"Все о налогах", 2005, N 7

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Как правило, образовательные организации создаются в форме некоммерческого образовательного учреждения. Согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ извлечение прибыли не является основной целью такой организации, а полученная прибыль не подлежит распределению между участниками. В соответствии с п. 1 ст. 46 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (в ред. от 29.12.2004) негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах государственных образовательных стандартов. Вместе с тем образовательное учреждение предоставляет платные дополнительные образовательные и иные услуги, предусмотренные уставом образовательного учреждения.

Кроме основной образовательной в уставах образовательных учреждений могут быть зафиксированы такие виды деятельности, как проведение спортивных, учебно-тренировочных занятий, оказание информационно-консультационных услуг и т.п.

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17 (код 8000000 "Услуги в области образования"), в числе прочих содержит следующие коды:

8022000 - "Услуги в области начального и среднего профессионального образования";

8040020 - "Услуги курсов по повышению квалификации";

8040030 - "Услуги курсов по профессиональной ориентации";

8040040 - "Услуги курсов по получению дополнительных рабочих специальностей";

8040050 - "Услуги курсов повышения профессионального мастерства";

8040059 - "Услуги по повышению профессионального мастерства прочие";

8090000 - "Услуги в области образования прочие".

На основании Закона "Об образовании" образовательные учреждения должны иметь соответствующую лицензию. Положение о лицензировании образовательной деятельности утверждено Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796 (в ред. от 03.10.2002).

Налогообложение образовательных учреждений осуществляется в соответствии с гл. 21, 23 - 25, 26.2, 28, 30, 31 Налогового кодекса РФ.

Налог на добавленную стоимость

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость определяется гл. 21 НК РФ.

Подпунктом 14 п. 2 ст. 149 НК РФ определено, что не подлежит налогообложению реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса.

Как указано в п. 1 ст. 144 и ст. ст. 83, 84 НК РФ, организация подлежит обязательной постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика по месту нахождения организации и по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения.

В случае если образовательные учреждения осуществляют операции, подлежащие налогообложению, они обязаны вести раздельный учет по операциям, не подлежащим и подлежащим налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Льгота, предусмотренная для образовательных учреждений по НДС, действует только при наличии соответствующей лицензии (п. 6 ст. 149 НК РФ) и только в том периоде, который определен лицензией.

Налоговый период по НДС установлен как календарный месяц (ст. 163 НК РФ).

Образовательные учреждения, осуществляющие деятельность, облагаемую налогом, с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб., на основании п. 6 ст. 174 НК РФ вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 145 НК РФ они могут получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов сумма выручки этих организаций, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения, без учета НДС не превысила 1 млн руб.

С 2002 г. действует не разрешительный порядок получения освобождения в соответствии со ст. 145 НК РФ, а уведомительный. Образовательные учреждения, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, до 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение.

Все авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящего оказания услуг, облагаются налогом. Однако это положение не распространяется на операции по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению, т.е. авансы, полученные в виде платы за обучение, не облагаются НДС.

Если образовательные учреждения оказывают услуги физическим лицам, необходимости выставления счетов-фактур не возникает. Если услуги оказываются юридическим лицам, то расчетные и первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом согласно п. 5 ст. 168 НК РФ на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

На основании п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ. Напомним, что освобождение от налогообложения услуг в сфере образования определено именно этой статьей.

Требования, предъявляемые к счетам-фактурам, установлены ст. 169 НК РФ.

Иначе решается и вопрос об отнесении НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг). Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

При реализации имущества, учтенного по стоимости, включая НДС (а в образовательных организациях все имущество учтено с НДС), налоговая база определяется как разница между продажной ценой этого имущества (с учетом НДС) и его остаточной стоимостью с учетом переоценок (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Доходы от сдачи имущества в аренду облагаются НДС. В пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ особо оговаривается необходимость исчисления НДС с доходов от сдачи в аренду помещений.

Достаточно часто образовательные учреждения реализуют печатную продукцию, приобретенную по оптовым ценам у издателей. Для этой продукции действует 10%-ная ставка налога на учебную и научную книжную продукцию (пп. 3 п. 2 ст. 164).

Налог на доходы физических лиц

Порядок уплаты налога на доходы физических лиц определяет гл. 23 НК РФ.

Из-под налогообложения в данной главе выведен целый ряд доходов, в том числе те, которые касаются образовательных организаций.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ оплата повышения профессионального уровня работников отнесена к компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению.

