"Малая бухгалтерия", 2005, N 3

"УПРОЩЕННЫЕ" ТОВАРЫ ДЛЯ ПЕРЕПРОДАЖИ

Уменьшать налоговую базу на произведенные расходы при применении УСН могут организации и предприниматели, выбравшие объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Если такая организация (предприниматель) занимается торговой деятельностью, то она может включать в расходы и стоимость покупных товаров. Однако сделать это не так просто.

Любой "упрощенец" может учитывать в расходах только те затраты, которые прямо перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Есть среди них и затраты на товары, приобретенные для дальнейшей реализации.

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты, т.е. эти затраты должны быть фактически произведены и оплачены.

Эта формулировка дает основание говорить о признании расходов кассовым методом. Причем прямое указание на кассовый метод содержится только в п. 1 ст. 346.17 НК РФ, которым определен порядок признания доходов.

Обратим внимание, что формулировка п. 2 ст. 346.17 НК РФ дословно перенесена из п. 3 ст. 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" НК РФ, т.е. из гл. 25 "Налог на прибыль организаций".

Но в самой гл. 26.2 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ не содержится никаких указаний на применение положений ст. 273 НК РФ при определении и признании расходов в целях исчисления единого налога.

Тем не менее налоговые органы, разъясняя порядок признания расходов при УСН, зачастую руководствуются именно положениями ст. 273 НК РФ.

Основания для учета расходов

на товары для перепродажи

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе учесть расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Сразу обратим внимание на формулировки этого подпункта. Они предполагают, во-первых, что суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров при их приобретении, не увеличивают их стоимость, а признаются самостоятельным расходом по пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; во-вторых, что в расходы включается только стоимость приобретения товаров без дополнительных расходов, связанных с их приобретением.

Но порядок включения стоимости товаров в расходы вызывает много споров из-за неточностей в п. п. 1 и 2 ст. 346.16 НК РФ. Прежде всего, спорным является вопрос о том, нужно ли применять при учете таких расходов порядок, предусмотренный ст. 268 НК РФ для исчисления налога на прибыль.

Дело в том, что пп. 23 был добавлен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ. При этом в п. 2 ст. 346.16 НК РФ, в котором речь идет о применении при определении расходов положений ст. 268 НК РФ, ссылка на него не внесена. Это означает, что формально к названному пп. 23 не применимы ссылки на ст. 268 НК РФ.

Если руководствоваться этим подходом, стоимость приобретенных товаров можно и нужно списывать в расходы в общем порядке, как это предусмотрено п. 2 ст. 346.17 НК РФ: сразу же после оплаты поставщикам независимо от факта их реализации.

Но налоговые органы изменили бы себе, если бы пустили дело на самотек. Как же можно допустить, чтобы организации включали в расходы всю стоимость товаров и сразу? А кто же будет платить налоги?

И налоговики стали изобретать способы, как "отсрочить" включение стоимости товаров в расходы.

Когда стоимость товаров включать в расходы?

Налоговики считают, что при включении стоимости товаров в расходы нужно руководствоваться положениями ст. 268 НК РФ, текст которой все-таки присутствует в п. 2 ст. 346.16 НК РФ. А положения этой статьи позволяют уменьшать доходы от реализации только на стоимость реализованных товаров. Реализованными же для целей налогообложения признаются товары, право собственности на которые передано покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ).

На этом основании делается вывод о том, что стоимость товаров можно включать в расходы только в том отчетном (налоговом) периоде, когда получен доход от реализации этих товаров.

Такой вывод содержится в Письмах МНС России от 23.07.2003 N 22-1-14/1707-Я291 и от 11.06.2003 N СА-6-22/657, УМНС России по г. Москве от 23.07.2004 N 21-09/49029.

Поддерживал первоначально эту позицию и Минфин России (Письмо от 31.07.2003 N 04-02-05/3/62).

Пример. Организация оптовой торговли в мае 2005 г. оплатила поставщику и получила от него партию товара на сумму 50 000 руб. (без НДС). Часть товара на сумму 20 000 руб. она реализовала в мае 2005 г. и в этом же месяце получила деньги от своего покупателя. Оставшуюся часть на сумму 30 000 руб. реализовала в июне 2005 г., но деньги от покупателя получила только в июле 2005 г.

