"Малая бухгалтерия", 2005, N 3

Увеличение доли других организаций

в уставном капитале "упрощенца"

не требует возврата к общему режиму до конца года

Общество с ограниченной ответственностью в 2004 г. применяло УСН. В течение года в ООО произошло изменение состава учредителей, вследствие чего доля непосредственного участия в ООО других организаций превысила 25%.

Налоговый орган, руководствуясь пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, а также Письмами Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/52, от 05.08.2004 N 03-03-02-04/1/2 и УМНС России по г. Москве от 28.01.2004 N 21-09/05568, потребовал от налогоплательщика перейти на общий режим налогообложения с 1 января 2004 г. и уплатить соответствующие налоги.

Согласно п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, за исключением случаев, названных в п. 4 данной статьи (если доход налогоплательщика не превысит 15 млн руб. либо если остаточная стоимость основных фондов превысит 100 млн руб.).

Поскольку названные обстоятельства применительно к ООО не имели места, а налоговым периодом для применения УСН является год, налоговый орган неправомерно возложил на налогоплательщика обязанность перейти на общий режим налогообложения с 1 января 2004 г.

Ссылка налогового органа на пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ и довод о необходимости перехода на общий режим с начала налогового периода в связи с тем, что доля непосредственного участия в данной организации других организаций превысила 25%, судом была отклонена, поскольку такие ограничения гл. 26.2 НК РФ не предусмотрены.

(Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2005 N КА-А40/400-05)

Аналогичную позицию высказал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.12.2004 N А05-7114/04-12.

"Замена" объекта налогообложения

в период применения УСН

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в ИМНС с заявлением о применении с 1 января 2003 г. УСН с объектом налогообложения "доходы".

Пунктом 13 ст. 1 Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" перечень расходов, учитываемых при применении объекта налогообложения "доходы минус расходы", был дополнен пп. 23 ("расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации").

В связи с изменением законодательства налогоплательщик решил, что выбор в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы" более выгоден для него. Поэтому ООО обратилось в ИМНС с заявлением от 20 января 2003 г. об изменении ранее выбранного объекта налогообложения, после чего ООО исчисляло и уплачивало единый налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, по ставке 15%, представляя в инспекцию соответствующие декларации.

По результатам камеральной налоговой проверки общества ИМНС приняла решение о доначислении ООО единого налога, полагая, что изменение объекта налогообложения после 1 января 2003 г. неправомерно.

Как следует из содержания ст. ст. 346.13 и 346.14 НК РФ, выбор объекта налогообложения принадлежит налогоплательщику.

ООО выбрало в качестве объекта налогообложения доходы исходя из содержания действовавших в тот период правовых норм, при этом оно не могло предусмотреть последовавшее затем изменение закона.

Изменения в названные выше статьи Налогового кодекса РФ, повлиявшие на волеизъявление ООО относительно объекта налогообложения, приняты законодателем 31 декабря 2002 г.

Заявив о своем выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, в январе 2003 г., т.е. сразу после внесения изменений в законодательство, ООО следовало выбранному принципу исчисления и уплаты налога с начала 2003 г.

Таким образом, доначисление обществу суммы единого налога в связи с определением налогооблагаемой базы исходя из доходов нарушает право налогоплательщика на самостоятельный выбор объекта налогообложения.

В условиях переходного периода при наличии обстоятельств, препятствующих налогоплательщику реально воспользоваться правом выбора объекта налогообложения до 1 января 2003 г., решение налогового органа является неправомерным.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 22.02.2005 N 11497/04)

Аналогичные позиции высказаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 17.11.2004 N КА-А41/10591-04, Северо-Западного округа от 23.12.2004 N А56-21981/04, Северо-Кавказского округа от 22.04.2004 N Ф08-1682/2004-657А.

Проблемы, связанные с НДС

При переходе на УСН не нужно

восстанавливать суммы НДС,

ранее правомерно предъявленные к вычету

Общество с ограниченной ответственностью перешло на УСН с 1 января 2004 г. Налоговый орган потребовал от общества восстановить НДС в части остаточной стоимости основных средств, приобретенных им до перехода на УСН.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы).

