"Все о налогах", 2005, N 7

О ТРАНСФЕРТНОМ ЦЕНООБРАЗОВАНИИ

Механизм трансфертного ценообразования активно используется сегодня в России и российскими, и зарубежными компаниями. Причинами широкого распространения этого механизма стали неразвитость рынка и рыночных институтов в регионах России, высокая степень монополизации отдельных секторов экономики, отсутствие сводной информации о рыночных сделках и рыночных ценах, а также различия в условиях налогообложения в разных субъектах Российской Федерации.

С точки зрения экономической теории трансфертная цена - это цена, используемая крупными компаниями, корпорациями, и в частности транснациональными, в сделках, совершаемых между своими филиалами, подразделениями или дочерними обществами. Трансфертная цена может быть ниже цены, применяемой по сходным сделкам, в несколько раз.

Поэтому трансфертное ценообразование позволяет вертикально интегрированным компаниям минимизировать налогообложение путем применения в расчетах между зависимыми структурами трансфертных цен, а также перераспределения финансовых потоков между хозяйствующими субъектами, входящими в их структуру, и вовлечения посредников в процесс реализации продукции. При этом применение вертикально интегрированными компаниями внутрикорпоративных цен приводит к перераспределению доходов в пользу организаций, зарегистрированных в зонах с льготным налогообложением.

Применению трансфертного ценообразования в определенной мере способствовало и установление адвалорных (в процентах) налоговых ставок по подакцизным товарам, а также наличие возможности реализации продукции на внутренний рынок через единственного оптового покупателя, являющегося аффилированным лицом.

Как следует из вышеизложенного, экономические отношения с использованием трансфертного ценообразования возникают, по сути, только между взаимозависимыми лицами. Поэтому вопросы определения понятий взаимозависимых лиц и трансфертных цен весьма актуальны в любом национальном налоговом законодательстве. В законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах эти вопросы регулируются в основном ст. ст. 20 и 40 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Пунктом 1 ст. 40 НК РФ установлено общее правило, предусматривающее соответствие договорной цены уровню рыночных цен, - для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В настоящее время налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, а также при отклонении цен товаров (работ, услуг), которые являются предметом контролируемой сделки, более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Практика применения указанных статей Налогового кодекса показала, что содержащиеся в них нормы являются недостаточно ясными и четкими, не обеспечивают единообразного их применения налоговыми и судебными органами.

Ниже изложены возникающие при этом основные проблемы.

Пунктом 1 ст. 20 НК РФ определен небольшой круг лиц, признаваемых по формальным критериям для целей налогообложения взаимозависимыми лицами. Например, организации признаются этими лицами только в случае, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в деятельности другой организации, а суммарная доля такого участия составляет более 20%. Однако порядок определения долей такого участия подробно не регламентирован. Не ясно, какая форма участия должна приниматься во внимание при признании взаимозависимости организаций. Положения, определяющие доли косвенного участия организаций, не полностью учитывают все возможные варианты такого участия. То есть в данном пункте не учитываются иные существенные обстоятельства и взаимозависимость двух или нескольких лиц, особые отношения между которыми могут оказывать влияние на результаты их деятельности и применяемые ими цены товаров (работ, услуг).

Так, зависимость одного юридического лица от другого может быть связана не только с участием одного из них в уставном капитале другого. Согласно ст. 105 Гражданского кодекса РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Однако Налоговый кодекс отмечает только процентное участие, не принимая во внимание, что возможность давать обязательные для юридического лица указания может вытекать и из иных особенностей его статуса.

Таким образом, может сложиться ситуация, когда одна организация будет признана дочерней по отношению к другой, но они не будут рассматриваться как взаимозависимые лица с точки зрения налогового законодательства.

К числу основных упущений ст. 20 НК РФ эксперты относят и то обстоятельство, что, регулируя данные отношения, законодатель установил возможность признания лиц взаимозависимыми, четко разделяя их по группам: "взаимозависимые юридические лица" и "взаимозависимые физические лица". Никаких "смешанных цепочек" в данной статье не предусмотрено.

Тем не менее может возникнуть следующая ситуация. Физическое лицо владеет контрольным пакетом акций хозяйственного общества. Осуществляя предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, такой акционер легко может манипулировать ценами в целях снижения налогового бремени. При этом к его отношениям с юридическим лицом не будут применяться нормы о взаимозависимости, поскольку он не является организацией.