Руководствуясь разъяснениями налоговых органов, организация включает в расходы в мае 2005 г. стоимость приобретенных товаров на сумму 20 000 руб.

Стоимость товаров, реализованных в июне 2005 г., она сможет учесть в расходах только в июле 2005 г.

Но правы ли были налоговые органы и Минфин?

Как было отмечено выше, к пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ неприменимы ссылки на ст. 268 НК РФ. Значит, стоимость приобретенных товаров нужно списывать в расходы сразу же после оплаты поставщикам независимо от факта их реализации. То есть необходимо и достаточно, чтобы товары были получены и оплачены.

Пример. Организация в мае 2005 г. оплатила поставщику и получила от него партию товара на сумму 50 000 руб. (без НДС). Часть товара на сумму 20 000 руб. она реализовала в мае 2005 г. Оставшуюся часть товаров на сумму 30 000 руб. организация реализовала в июне 2005 г.

Руководствуясь п. 2 ст. 346.17 НК РФ, организация имеет право включить в расходы в мае 2005 г. всю стоимость приобретенных товаров на сумму 50 000 руб.

Такое право налогоплательщиков подтверждает и арбитражная практика.

Организациям и предпринимателям во многих случаях удается доказать в суде, что положения ст. 268 НК РФ к пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не применяются и стоимость приобретенных для дальнейшей реализации товаров включается в расходы сразу после их оплаты поставщику, а не после их реализации.

Тот же вывод содержится в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2004 N А43-11074/2004-16-499, Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3420-777/А03-2004, Поволжского округа от 30.09.2004 N А 55-15629/03-8.

Отдадим должное Минфину России, который изменил свою позицию и в конце 2004 г. признал очевидное. В Письме от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/22 он разъяснил, что если товар оплачен поставщику, но не продан, то его покупная стоимость включается в расходы в момент фактической оплаты. Но если товар получен, продан, но не оплачен поставщику, то его покупная стоимость включается в расходы только после оплаты поставщику.

Отметим, что Минфин России на этом не остановился и продолжил в 2005 г. "творить добро".

В Письмах от 15.03.2005 N 03-03-02-04/1/67, от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74 и от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70 он еще раз подтвердил, что затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в расходах по мере их оплаты поставщикам, а не по мере получения доходов от их реализации.

Расходы, связанные с приобретением

и реализацией товаров

Оплатив товары, приобретенные для дальнейшей реализации, организации несут расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке таких товаров. Как поступить с этими расходами?

В отношении этих расходов и налоговые органы, и Минфин единодушны. По их мнению, такие затраты не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих доходы при УСН, если они не включены в цену товаров.

Если же расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке включены продавцом в стоимость товаров, то их можно отнести к расходам в составе общей стоимости товаров.

Налоговые органы объясняют свою позицию тем, что в перечне расходов, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ, такие расходы не предусмотрены. Эти разъяснения содержатся в Письмах МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397 и от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@.

Минфин России также считает, что нельзя признавать в расходах затраты на транспортировку товаров. Обосновывается эта позиция тем, что в п. 1 ст. 346.16 НК РФ такой вид расходов не указан, а положения ст. 268 НК РФ к пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не применяются (Письмо Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/2/31).

Здесь нужно отметить последовательную позицию Минфина России, который говорит, что положения ст. 268 НК РФ к порядку признания расходов на покупные товары при УСН не применяются. Ведь именно в п. 3 этой статьи сказано, что при реализации товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. А вот в перечне расходов п. 1 ст. 346.16 НК РФ таких расходов действительно нет.

По Минфину получается, что организации-"упрощенцы" включают стоимость товаров в расходы сразу после оплаты их поставщикам, но не учитывают в расходах затраты на их хранение, обслуживание и транспортировку.

А вот налоговики противоречат сами себе. С одной стороны, при списании в расходы стоимости покупных товаров они требуют руководствоваться ст. 268 НК РФ, а с другой - отказывают организациям во включении в расходы затрат на хранение, обслуживание и транспортировку, которые поименованы именно в ст. 268 НК РФ.

