"Все о налогах", 2005, N 7

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВВОЗА ТОВАРОВ

НА ТЕРРИТОРИЮ БЕЛОРУССИИ

С 1 января 2005 г. вступило в силу Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Соглашение о принципах взимания косвенных налогов). Основной целью этого двустороннего документа было изменение принципа взимания косвенных налогов (НДС и акцизов), который действовал ранее. Напомним, что до вступления в силу Соглашения о принципах взимания косвенных налогов налогообложение налогом на добавленную стоимость товаров при ввозе их на территорию Белоруссии регулировалось ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ. В соответствии с ч. 4 указанной статьи реализация товаров в Республику Беларусь приравнивалась к реализации товаров на территории Российской Федерации. Таким образом, до 1 января 2005 г. реализация любых товаров в Белоруссию облагались НДС по ставкам, которые действовали на территории Российской Федерации.

Однако в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.08.2004 N 102-ФЗ ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ была признана утратившей силу с 1 января 2005 г., когда вступило в силу Соглашение о принципах взимания косвенных налогов. В соответствии со ст. 2 этого Соглашения при вывозе товаров, реализуемых налогоплательщиками косвенных налогов, с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость.

Однако под товарами в целях применения указанного Соглашения следует понимать товары, происходящие из территории государств Сторон, в соответствии с п. 2 ст. 1 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле от 13.11.1992 (Федеральный закон от 28.12.2004 N 181-ФЗ; далее - Соглашение о свободной торговле). В соответствии со ст. 1 Соглашения о свободной торговле товарами, происходящими из территории государств Сторон, являются товары:

а) полностью произведенные на территории государства Стороны;

б) подвергшиеся обработке на территории государства Стороны с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий происхождением из третьих стран и изменившие в связи с этим принадлежность по классификации Гармонизированной системы описания и кодирования товаров хотя бы одному из четырех первых знаков;

в) произведенные с использованием указанных в п. "б" сырья, материалов и комплектующих изделий при условии, что их совокупная стоимость не превышает фиксированной доли экспортной цены реализуемых товаров.

Первый из указанных признаков происхождения товаров не вызывает никаких проблем в толковании. Второй принцип требует определенных разъяснений, которые мы приведем ниже. Что же касается третьего принципа, то следует отметить, что понятие "фиксированная доля экспортной цены" ни российским законодательством, ни двусторонними соглашениями России с Белоруссией не расшифровывается. Можно предположить, что в пп. "в" ст. 1 Соглашения о свободной торговле товарами речь идет о том, что товар считается произведенным на территории, например России, если затраты на его обработку превысили стоимость товара, которая определялась на момент его ввоза на территорию России.

Для определения страны происхождения товара по второму из приведенных признаков необходимо иметь в виду следующее. Постановлением Правительства РФ от 30.11.2001 N 830 в целях обеспечения выполнения обязательств Российской Федерации, вытекающих из Международной конвенции о Гармонизированной системе описания и кодирования товаров от 14.06.1983 и межправительственного Соглашения о единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств от 03.11.1995 утверждена Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (далее - ТН ВЭД СНГ). Первые две цифры кода, указанного в ТН ВЭД СНГ, обозначают группу товаров (товарную позицию); вторые две цифры - подгруппу товаров (субпозицию).

Если на территорию Белоруссии ввозится товар российского происхождения, то в этом случае у экспортера проблем не возникнет. Такая операция облагается по ставке 0%, правда только при подтверждении факта экспорта (см. п. 2 разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, являющегося приложением к Соглашению о принципах взимания косвенных налогов). Так, для обоснования применения нулевой ставки НДС или освобождения от уплаты (возмещения) акцизов в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера:

- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика.

В случае если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров.

В случае внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию государств Сторон и их принятие на учет;

- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства Стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);

- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;

- иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств Сторон.

Эти документы должны быть представлены в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При непредставлении указанных документов суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, с использованием права на вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за приобретенные (принятые на учет) товары, выполненные работы и оказанные услуги, использованные для производства и (или) реализации товаров, в порядке, установленном национальным законодательством государств Сторон.

В случае неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов, уплаты таких налогов в более поздние сроки по сравнению с установленными настоящим Соглашением налоговые органы вправе взыскивать косвенные налоги и пени в размере, устанавливаемом национальным законодательством государств Сторон, а также применять способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные национальным законодательством государств Сторон.

