"Аудиторские ведомости", 2005, N 7

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ

ПО ДОГОВОРУ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

Основные положения о договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) содержатся в гл. 55 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. В статье рассматриваются особенности бухгалтерского учета и налогообложения при ведении указанной деятельности.

Понятие вклада в совместную деятельность (далее - СД), установленное ГК РФ, довольно широкое и не вполне согласуется с законодательством о бухгалтерском учете. Вкладом товарища в соответствии со ст. 1042 ГК РФ признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. В связи с этим возникает вопрос о возможности передачи в общее дело активов, не числящихся на балансе передающей организации (включая профессиональные знания, деловые связи и др.).

По мнению Минфина России (Письмо от 24.07.2000 N 04-02-04/1), активы, не отраженные в балансе организации, не могут быть приняты к учету при осуществлении СД. По мнению Управления МНС России по г. Москве (Письмо от 09.03.2000 N 03-12/9283), вклад участника договора простого товарищества в общее дело может осуществляться и без отражения каких-либо операций в балансе передающей стороны. Однако в последнем случае не урегулирован вопрос, на каком счете на обособленном балансе совместной деятельности отражать знания и связи. Можно было бы применить счет 04 "Нематериальные активы", но в ПБУ 14/2000, утвержденном Приказом Минфина России от 16.10.2000, предусмотрено, что в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Если организация-товарищ рискнет и осуществит вклад не числящимися на балансе знаниями, деловыми связями и др., то есть большая вероятность возникновения у данной организации налогооблагаемой прибыли при прекращении СД. Это связано с тем, что при разделе имущества организации будут отданы профессиональные знания и деловые связи по стоимости, числившейся на обособленном балансе простого товарищества. Положительную разницу между кредитом и дебетом субсчета "Вклады по договору простого товарищества" счета 58 нужно отнести на операционные доходы (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 (утв. Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н)). НК РФ однозначно не предусматривает включения этого дохода в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Пунктом 6 ст. 278 НК РФ только установлен запрет на исключение из налогооблагаемой прибыли отрицательной разницы между стоимостью имущества, внесенного в простое товарищество и полученного при распаде бизнеса. Однако по аналогии с требованиями п. 2 ст. 277 НК РФ налоговыми органами может быть применена норма, согласно которой при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества. Рыночной ценой могут посчитать стоимость вклада, согласованную участниками простого товарищества.

ГК РФ не предусматривает обязательной денежной оценки вкладов товарищей. При отсутствии такой оценки вклады товарищей будут считаться равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств (п. 2 ст. 1042 ГК РФ). При этом расходы и убытки, связанные с СД, а также полученная прибыль распределяются между товарищами пропорционально стоимости их вкладов в общее дело. Иной порядок распределения расходов, убытков и прибыли может быть определен соглашением между товарищами (ст. ст. 1046, 1048 ГК РФ). Какого-либо обоснования для изменения порядка распределения расходов, убытков и прибыли не требуется.

Согласно п. 1 ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате СД продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом (п. 3 ст. 1043).

Кроме того, порядок владения, пользования и распоряжения имуществом, находящимся в общей долевой собственности, установлен ст. ст. 246 - 250 ГК РФ. Как следует из ст. 247, имущество, находящееся в общей долевой собственности участников простого товарищества, может использоваться каждым участником в его доле по его усмотрению. Согласно п. 2 ст. 247 участник долевой собственности имеет право на предоставление в его владение и пользование части общего имущества, соразмерной его доле, а при невозможности этого может требовать от других участников, владеющих и пользующихся имуществом, приходящимся на его долю, соответствующей компенсации. Договором о совместной деятельности или иным соглашением участников СД могут быть установлены иные правила владения, пользования и распоряжения общим имуществом товарищей.

Необходимо также отметить, что право общей долевой собственности товарищей на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Раздел имущества, находящегося в общей долевой собственности товарищей, при прекращении договора о совместной деятельности осуществляется по соглашению товарищей, а при недостижении соглашения - в судебном порядке (ст. ст. 1050, 252 ГК РФ).

При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества (п. 1 ст. 1044 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 1044 в отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.

Как правило, договоры с третьими лицами заключаются (подписываются) участником товарищества, ведущим общие дела на основании выданной ему доверенности. В договоре делается запись, что его стороной является этот участник и что он на основании доверенности действует в интересах простого товарищества.

Бухгалтерский учет при совместной деятельности

Порядок ведения бухгалтерского учета при СД в рамках договора простого товарищества изложен в разд. IV "Совместная деятельность" ПБУ 20/03.