Следует также отметить, что в российском законодательстве взаимозависимость можно определить через группу понятий, таких как "аффилированность", "заинтересованность", "принадлежность лиц к одной группе", "зависимость".

Но при этом одно и то же понятие можно найти в различных источниках права. Это, в частности, относится к аффилированным лицам. По сути это физические или юридические лица (инвесторы), способные оказывать влияние на деятельность хозяйствующего субъекта вследствие участия в его капитале или членства в руководящих органах (см., например, ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках"; в ред. от 07.03.2005).

В настоящее время это понятие в основном используется в законодательстве для ограничения монополизации экономики и предотвращения недобросовестной конкуренции при преобразовании акционерных обществ, заключении ими сделок, а также для защиты мелких инвесторов. Кроме того, оно применяется в нормативных актах, регулирующих деятельность паевых инвестиционных фондов. Так, Федеральная служба по финансовым рынкам в целях обеспечения защиты пайщиков от возможных злоупотреблений управляющей компании ввела ограничения на ее сделки с аффилированными лицами.

Определение "заинтересованные лица" дано в ст. 19 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (в ред. от 31.12.2004), в ст. 45 Закона РФ от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. от 29.12.2004), в ст. 27 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (в ред. от 23.12.2003), в ст. 81 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 29.12.2004).

Суду предоставляется право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг. Но возможность признания взаимной зависимости лиц на основе судебного решения делает его чрезвычайно широким, так как отсутствуют какие-либо дополнительные законодательные критерии для принятия данного решения. Хотя Конституционный Суд РФ не усматривает в этом проблемы. Так, в Определении от 04.12.2003 N 441-О, в частности, отмечено следующее.

Если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (ст. 431 ГК РФ).

По данному вопросу ряд экспертов представили в 2005 г. свои заключения в Минэкономразвития России и Совет Федерации. В них отмечается, что в условиях, когда со стороны законодателя отсутствуют какие-либо оценочные критерии признания взаимной зависимости, суды вынуждены действовать на основании внутреннего убеждения и собственного представления о справедливости. Соответственно взаимная зависимость по формальным признакам не может быть установлена между "неблизкими" родственниками, между двумя лицами, подчиняющимися по должности одному и тому же третьему лицу, между акционерами одной компании и в других случаях.

По формальным признакам также не может быть установлена взаимозависимость:

- двух "сестринских" компаний (являющихся дочерними по отношению к одной и той же "материнской" компании);

- компаний, входящих в одну группу;

- компаний с одними и теми же акционерами;

- компаний, управляемых одними и теми же лицами;

- между компанией и ее акционерами.

Другая проблема связана с порядком определения рыночных цен в целях налогообложения.

Согласно действующей редакции ст. 40 НК РФ цены, примененные налогоплательщиком, сопоставляются с рыночными ценами идентичных (однородных) товаров, работ, услуг. В случаях, когда невозможно применить такие сопоставимые цены при определении рыночных цен, могут применяться методы последующей реализации и затратный. При этом устанавливается соответствующая их последовательность. Практика применения данной нормы также не подтвердила ее целесообразность.

Содержащееся в ст. 40 НК РФ определение рыночной цены товара (работы, услуги) не позволяет руководствоваться им во всех без исключения случаях установления цены. Так, оно неприменимо при определении цены на уникальные товары (работы, услуги), товары коллекционные, антикварные, редко встречающиеся, не имеющие аналогов на рынке.

Хотя при определении рыночной цены используются понятия идентичности и однородности товаров, но содержание этих понятий применительно к работам и услугам не раскрывается, в результате чего возникают проблемы с установлением рыночных цен на них.

Кроме того, в указанной статье не содержится норм по определению рыночной цены нематериальных активов (имущественных прав), сделки с которыми часто используются с целью минимизации налоговых платежей путем применения трансфертного ценообразования.