В случае представления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта, по истечении установленного срока (но не более трех лет со дня возникновения обязательства по уплате косвенных налогов) уплаченные суммы косвенных налогов подлежат возврату в порядке, установленном национальным законодательством государств Сторон. Суммы пени, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат.

Теперь рассмотрим ситуацию, в которой российская организация экспортирует в Белоруссию товар нероссийского происхождения. Заметим, что Соглашением о принципах взимания косвенных налогов специального порядка налогообложения таких товаров не установлено. Статья 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, как было указано выше, уже не действует. В результате правила уплаты налогов при экспорте товаров нероссийского происхождения на территорию Белоруссии фактически не установлены.

Представляется, что в отсутствие специальных норм, устанавливающих правила налогообложения указанной операции, возможно два подхода к определению порядка налогообложения такой операции.

Первый подход заключается в следующем. В соответствии со ст. 29 Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 08.12.1999 "О создании Союзного государства" (далее - Договор о создании Союзного государства) в Союзном государстве действует единое таможенное пространство. Исходя из этой нормы, можно предположить, что ввоз товаров на территорию Белоруссии не является экспортом в том значении, в котором этот термин используется в Налоговом и Таможенном кодексах РФ. Под режимом экспорта в соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) следует понимать таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Следовательно, реализация товаров на территорию Белоруссии должна облагаться НДС в общем порядке, а для товаров российского происхождения Соглашением о принципах взимания косвенных налогов установлен особый порядок налогообложения (нулевая ставка). Поскольку на реализацию товаров нероссийского происхождения нормы указанного Соглашения не распространяются, следовательно, такая операция должна облагаться НДС по ставкам, установленным НК РФ в отношении операций по реализации соответствующих товаров.

В то же время можно применить и иной подход к определению порядка налогообложения операций по ввозу товаров нероссийского происхождения на территорию Белоруссии. В соответствии со ст. 29 Договора о создании Союзного государства в Союзном государстве действует единое таможенное пространство, в отношении которого применяются:

- единый порядок экспортного контроля;

- единые меры нетарифного регулирования, включая применение количественных ограничений, лицензирование ввоза и вывоза товаров, ведение единого перечня товаров, к которым применяются запреты или ограничения ввоза и вывоза;

- единый порядок взаимного признания лицензий, сертификатов и разрешений на ввоз или вывоз товаров.

Таким образом, в Договоре о создании Союзного государства не указано, что в отношении единого таможенного пространства применяются какие-либо принципы или правила налогообложения. То есть нормы ст. 29 Договора о создании Союзного государства не распространяются на налоговые отношения.

Кроме того, при определении режима экспорта ст. 165 ТК РФ употребляет термин "таможенная территория", тогда как в Договоре о создании Союзного государства речь идет о "едином таможенном пространстве".

Определение таможенной территории приведено в п. п. 1 - 2 ст. 2 ТК РФ. Так, единой таможенной территорией РФ является территория РФ. Таможенная территория РФ также включает в себя находящиеся в исключительной экономической зоне РФ и на континентальном шельфе РФ искусственные острова, установки и сооружения, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ.

Точное определение термина "единое таможенное пространство" отсутствует как в российском законодательстве, так и в международных соглашениях России и Белоруссии. Содержание термина "единое таможенное пространство" наиболее детально раскрывает ст. 29 Договора о создании Союзного государства.

Исходя из норм ст. 2 ТК РФ и ст. 29 Договора о создании Союзного государства, можно сделать вывод о том, что понятия "таможенная территория" и "таможенное пространство" не являются тождественными.

Кроме того, в тексте Программы действий Российской Федерации и Республики Беларусь по реализации положений Договора о создании Союзного государства (которая фактически является приложением к Договору и была подписана сторонами одновременно с подписанием Договора) говорится о намерении сторон создать единую таможенную территорию. Однако четких сроков завершения формирования единой таможенной территории в указанной Программе не содержится. То есть на сегодняшний день в Союзном государстве существует единое таможенное пространство, а создание единой таможенной территории еще не завершено.

Поскольку территория Белоруссии и территория Российской Федерации не составляют единой таможенной территории и эти государства разделяет таможенная граница, которая в соответствии с п. 4 ст. 2 ТК РФ совпадает с государственной границей РФ, можно сделать вывод о том, что ввоз товаров на территорию Белоруссии из Российской Федерации следует рассматривать как вывоз товаров с таможенной территории РФ, т.е. экспорт товаров.

