составила 250 000 руб. (125 000 х 2). Однако при расчете отпускных была допущена ошибка при исчислении их суммы, что привело к отвлечению денежных средств, которые могли быть направлены на погашение задолженности по заработной плате перед работниками организации.

Порядок исчисления средней заработной платы для расчета отпускных установлен ст. 139 ТК РФ, а также Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.2003 N 213. Этот порядок обязателен для применения всеми организациями независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, а также предпринимателями, являющимися работодателями.

Чтобы правильно рассчитать средний заработок, нужно выполнить следующие действия:

- определить расчетный период: 3 месяца - для расчета отпускных;

- исчислить среднедневной заработок (фактический заработок разделить на 3 месяца и на 29,6);

- определить средний заработок (среднедневной заработок нужно умножить на количество дней, подлежащих оплате).

Для оплаты отпускных финансового директора за неиспользованный отпуск за 2002 - 2003 гг. в феврале расчетным периодом являются январь 2004 г., декабрь, ноябрь 2003 г. В расчет принимаются суммы, начисленные по окладам (35 000 руб. в месяц), премия в размере оклада за январь и персональные надбавки (1500 руб. в месяц):

(35 000 + 1500 + 35 000 + 1500 + 35 000 + 1500 + 35 000) / 3 / 29,6 = 1627 руб.

Сумма начисленных отпускных за неиспользованный отпуск 2002 - 2003 гг. должна составлять 55 318 руб. (1627 руб. х 34 дня).

Поскольку финансовый директор был отозван из отпуска по производственной необходимости, сумму начисленных отпускных следовало "сторнировать" или зачесть в счет заработной платы за февраль.

Сумма отпускных выдана как денежная компенсация за неиспользованный отпуск, что противоречит законодательству. В соответствии со ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Таким образом, денежная компенсация по неиспользованному отпуску могла быть выплачена за 6 дней дополнительного отпуска.

Поскольку финансовый директор использовал отпуск за 2002 - 2003 гг. в количестве одного дня 18 февраля 2004 г. (с 19 февраля 2004 г. отпуск прерван), сумма начисленных выплат по этому отпуску должна составлять:

1627 руб. х (1 день + 6 дней) = 11 389 руб.

Таким образом, за неиспользованный отпуск 2002 - 2003 гг. излишне выплаченная сумма отпускных, а соответственно сумма отвлеченных денежных средств составила:

125 000 руб. - 11 389 руб. = 113 611 руб.

Для оплаты отпускных финансовому директору за очередной отпуск за 2003 - 2004 гг. в мае расчетным периодом являются апрель, март, февраль 2004 г. В расчет принимаются суммы, начисленные по окладам (35 000 руб. в месяц), персональные надбавки (7200 руб. в месяц) и премии в размере двух окладов:

(35 000 + 7200 + 35 000 + 7200 + 35 000 + 7200 + 35 000 + 35 000) / 3 / 29,6 = 2214 руб.

Сумма начисленных отпускных за очередной отпуск 2003 - 2004 гг. должна составлять:

2214 руб. х 34 дня = 75 276 руб.

Денежная компенсация по неиспользованному отпуску могла быть выплачена за 6 дней дополнительного отпуска.

Поскольку финансовый директор использовал отпуск за 2003 - 2004 гг. в количестве одного дня 5 мая 2004 г. (с 6 мая 2004 г. отпуск прерван), сумма начисленных выплат по этому отпуску должна составлять:

2214 руб. х (1 день + 6 дней) = 15 498 руб.

За очередной отпуск 2003 - 2004 гг. излишне выплаченная сумма отпускных составила:

125 000 руб. - 15 498 руб. = 109 502 руб.

Общая сумма излишне начисленных и отпускных по двум отпускам составляет:

113 611 руб. + 109 502 руб. = 223 113 руб.

В соответствии со ст. 127 ТК РФ денежная компенсация за все неиспользованные отпуска выплачивается при увольнении работника.

При наличии фактов невыплаты заработной платы работникам организации руководитель должен изыскивать все возможные резервы высвобождения денежных средств в целях погашения возникшей задолженности. Ответственность работодателя за нарушение сроков выплаты заработной платы и иных сумм, причитающихся работнику, определена ст. 142 ТК РФ, согласно которой в случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней работник имеет право, известив работодателя в письменной форме, приостановить работу на весь период до выплаты задержанной суммы.

Не допускается приостановка работы:

- в периоды введения военного, чрезвычайного положения или особых мер в соответствии с законодательством о чрезвычайном положении;

- в органах и организациях Вооруженных Сил Российской Федерации, других военных, военизированных и иных формированиях и организациях, ведающих вопросами обеспечения обороны страны и безопасности государства, аварийно-спасательных, поисково-спасательных, противопожарных работ, работ по предупреждению или ликвидации стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций, в правоохранительных органах;

- государственными служащими;

- в организациях, непосредственно обслуживающих особо опасные виды производств, оборудования;

- в организациях, связанных с обеспечением жизнедеятельности населения (энергообеспечение, отопление и теплоснабжение, водоснабжение, газоснабжение, связь, станции скорой и неотложной медицинской помощи).

Ответственность за невыплату заработной платы свыше двух месяцев установлена ст. 145.1 УК РФ (в ред. Федерального закона от 15.03.1999 N 48-ФЗ). Невыплата свыше двух месяцев заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных установленных законом выплат, совершенная руководителем предприятия, учреждения или организации независимо от формы собственности из корыстной или иной личной заинтересованности, наказывается штрафом в размере до 80 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев, либо лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо лишением свободы на срок до двух лет (в ред. Федерального закона от 08.12.2003 N 162-ФЗ).

То же деяние, повлекшее тяжкие последствия, наказывается штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет либо лишением свободы на срок от трех до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового (в ред. Закона N 162-ФЗ).

Н.А.Лытнева

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Подписано в печать

16.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——