Иными словами, названные нормы Налогового кодекса РФ не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на УСН, восстанавливать суммы НДС по основным средствам, используемым после указанного перехода.

Такой вывод согласуется и с положениями п. 5 ст. 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС. В данном случае НДС возмещен до перехода общества на упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания общества, не являющегося плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Аналогичные позиции высказаны в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2005 N А17-5921/5-2004, Восточно-Сибирского округа от 09.02.2005 N А33-18812/04-С3-Ф02-123/05-С1, Дальневосточного округа от 16.03.2005 N Ф03-А51/04-2/4549, Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1773/2004(9999-А27-35) и др.

После перехода на УСН вычет по НДС

не предоставляется

Общество с ограниченной ответственностью с 1 января 2003 г. было переведено на УСН. В течение 2001 - 2002 гг. оно осуществляло экспорт товаров на основании контракта с иностранной фирмой, уплатив НДС поставщикам в этот период.

20 октября 2003 г. общество представило в налоговую инспекцию декларацию по НДС за сентябрь 2003 г. по налоговой ставке 0%, в которой заявило к возмещению из бюджета НДС по экспортным операциям, одновременно представив пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%.

Инспекция отказала в возмещении НДС, поскольку декларацию по НДС и пакет документов общество представило в период применения УСН.

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, моментом определения налоговой базы по НДС по указанным товарам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ.

Следовательно, право на возмещение (зачет, возврат) НДС предоставляется налогоплательщику в момент представления документов, подтверждающих обоснованность заявленного требования.

В момент представления документов, предусмотренных в ст. 165 НК РФ, общество не являлось плательщиком НДС и не имело права на возмещение данного налога в сентябре 2003 г., в связи с чем решение инспекции является законным и обоснованным.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.12.2004 N А29-744/2004-А)

Аналогичные позиции высказаны в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3167, Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А05-12262/04-22.

После перехода на УСН вычет по НДС

может быть предоставлен

Предприниматель, применявший общий режим налогообложения, уплатил в 2002 г. в бюджет НДС, исчисленный с сумм авансовых платежей, полученных в 2002 г. в счет предстоящих поставок товаров на экспорт.

Реализация товаров на экспорт была произведена в 2003 г. В этот период предприниматель уже применял УСН.

Предприниматель предъявил к вычету НДС, уплаченный с сумм авансовых платежей, однако налоговый орган отказал ему, указав, что в 2003 г. предприниматель уже не имеет права на вычеты по НДС, так как в соответствии со ст. 346.11 НК РФ не является плательщиком этого налога в силу применения УСН.

Норма ст. 346.11 НК РФ не содержит запрета на возмещение НДС, уплаченного предпринимателем в бюджет с авансов в установленном законом порядке до перехода на УСН.

Поэтому после даты реализации товаров на экспорт в 2003 г. предприниматель был вправе, подав соответствующую налоговую декларацию и документы, обратиться за налоговым вычетом вне зависимости от того, что с 1 января 2003 г. он уже не являлся плательщиком НДС.

Однако предприниматель подал уточненную декларацию за IV квартал 2002 г., в то время как в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС с авансов производятся после даты реализации соответствующих товаров. Поскольку такая реализация осуществлена только в 2003 г., налоговый орган обоснованно отказал в возмещении этой суммы по заявленному налоговому периоду.

В то же время предприниматель не лишен возможности реализовать предоставленное ему законом право на налоговый вычет по НДС, подав в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию и документы к ней, предусмотренные ст. 165 НК РФ, за те налоговые периоды, когда была осуществлена реализация этих товаров.

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4441)

Если "упрощенец" выставил счет-фактуру,

покупатель вправе заявить НДС к вычету

Налоговая инспекция отказала акционерному обществу в принятии к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным предпринимателями. Как разъяснила инспекция, основным условием для совершения операций по возмещению НДС является поступление сумм данного налога в федеральный бюджет и, следовательно, формирование источника средств для его последующего возмещения. Возмещение из бюджета сумм НДС является обоснованным в случае фактического поступления налога в бюджет от предыдущих поставщиков продукции.