В соответствии со ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в СД, организация-товарищ (далее - организация-участник) руководствуется п. п. 13 - 16 ПБУ 20/03, а товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется п. п. 17 - 21 ПБУ 20/03.

Учет у организации-участника

Организация-участник (не ведущая учет общих дел) при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в СД, руководствуется следующим:

- активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-участником в состав финансовых вложений по той стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу;

- при формировании финансового результата каждая организация-участник включает в состав операционных доходов и расходов прибыль и убытки по СД, подлежащие получению или распределенные между участниками;

- имущество, подлежащее получению каждой организацией-участником по результатам раздела в соответствии со ст. 1050 ГК РФ при прекращении СД, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений.

При этом:

- в случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения СД она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата;

- активы, полученные организацией-участником после прекращения СД, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности;

- по принятому к бухгалтерскому учету после прекращения СД амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Бухгалтерская отчетность организацией-участником представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности.

В бухгалтерском балансе (ф. N 1) организации-участника вклад в СД отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей.

В отчете о прибылях и убытках (ф. N 2) причитающиеся организации-участнику по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.

В пояснительной записке к балансу в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о СД организацией-участником показывается:

- доля участия (вклад) в СД;

- в общих договорных обязательствах;

- в совместно понесенных расходах;

- в совместно полученных доходах.

В бухгалтерском учете участника простого товарищества, не ведущего общие дела, в момент передачи оборудования (объектов основных средств) или объектов нематериальных активов (для случая, когда амортизация нематериальных активов начисляется на счете 05) в СД производятся следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" (04, субсчет "Выбытие нематериальных активов"), Кредит 01 (04) - отражена первоначальная стоимость выбывающего в качестве вклада основного средства (нематериального актива),

Дебет 02 (05), Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" (04, субсчет "Выбытие нематериальных активов") - списана начисленная за время эксплуатации сумма амортизации,

Дебет 58, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" (04, субсчет "Выбытие нематериальных активов") - учтена в качестве вклада в СД остаточная стоимость выбывающего основного средства (нематериального актива).

Если вклад осуществляется деньгами или материалами, то запись аналогична последней, только кредитуются соответственно счета 50, 51 или 10.

Получив сведения о причитающейся доле дохода, каждый участник СД в бухгалтерском учете включает ее в операционные доходы (п. 7 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 14 ПБУ 20/03). При этом используется бухгалтерская запись: Дебет 76, Кредит 91.

Активы, полученные товарищем после прекращения СД, принимаются им к бухгалтерскому учету в оценке, по которой они числятся на обособленном балансе СД на дату принятия решения о прекращении СД. А при возникновении разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения СД она включается в состав операционных доходов (расходов) при формировании финансового результата (п. 15 ПБУ 20/03):

Дебет 01, Кредит 58 - получено основное средство в счет погашения вклада в СД (оценено по остаточной стоимости в обособленном балансе),

Дебет 58 (91), Кредит 91 (58) - учтена в составе операционных доходов (расходов) разница между оценкой вклада и стоимостью полученных активов.

Если возвращено амортизируемое имущество, то ему устанавливается новый срок полезного использования (п. 15 ПБУ 20/03) по правилам ПБУ 6/01.

Учет у организации-участника, ведущей общие дела

Организация-участник, ведущая общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется следующим:

- необходимо вести обособленный учет операций (на отдельном балансе) по СД и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности;

- показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются;

- отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке;

- имущество, внесенное другими участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается обособленно (на отдельном балансе);

- вклады, внесенные участниками СД, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором;

- в бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке;

- начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности;

- по окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за участниками в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Участник, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. Эта информация передается в порядке и сроки, установленные договором, однако не позже сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": для квартальной отчетности - в течение 30 дней по окончании квартала, для годовой - в течение 90 дней по окончании года.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование участников, возвращаются предоставившим их участникам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Участник, внесший в общую собственность индивидуально-определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных участников и кредиторов. По окончании или прекращении договора простого товарищества участник, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора о совместной деятельности (п. 21 ПБУ 20/03). А причитающееся по итогам раздела имущество каждому участнику учитывается как погашение его доли участия (вклада).

Отметим, что обособленный баланс простого товарищества не является балансом юридического лица, следовательно, этот баланс не представляется участником ни в налоговые, ни в иные контролирующие органы.