В связи с тем что на операции по реализации на территорию Белоруссии товаров нероссийского происхождения не распространяются нормы Соглашения о принципах взимания косвенных налогов, к указанным операциям можно применить общее нормы таможенного и налогового законодательства Российской Федерации. Таким образом, ввоз товаров нероссийского происхождения в Белоруссию в соответствии со ст. 165 ТК РФ осуществляется в режиме экспорта. По общему правилу пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0%.

В то же время налоговые органы придерживаются первой из изложенных позиций при определении порядка налогообложения НДС операций по реализации товаров нероссийского происхождения в Белоруссию (см. п. 5 Письма ФНС России от 10.02.2005 N 03-04-08/21 "О представлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и акцизам", изданного в связи с вступлением в силу Соглашения о принципах взимания косвенных налогов). Так, в п. 5 названного Письма указано, что операции по реализации товаров, по которым нулевая ставка НДС не применяется в связи с особенностями налогообложения, предусмотренными федеральными законами и двусторонними соглашениями, облагаются НДС в общем порядке и отражаются в разд. 2.1 декларации по НДС по строке 020 (030). Сейчас при представлении отчетности по НДС, уплачиваемому в результате осуществления внешнеторговой деятельности с Белоруссией, следует применять новые формы деклараций (утв. Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н) - по НДС, по НДС по налоговой ставке 0% и по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, а также правила их заполнения.

Декларации представляются организациями и индивидуальными предпринимателями - налогоплательщиками, а также налоговыми агентами в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. По операциям реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых в соответствии с Соглашением о принципах взимания косвенных налогов производится по налоговой ставке 0%, налогоплательщиками, помимо обычной декларации, представляется декларация по ставке 0%. Приказ применяется, начиная с представления налоговой декларации за март и I квартал 2005 г.

Также следует обратить внимание на тот факт, что Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ было уточнено, что налогом на добавленную стоимость по ставке 0% облагаются только операции по ввозу в Белоруссию товаров российского происхождения. То есть можно предположить, что воля законодателя была направлена на ограничение перечня товаров, ввоз которых в Белоруссию облагается по ставке 0%, и из этого перечня фактически были исключены товары нероссийского происхождения.

Следует отметить, что налогообложение операций при вывозе товаров с территории РФ по ставке НДС 0% является особым порядком налогообложения, который может быть установлен законодателем обособленно от общего режима налогообложения. Данный вывод следует из Определения КС РФ от 08.04.2004 N 153-О.

Говоря о втором подходе к квалификации операций по реализации товаров нероссийского происхождения в Белоруссию, в соответствии с которым такие операции можно признать экспортом товаров, следует указать следующее. Согласно Приказу ГТК России от 19.09.2000 N 843 в отношении товаров нероссийского происхождения, вывозимых в Белоруссию, применяется упрощенный порядок таможенного оформления. Такой порядок не позволяет представлять в налоговые органы документы, указанные в ст. 165 НК РФ и необходимые для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС при реализации товаров в режиме экспорта.

Таким образом, несмотря на то, что реализацию товаров нероссийского происхождения на территорию Белоруссии можно рассматривать как экспорт товаров и соответственно применять нулевую ставку НДС, порядок подтверждения нулевой ставки, предусмотренный ст. 165 НК РФ, фактически не применим в отношении указанной операции.

Отсутствие порядка подтверждения нулевой ставки при реализации на территорию Белоруссии товаров нероссийского происхождения, а также исключение этой категории товаров из перечня товаров, на которые распространяются нормы Соглашения о принципах взимания косвенных налогов, свидетельствуют о том, что законодатель не предусмотрел возможность применения нулевой ставки НДС при осуществлении указанной операции.

Подводя итог вышеизложенному, считаем, что при применении ставки НДС 0% при ввозе в Белоруссию товаров нероссийского происхождения присутствует существенный риск того, что налоговые органы признают применение ставки НДС 0% неправомерным. Однако юридическая неурегулированность рассмотренного вопроса дает основания полагать, что в судебном порядке можно обосновать правомерность обложения товаров нероссийского происхождения по ставке 0%. В конце концов, все неясности и неточности налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Л.К.Сомов

Налоговый юрист

Подписано в печать

15.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——