По мнению инспекции, суммы НДС, предъявленные данными предпринимателями, не могут быть приняты к вычетам, поскольку они применяют УСН и в силу этого не являются плательщиками НДС.

Обществом были соблюдены все требования законодательства при применении налоговых вычетов, и в налоговую инспекцию представлены все необходимые документы. Факт оплаты товаров и НДС подтвержден счетами-фактурами и платежными поручениями, имеющимися в материалах дела.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, под фактической оплатой НДС поставщикам следует понимать реально понесенные налогоплательщиком затраты в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика на оплату начисленных им сумм налога.

Таким образом, действующее законодательство не связывает право на возмещение НДС с фактом уплаты данного налога в бюджет третьими лицами. В связи с этим отказ налоговой инспекции неправомерен.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2004 N А19-5781/04-15-Ф02-4320/04-С1)

Аналогичные позиции были высказаны в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2005 N Ф04-847/2005(8906-А27-34), Поволжского округа от 22.07.2004 N А72-4334/03-Ш317.

Применение мер налоговой ответственности

Нарушение срока представления декларации по УСН

по итогам отчетного периода влечет применение

налоговой ответственности по статье 119 НК РФ

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) несвоевременно представило налоговую декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за первое полугодие 2003 г. Налоговый орган потребовал от ООО уплатить санкции по п. 1 ст. 119 НК РФ. ООО же считало, что названная статья может применяться только за нарушение срока представления декларации по итогам года (налогового периода по УСН).

Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ налоговая ответственность предусмотрена за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

В силу п. 1 ст. 346.23 НК РФ налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации по единому налогу в налоговые органы по месту своего нахождения, а налоговые декларации по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

В связи с этим в силу прямого указания в законе начисление ООО штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по единому налогу по УСН по итогам первого полугодия 2003 г. (отчетного периода) произведено правомерно.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 12.08.2004 N А65-24948/2003-СА1-37)

Аналогичное мнение было высказано в Постановлениях ФАС Центрального округа от 06.04.2005 N А09-19056/04-23, Восточно-Сибирского округа от 11.01.2005 N А33-8111/04-С3-Ф02-5545/04-С.

Ответственность по статье 122 НК РФ

применяется только за неуплату налога,

а не авансовых платежей по нему

По результатам камеральной проверки налоговой декларации по единому налогу за I квартал 2004 г. предприниматель был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога в результате занижения налоговой базы.

Поскольку требование об уплате налоговой санкции исполнено не было, налоговая инспекция обратилась с иском в арбитражный суд.

В соответствии со ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм налога.

Пунктом 3 ст. 346.21 НК РФ установлено, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, 9 месяцев, с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного п. 1 ст. 346.23 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

В соответствии со ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Поскольку предприниматель представил налоговую декларацию за I квартал 2004 г., сумма налога, доначисленная инспекцией к уплате, является авансовым платежом за отчетный период.

Так как ст. 122 НК РФ прямо указывает на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", налогоплательщик был привлечен к ответственности за неуплату авансового платежа необоснованно.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.02.2005 N А05-14394/04-9)

Неуплата в срок авансового платежа

по единому налогу влечет начисление пени

У предпринимателя, применяющего УСН, образовалась задолженность по авансовому платежу за первое полугодие 2003 г. Налоговая инспекция обратилась в суд за принудительным взысканием задолженности и пеней.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований, исходя из несоответствия суммы полугодового платежа, обозначенного в ст. 346.21 НК РФ как авансовый, понятию налога, подлежащего уплате по итогам налогового (годового) периода.

Налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой в ФАС.

Статьей 346.21 НК РФ установлена периодичность уплаты единого налога в бюджет по итогам отчетных периодов (I квартала, полугодия, 9 месяцев) - не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, по итогам налогового периода (года) - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.23 НК РФ). При этом налоговой базой по единому налогу являются фактически полученные доходы (либо доходы, уменьшенные на фактические расходы), что соответствует понятию налоговой базы по налогу, определенному ст. ст. 52 - 54 НК РФ.