Как правило, повышение квалификации проходит в специальных учреждениях по дополнительным программам, которые расширяют, углубляют и обновляют содержание основных программ.

Согласно ст. 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.

При производственной необходимости организация может направить своих работников осваивать смежные профессии, на профессиональную переподготовку, на курсы повышения квалификации, семинары и т.д. Стоимость такого обучения, оплаченного организацией, не включается в налогооблагаемый доход работника в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.

Для того чтобы определить, о каком виде обучения идет речь, необходимо дать определения каждому виду обучения:

подготовка - первоначальное профессиональное обучение лиц, у которых ранее не было профессии;

переподготовка (переобучение) - производится для освоения работниками, уже имеющими профессию, новых профессий с учетом потребностей учреждения;

повышение квалификации - дальнейшее обучение работника по той же профессии в целях совершенствования профессиональных знаний, умений и навыков;

обучение в вузах, техникумах - повышение образовательного уровня с получением соответствующего документа о среднем или высшем образовании.

Если образовательное учреждение оплачивает не повышение квалификации своего работника, а его новый образовательный уровень (получение среднего специального образования или высшего профессионального образования), то стоимость обучения включается в налогооблагаемый доход этого работника.

Что касается приобретения книгоиздательской продукции, то из Письма Минобразования России от 25.11.1998 N 20-58-4046/20-4 следует, что компенсация на приобретение книгоиздательской продукции должна выплачиваться ежемесячно всем педагогическим работникам, состоящим в трудовых отношениях с образовательным учреждением (в том числе во время очередных, дополнительных и других отпусков, в период временной нетрудоспособности и т.д.). Кроме того, полагается она и преподавателям, работающим на условиях совместительства, если, конечно, по основной работе у них отсутствуют права на компенсацию. Сумма компенсации не подлежит налогообложению и выплачиваются преподавателям независимо от ведомственной подчиненности образовательных учреждений и без оправдательных документов.

В большинстве случаев налог на доходы физических лиц исчисляют, удерживают и платят налоговые агенты. К ним, в частности, относятся российские организации, в результате отношений с которыми налогоплательщик получает доходы (п. 1 ст. 226 НК РФ). Однако налоговый агент не всегда может удержать налог с налогоплательщика. В этих случаях исчислить его и уплатить должен сам налогоплательщик. А налоговый агент в течение одного месяца с того момента, когда налогоплательщик получил доход, обязан письменно уведомить налоговый орган о невозможности удержать налог и сообщить сумму задолженности (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Также необходимо обратить внимание на следующий момент. Во многих вузах цена за обучение детей сотрудников значительно ниже обычной. В некоторых случаях эта скидка составляет 50 - 70%. Иногда скидка устанавливается для особо одаренных студентов. Этот вопрос отражен в Письме МНС России от 12.10.2004 N 04-5-05/153 "О налогообложении доходов физических лиц". В Письме сообщается, что в ст. 40 НК РФ закреплено право налоговых органов контролировать правильность установления цен в случаях, если цены на идентичные товары, работы, услуги отклоняются более чем на 20%. В этом случае налоговики могут доначислить налоги исходя из сложившихся рыночных цен. В рассматриваемой ситуации рыночной ценой будет цена обучения для обычных категорий студентов.

С точки зрения налоговиков, освобождение студентов от части платы за обучение - получение дохода в натуральной форме. Данная величина рассчитывается просто: из полной стоимости обучения вычитается сумма оплаты, которую уплачивает "льготник". Налог из этой налоговой базы уплачивается по ставке 13%. Студент должен ежегодно подавать декларацию о полученном доходе в налоговую инспекцию по месту проживания. Образовательное учреждение, будучи налоговым агентом, должно сообщить в свою налоговую инспекцию о невозможности удержать налог и сумму задолженности, которая возникла у студента перед бюджетом.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 38 000 руб.

Условием для получения вычета является документальное подтверждение факта внесения денежных средств в счет оплаты за обучение с указанием реквизитов лицензии, а также договора.

Вычет предоставляется на основании письменного заявления обучающегося при подаче налоговой декларации в налоговую инспекцию с приложением документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика за свое обучение.

(Окончание см. "Все о налогах", 2005, N 8)

Ю.Л.Донин

К. э. н.,

налоговый консультант

Подписано в печать

15.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——