Следует иметь в виду, что из всех случаев, когда налоговые органы вправе проверять правильность исчисления налогов с учетом ценообразующих факторов, наибольшие проблемы вызывает положение пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ об отклонении цен в пределах непродолжительного периода времени. Это вполне объяснимо, так как для каждой сферы деятельности характерен свой временной период, соответствующий критерию непродолжительности, когда можно предположить, что отклонение примененных налогоплательщиком цен в данный период не вызвано объективными условиями. При этом для целей налогового контроля учитываются так называемые скидки, вызванные, в частности, отраслевыми особенностями производства и реализации товаров, сезонными колебаниями потребительского спроса, потерей качества, истечением срока годности товара, маркетинговой (ценовой) политикой и иными существенными обстоятельствами. Но методики оценки таких скидок и их учета при определении рыночной цены товаров (работ, услуг) в целях налогообложения не определены ни Налоговым кодексом, ни каким-либо иным нормативно-правовым актом. Поэтому практика проведенных налоговых проверок правильности применения цен и по данному основанию не подтверждает эффективность таких проверок.

При установлении цены товаров (работ, услуг) также не определен ряд понятий, используемых для целей налогообложения. Так, в Налоговом кодексе РФ (ст. ст. 40, 165, 208, 340) хотя и используются термины "внешнеторговые сделки", "товарообменные (бартерные) операции", "внешнеторговые операции", но не определено содержание этих понятий. Не решает проблему в использовании этих терминов и Федеральный закон от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности".

Также следует отметить, что в п. 11 ст. 40 НК РФ предусмотрено при определении рыночной цены товара, работы или услуги использование официальных источников информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Но не определено, какие источники информации являются официальными, что также приводит на практике к неоднозначному толкованию этой нормы со стороны плательщиков и налоговых органов. И основанием для признания судами недействительными большинства решений налоговых органов является именно использование этими органами ненадлежащих источников информации, взятой за основу при определении и признании рыночной цены на товары (работы, услуги).

Так, например, судебная практика показывает, что источниками, не являющимися, с точки зрения судов, официальной информацией о рыночных ценах, признаны:

- бюллетень иностранной коммерческой информации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2003 N Ф04/357-1641/А27-2002);

- среднестатистические данные органов статистики (Постановление ФАС Московской области от 09.07.2001 N КА-А40/3370-01);

- органы исполнительной власти (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2001 N Ф04/2566-772/А27-2001);

- таможенные органы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2002 N А33-12819/01-СЗа-Ф02-533/02-С1);

- Торгово-промышленная палата (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2002 N А56-859/02).

Необходимо также отметить, что официальная информация должна относиться к разумным сопоставимым условиям сделок. Так, в ряде случаев налогоплательщик успешно защищает свою позицию в суде, ссылаясь на несопоставимость экономических условий своих сделок со сделками, цены по которым налоговый орган считает рыночными. Например, цены внешнего рынка не могут сравниться с ценами внутреннего.

Арбитражная практика рассмотрения дел по вопросам расчета рыночной цены показывает также следующее:

- объективный расчет рыночной цены невозможен, если проводить сравнение только с одной организацией (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2001 N Ф04/1607-155/А81-2001);

- расчет рыночной стоимости только по пяти организациям при фактически гораздо большем количестве организаций, осуществляющих такой же вид деятельности, не может отражать подлинной картины, сложившейся в регионе (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.02.2002 N А10-2210/01-Ф02-136/02-01);

- получение рыночных цен каким-либо расчетным путем или по методикам, существующим в других отраслях, законодательством не предусмотрено (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2001 N А56-13186/01, от 31.07.2001 N А05-1775/01-128/20);

- информация, предоставляемая другими налогоплательщиками, реализующими аналогичные товары, не может быть использована для определения рыночных цен (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2001 N А26-2883/01-02-07/111);

- цена приобретения товара не является рыночной, поскольку касается сделки между налогоплательщиком и поставщиком товара и не может автоматически (без соблюдения требований ст. 40 НК РФ) рассматриваться как рыночная в целях налогообложения при иных правоотношениях (безвозмездная передача товара), не касающихся названной сделки (Постановление ФАС Московской области от 15.07.2003 N КА-А40/4710-03).

Судебная практика также показывает, что в большинстве случаев ст. 40 НК РФ применялась в отношении сделок, совершаемых взаимозависимыми лицами. Далее отметим, что для определения взаимозависимости юридических лиц налоговыми органами, как правило, проверяются учредительные документы организации, реестры акционеров, бухгалтерские документы, в которых отражается доля участия в других организациях. Однако арбитражные суды часто делают вывод, что для признания лиц взаимозависимыми недостаточно лишь определить долю участия, необходимо установить факт возможности влияния на сделку участником общества - для этого нужна совокупность обстоятельств, позволяющих сделать вывод о степени вероятности такого влияния.