Если ведение бухгалтерского учета по СД поручено одному из юридических лиц, участвующих в договоре простого товарищества (ст. 1043 ГК РФ), то его бухгалтерские записи по обособленному балансу будут выглядеть следующим образом:

Дебет 01, 04, 10, 50, 51 и др., Кредит 80 - оприходован вклад участника в денежной оценке по соглашению между участниками.

Операции при исполнении договора простого товарищества отражаются записями:

Дебет 20, Кредит 10 - списаны в производство материалы,

Дебет 20, Кредит 70, 69 - начислены заработная плата и ЕСН работникам.

Порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса регулируется п. 18 ПБУ 20/03. Ее размер не зависит от сроков и способов начисления амортизации, которые ранее использовал участник до заключения договора о совместной деятельности, т.е. при принятии объекта к учету устанавливаются самостоятельный срок и способ амортизации:

Дебет 20, Кредит 02 - начислена сумма амортизации оборудования,

Дебет 20, Кредит 60 - приняты к оплате счета субподрядчика за выполненные работы,

Дебет 19, Кредит 60 - выделен НДС со стоимости работ субподрядчика,

Дебет 62, Кредит 90 - отражена задолженность за сданные работы заказчику,

Дебет 90, Кредит 68 (или 76) - начислен НДС,

Дебет 90, Кредит 20 - списаны расходы, связанные с выполнением работ, сданных заказчику,

Дебет 90, Кредит 99 - определен финансовый результат,

Дебет 99, Кредит 84 - в конце квартала (или месяца) отражена прибыль, полученная от совместной деятельности,

Дебет 84, Кредит 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" - отражена прибыль от СД, подлежащая распределению между участниками простого товарищества,

Дебет 51, Кредит 62 - получены денежные средства от заказчика,

Дебет 68, Кредит 51 - НДС перечислен в бюджет.

При возврате вложенного в СД имущества по окончании договора простого товарищества производятся записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - списана первоначальная стоимость выбывающего в качестве вклада основного средства в договорной оценке,

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана начисленная за время совместной деятельности сумма амортизации,

Дебет 80, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - учтен возврат имущества в погашение доли участника.

Аналогично отражается и возврат вкладов денежными средствами, иным имуществом (как ранее внесенного в СД ее участниками, так и созданного или приобретенного в рамках осуществления СД).

Важной статьей состава затрат при осуществлении хозяйственных операций по договору простого товарищества является начисление заработной платы сотрудникам, задействованным в СД, и ЕСН.

Нормативные акты Российской Федерации не содержат прямых или косвенных указаний, позволяющих сделать вывод о документальном оформлении и отражении в бухгалтерском учете данных затрат. Однако можно предложить следующие решения этого вопроса.

Участники СД могут заключать сделки только от имени всех участников, что делает невозможным возникновение трудовых и гражданско-правовых отношений между таким объединением юридических (физических) лиц, как простое товарищество, и работниками. Трудовые договоры, договоры подряда и т.п. о выполнении работ, связанных с осуществлением СД, могут быть заключены только от имени одного из ее участников.

Представляется логичным, что заключать трудовые и гражданско-правовые договоры с физическими лицами на исполнение трудовых обязанностей, выполнение работ, оказание услуг, связанных с выполнением задач, предусмотренных договором простого товарищества, должен участник, которому поручено ведение бухгалтерского учета операций по СД.

Нам представляется допустимым возлагать такие обязанности и на любое другое лицо, являющееся стороной по договору простого товарищества. Данное решение должно быть зафиксировано либо договором, либо дополнительным соглашением к нему.

Кроме того, выполнять обязанности, связанные с осуществлением СД, могут штатные работники других организаций, являющихся стороной по договору простого товарищества. Для этих целей может использоваться только часть рабочего дня, а в остальное рабочее время эти сотрудники могут выполнять свои обязанности по постоянному месту работы. В этом случае, если по решению участников установлены количество часов, в течение которых работники выполняют обязанности, связанные с СД, и фиксированная сумма оплаты их труда, сумма оплаты определяется по фактически отработанному в интересах СД времени в соответствии с табелем учета рабочего времени и установленной тарифной ставкой оплаты труда.

Расходы по оплате труда и выплате вознаграждений относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), производимой и реализуемой по договору о совместной деятельности, и могут отражаться в бухгалтерском учете следующими записями:

У участника, начисляющего заработную плату:

Дебет 76, Кредит 70 - начислена заработная плата работникам, занятым в СД,

Дебет 70, Кредит 68 - начислен НДФЛ,

Дебет 70, Кредит 50, 51 - выплачена заработная плата по СД,

Дебет 51, Кредит 76 - получены денежные средства на покрытие расходов по заработной плате по СД от участника, ведущего общие дела,

Дебет 76, Кредит 69 - начислен ЕСН,

Дебет 69, Кредит 51 - ЕСН перечислен в соответствующие бюджеты,

Дебет 51, Кредит 76 - получены денежные средства от участника, ведущего общие дела, на покрытие расходов по ЕСН.