В связи с изложенным у судебных инстанций не имелось законных оснований для вывода о том, что платежи по итогам полугодия не подлежали взысканию в бюджет при их неуплате предпринимателем.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Поскольку день уплаты единого налога по итогам полугодия (в виде авансового платежа) установлен Налоговым кодексом РФ, пени за просрочку его уплаты начислены налоговым органом правомерно.

(Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2004 N Ф09-3534/04-АК)

Состав расходов при использовании

объекта налогообложения "доходы минус расходы"

Если зарплата начислена

в период применения общего режима,

а выплачена после перехода на УСН

Общество с ограниченной ответственностью в 2002 г. применяло общий режим налогообложения (кассовый метод). С 1 января 2003 г. общество перешло на применение УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы").

По мнению налогового органа, суммы заработной платы, начисленные, но не выплаченные обществом за 2002 г., неправомерно были включены в расходную часть при исчислении единого налога за 2003 г. (в период выплаты).

Глава 26.2 НК РФ не устанавливает особых правил при переходе с общего режима налогообложения с использованием кассового метода на УСН.

Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ при применении кассового метода расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Статьей 346.17 НК РФ, устанавливающей порядок признания доходов и расходов при применении УСН, предусмотрено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Из системного толкования указанных правовых норм следует, что независимо от применения общего режима налогообложения с использованием кассового метода либо УСН расходы относятся к периоду их фактической оплаты.

В п. 1 ст. 346.16 НК РФ указаны расходы, уменьшающие полученные доходы при определении объекта налогообложения. К таким расходам согласно пп. 6 п. 1 указанной статьи относятся расходы на оплату труда.

С учетом изложенного начисленная в 2002 г. и оплаченная в 2003 г. заработная плата за декабрь 2002 г. была правомерно включена в расходы при исчислении единого налога за 2003 г.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2005 N А33-6540/04-С3-Ф02-18/05-С1)

Положения статьи 268 НК РФ

при реализации покупных товаров не применяются

Предприниматель применял УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Стоимость товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, была включена в состав расходов после фактического приобретения и оплаты товаров.

Налоговый орган считал, что такие расходы можно учитывать только в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ, т.е. после реализации товаров. В связи с этим он потребовал от предпринимателя уплатить недоимку по единому налогу, а также пени и санкции.

Порядок определения расходов установлен ст. 346.16 НК РФ. Согласно пп. 23 п. 1 этой статьи полученные доходы уменьшаются на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Расходы, указанные в пп. 5 - 7, 9 - 21 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций.

Следовательно, на расходы, установленные в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, указанный порядок не распространяется.

На основании ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, требование налогового органа неправомерно.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3420-777/А03-2004)

Аналогичные позиции были высказаны в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2004 N Ф04-7489/2004(5559-А45-27), Поволжского округа от 30.09.2004 N А55-15629/03-8, Уральского округа от 28.03.2005 N Ф09-1018/05-АК.

"Упрощенцы" вправе учесть расходы

на транспортировку товаров

Предприниматель, применяющий УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), включил в состав расходов затраты на перевозку продовольственных товаров, приобретенных для последующей перепродажи.

По мнению налогового органа, такие действия были неправомерны.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы.

Пунктом 2 ст. 346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в пп. 5 - 7, 9 - 21 п. 1 данной статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

К работам (услугам) производственного характера относятся также транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Кроме того, на основании положений п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Таким образом, суммы затрат предпринимателя на доставку товаров могут быть отнесены к расходам, уменьшающим доходы при применении УСН.

(Постановление ФАС Центрального округа от 09.12.2004 N А36-221/10-04)

Аналогичные мнения были высказаны в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2004 N А05-4306/04-26, Западно-Сибирского округа от 11.02.2004 N Ф04/596-60/А03-2004, Уральского округа от 08.12.2004 N Ф09-5183/04-АК.

Подписано в печать

15.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——