Например, в Решении Арбитражного суда Камчатской области от 11.11.2003 N А49-3381/3382 указано следующее: то обстоятельство, что индивидуальный предприниматель является участником общества с ограниченной ответственностью и доля его участия в уставном фонде общества составляет свыше 60%, само по себе еще не может повлиять на результат сделки, в частности на условия о цене.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.10.2000 N А12-5789/00-С14: налоговый орган для установления взаимозависимости должен доказать не только факт участия одной организации в другой с долей, превышающей 20%, но и то, что отношения между этими организациями могут оказать влияние на результаты их деятельности.

Следует иметь в виду, что и высшими судебными органами принято несколько важных разъяснений по рассматриваемой теме: Постановление Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999; Постановление Президиума ВАС РФ от 19.11.2002 N 1369/01; Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71; Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О; Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03.

Что касается совершенствования законодательства в части трансфертного ценообразования, то в настоящее время Правительством РФ дорабатывается законопроект, предусматривающий внесение изменений в ст. ст. 20 и 40 НК РФ. В текущем году проект концепции этого законопроекта уже рассматривался на парламентских слушаниях в Совете Федерации. Было признано целесообразным в законопроекте:

- установить четкие критерии признания лиц взаимозависимыми и способы их определения;

- в определении понятия "взаимозависимые лица" указать, на какие именно условия или экономические результаты деятельности могут оказывать влияние взаимозависимые лица, в чем конкретно это проявляется;

- уточнить и расширить перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми для целей налогообложения, чтобы наиболее полно учесть все возможные варианты взаимозависимости таких лиц;

- конкретизировать порядок и предусмотреть методику определения долей прямого и косвенного участия одного лица в другом лице;

- законодательно определить критерии для признания судом взаимозависимости лиц по иным основаниям;

- рассмотреть вопрос о целесообразности дополнения ст. 20 НК РФ понятием "связанные лица";

- уточнить понятие "рыночная цена". При этом рассмотреть возможность использования зарубежного опыта определения такой цены по правилу "вытянутой руки";

- определить новые критерии отклонения цены товара (работы, услуги), примененной в контролируемой налоговыми органами сделке, от уровня цен идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), применяемых как основание для налогового контроля и доначисления налогов;

- предусмотреть дополнительные методы определения рыночных цен товаров (работ, услуг) при невозможности их определения на основе рыночных цен идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). При этом рассмотреть вопрос о целесообразности введения особых методов определения цены расчетным путем (например, исходя из реальной рыночной стоимости конечных товарных продуктов, получаемых при переработке сырьевой продукции, или на основе использования методики расчета справочных цен по образцу Норвегии или Великобритании);

- дать определение понятий "идентичные работы (услуги)" и "однородные работы (услуги)";

- определить понятие "внешнеторговые сделки" в широком значении, т.е. в отношении не только товаров, но и работ, услуг, а также интеллектуальной собственности;

- предусмотреть положения, направленные на противодействие ценовому манипулированию при сделках с интеллектуальной собственностью, имущественными правами;

- установить минимальный, четкий перечень документов и сведений, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы для подтверждения соответствия цен товаров (работ, услуг), примененных в контролируемых сделках, уровню рыночных цен;

- рассмотреть вопрос о целесообразности введения порога объема сделки (либо годового объема выручки контролируемых лиц), ниже которого положения ст. 40 НК РФ не применяются;

- усовершенствовать действующий порядок взыскания доначисленных сумм налогов по результатам контролируемых налоговыми органами сделок, по которым выявлено ценовое манипулирование с целью уклонения от уплаты налогов. При этом предусмотреть внесудебный порядок доначисления налогов по результатам таких проверок только в отдельных, конкретно указанных в Налоговом кодексе случаях;

- рассмотреть вопрос о целесообразности дополнения Налогового кодекса положением о симметричной корректировке налоговой базы не только налогоплательщика, который использовал трансфертное ценообразование с целью минимизации налоговых платежей, но и его контрагентов;

- установить перечень официальных источников информации о рыночных ценах и биржевых котировках, которые могут быть использованы при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги).

В.В.Петрунин

Государственный советник РФ

III класса,

советник Правового департамента

Правительства РФ

Подписано в печать

15.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——