У участника, ведущего общие дела:

Дебет 70, 69, Кредит 76 - отражена задолженность перед участником, не ведущим общие дела, по заработной плате и ЕСН по СД,

Дебет 20, 26, Кредит 70, 69 - отражены затраты на заработную плату и ЕСН по СД, начисленные участником, ведущим общие дела,

Дебет 76, Кредит 51 - компенсированы участнику, не ведущему общие дела, затраты по заработной плате и ЕСН по СД.

Вопрос об источнике оплаты труда сотрудников, нанятых специально для выполнения связанных с СД обязанностей, не вызывает затруднений, так как она должна производиться за счет средств общего имущества товарищей.

Рассмотрим, как участнику, ведущему общие дела, распределить общехозяйственные расходы между его уставной и совместной деятельностью. Можно руководствоваться порядком распределения пропорционально вкладам (выручке, прямым расходам). В любом случае порядок их распределения должен быть согласован со всеми участниками товарищества и определен учетной политикой организации-участника, ведущей общие дела, которая является единой для отражения в учете операций по основной и совместной деятельности (СД не предусматривает образования юридического лица, поэтому для ее осуществления не может быть принята самостоятельная учетная политика). При этом следует учитывать, что передача участником, которому поручено ведение общих дел, доли общехозяйственных расходов, приходящихся на СД, должна быть произведена на основании авизо по элементам затрат.

В бухгалтерском учете можно произвести записи.

На собственном балансе участника, ведущего общие дела:

Дебет 76, Кредит 02, 05, 70, 69, 76 и др. - отражена доля общехозяйственных расходов участника, ведущего общие дела, приходящаяся на СД.

На балансе СД участника, ведущего общие дела:

Дебет 26, Кредит 76 - отражена доля общехозяйственных расходов, приходящихся на СД.

Расходы могут быть оставлены как кредиторская задолженность для последующих взаимных расчетов с участниками СД.

Распределение расходов участников

Расходы каждого участника (в том числе ведущего общие дела), осуществленные им для СД, отражаются в учете в порядке, аналогичном описанному выше при начислении заработной платы.

Если договором простого товарищества либо дополнительным к нему соглашением не определен порядок покрытия расходов, понесенных одним участником в интересах остальных участников, сумма расходов распределяется между участниками пропорционально их вкладам в общее имущество.

Что касается деятельности других участников простого товарищества (не ведущих общие дела), то им желательно все документы, связанные с СД, оформлять на имя участника, ведущего общие дела. При этом расходы простого товарищества может оплачивать любой его участник. В дальнейшем взаиморасчеты между участниками могут отражаться на счете 76.

Для отражения в бухгалтерском учете СД данных затрат необходимо выполнить следующие условия:

- участник должен подтверждать первичными документами факт произведенных затрат;

- произведенные затраты должны быть признаны остальными участниками и определен порядок их распределения;

- принятое решение должно быть оформлено дополнительным соглашением и подписано всеми участниками.

Если выполнены все условия, то затраты принимаются к бухгалтерскому учету в соответствии с первичными документами (договор, счет-фактура, акт приемки выполненных работ, платежное поручение и др.).

Произведенные затраты распределяются между участниками пропорционально сумме их вкладов либо в соответствии с порядком, установленным договором или дополнительным соглашением к нему.

Следует также учитывать, что в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие (организация) должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Причем каждое предприятие (организация) ведет только одну кассовую книгу, в которой учитываются все поступления и выдачи наличных денег. Порядком ведения кассовых операций не предусмотрено наличие отдельной кассы по СД у организации-участника, ведущей общие дела. Наличные денежные средства, получаемые и выдаваемые организацией-участником в рамках исполнения договора о совместной деятельности, по установленному порядку обязательно должны проходить через главную кассу этой организации.

Как следует из сказанного, при выполнении работ одним участником может быть три варианта:

- участник самостоятельно выполняет определенный объем работ; в таком случае он передает в СД заработную плату или часть заработной платы конкретных работников и соответствующие суммы ЕСН;

- участник привлекает соисполнителей; тогда он передает в СД расходы на соисполнителей;

- совмещение 1-го и 2-го вариантов.

Порядок передачи расходов в СД (возможно распределение их между участниками) определяется договором простого товарищества или дополнительными соглашениями к нему. Такие расходы могут либо компенсироваться участнику, либо засчитываться как вклад в СД.

Все расходы, понесенные участником, должны оформляться первичными документами согласно требованиям законодательства. Передаваться в СД расходы могут по авизо или иными согласованными с товарищами документами.

Налогообложение совместной деятельности

Налогообложение СД осуществляется в соответствии с налоговым законодательством, в том числе НК РФ.

Единый социальный налог. Как отмечалось выше, объединение организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих СД в рамках договора простого товарищества, не является юридическим лицом. Поэтому такое объединение не является плательщиком ЕСН и соответственно не подлежит постановке на учет в налоговом органе.

Вместе с тем согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участников простого товарищества. При организации бухгалтерского учета участник, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, обеспечивает обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Начисление выплат и вознаграждений физическим лицам, выполняющим работы в рамках СД, производится теми участниками СД, с которыми данное физическое лицо связано трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором. Этими же участниками СД производится уплата ЕСН.

Налог на добавленную стоимость. Поскольку особенностей исчисления НДС при СД налоговое законодательство не устанавливает, организации должны применять общий порядок налогообложения. Это означает, что в соответствии со ст. 143 НК РФ каждый из участников простого товарищества должен самостоятельно нести налоговые обязательства перед бюджетом. Однако в этом случае у налогоплательщиков могут возникнуть проблемы с соблюдением порядка оформления счетов-фактур, а следовательно, и с принятием к вычету входного НДС. Поэтому на практике все операции по НДС в рамках договора о совместной деятельности, как правило, осуществляет участник, ведущий общие дела товарищества. Соответственно на него возлагается и обязанность по выставлению покупателям расчетных документов и счетов-фактур, а также по ведению книг продаж и покупок.

Данный порядок признан и налоговыми органами. В частности, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 26.03.2003 N 24-11/16211 указано, что лицом, исполняющим обязанность по исчислению и уплате НДС по облагаемым операциям, осуществляемым в рамках СД, является участник, ведущий дела простого товарищества. Он же обязан представлять декларации по НДС. Аналогичное мнение высказано и в Письме Управления МНС России по г. Москве от 23.01.2003 N 24-11/4679.

Однако порядок составления налоговых деклараций простым товариществом в настоящее время не определен. Поэтому уполномоченный участник по каждому виду налога может представлять в налоговую инспекцию:

- одну налоговую декларацию, в которой указана вся сумма налога, уплачиваемого предприятием с учетом результата от совместной деятельности;

- две налоговые декларации: одну - по результатам основной деятельности, а другую - по результатам совместной деятельности.

В то же время участнику, ведущему учет результатов СД, целесообразно согласовать с налоговой инспекцией вопрос об открытии двух карточек лицевого счета с указанием классификационных признаков - основная и совместная деятельность.

Налог на прибыль. В соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ участник простого товарищества, осуществляющий налоговый учет доходов и расходов этого товарищества, обязан:

- определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества;

- ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества (т.е. до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января).

Форма представления таких сведений не конкретизирована ни бухгалтерским, ни налоговым законодательством. Поэтому образец такой формы целесообразно предусмотреть в приказе об учетной политике участника, ведущего общие дела, либо установить, что необходимая информация в рамках СД представляется участникам в отдельном документе, согласованном со всеми участниками простого товарищества. Однако в соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. С учетом указанных противоречий между п. 3 ст. 278 НК РФ и п. 2 ст. 285 НК РФ участник товарищества, ведущий общие дела, должен сообщать о суммах причитающихся доходов участникам простого товарищества, исчисляющим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно до 15-го числа следующего за отчетным месяца. Эту обязанность, на наш взгляд, можно вменить в обязанность участнику, ведущему общие дела.

Участники простого товарищества в свою очередь должны позаботиться о том, чтобы участник товарищества, ведущий общие дела, своевременно, т.е. ежемесячно, сообщал им о суммах причитающихся доходов, так как ответственность за несвоевременную уплату налога на прибыль будут нести сами участники.

Налог на имущество. Согласно ст. 377 НК РФ каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в СД. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе СД, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

Е.Б.Афонникова

Старший аудитор-консультант

ООО "Аудиторская служба "СТЕК"

А.В.Марсова

Юрист

ООО "Аудиторская служба "СТЕК"

Подписано в печать

16.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——