По расходам на транспортировку товаров в настоящее время появилась и арбитражная практика. В разных округах приняты судебные решения в пользу налогоплательщиков, которые включили затраты на доставку товаров в состав расходов при исчислении единого налога.

Суды мотивировали решения тем, что согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ при применении УСН материальные расходы учитываются в соответствии со ст. 254 НК РФ. А в этой статье в качестве материальных названы и транспортные услуги сторонних организаций (предпринимателей) по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Такие решения содержатся в Постановлениях ФАС Центрального округа от 09.12.2004 N А36-221/10-04, Северо-Западного округа от 23.12.2004 N А05-4306/04-26, Западно-Сибирского округа от 11.02.2004 N Ф04/596-60/А03-2004, Уральского округа от 08.12.2004 N Ф09-5183/04-АК.

Причем ФАС Северо-Западного округа дополнительно отметил, что для соблюдения принципа всеобщности и равенства налогообложения, установленного в ст. 3 НК РФ, затраты на доставку товаров при применении УСН должны включаться в расходы независимо от того, включены они в цену товара или выделены обособленно (оплачены отдельно). Иной подход, по мнению суда, несправедлив.

Указанные решения не могут не радовать организации и предпринимателей. Как говорил известный политик: "Процесс пошел!".

Определение стоимости покупных товаров

Если организация не побоится спора с налоговыми органами и, следуя разъяснениям Минфина России, будет включать в расходы стоимость товаров сразу после их получения и оплаты поставщикам, то ей не важно, каким методом оценивать их стоимость.

В упоминавшемся Письме от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74 Минфин России подтвердил, что, поскольку расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере их оплаты, необходимость в ведении количественного учета движения товаров для целей налогообложения отсутствует. Операции по поступлению и реализации товаров в налоговом учете отражаются только в суммовом выражении.

Если же руководствоваться разъяснениями налоговых органов и применять положения ст. 268 НК РФ, то необходимо учитывать следующее.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 268 НК РФ определено, что при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Из этих положений следует, что при реализации какого-то количества товара А в расходы одним из этих методов включается покупная стоимость именно товара А.

Применение любого из этих методов не вызывает сложностей, когда организация находится на общем режиме налогообложения и применяет метод начисления.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача продавцом права собственности на товары покупателю. В этот момент организация признает доход от реализации товара А в виде его продажной стоимости и одновременно учитывает в расходах покупную стоимость этого товара. Поскольку для этого не требуется дожидаться оплаты от покупателя и нет обязательного условия об оплате поставщику товара, то применение любого из этих методов оправданно.

При упрощенной системе налогообложения применяется кассовый метод признания доходов и расходов, при котором расходами признаются фактически произведенные и оплаченные затраты.

Товары могут быть реализованы покупателю, и за них может быть даже получена оплата, но они могут быть еще не оплачены поставщику. В этом случае расходом стоимость этих товаров еще не признается.

Затем часть этих товаров может быть оплачена поставщику, причем сумма оплаты может не соотноситься ни с количеством приобретенного ранее товара, ни с количеством реализованного.

Следовательно, в расходы может быть включена стоимость реализованных товаров, но только в сумме фактической оплаты безотносительно к реализованному количеству товаров.

Получается, что, выполняя требования налоговиков о включении в расходы стоимости товаров лишь после получения дохода, организация из всех способов оценки стоимости товаров может применить только метод их оценки по стоимости единицы товара.

НДС по приобретенным товарам

Приобретая товары у поставщика, применяющего общий режим налогообложения, организация-"упрощенец" уплачивает ему и НДС. Уплаченный НДС она имеет право включить в расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В том, что это самостоятельный вид расходов, не сомневаются ни налоговики, ни Минфин России (см. Письмо от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44).

Вопрос заключается в дате включения сумм НДС в состав расходов.

Никаких специальных правил для включения в расходы сумм НДС гл. 26.2 НК РФ не установлено. Более того, в п. 2 ст. 346.16 НК РФ перечислены отдельные статьи расходов из п. 1 ст. 346.16 НК РФ, для которых нужно применять правила их признания, установленные отдельными статьями гл. 25 НК РФ. Но пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ среди них не упоминается совсем.

Поэтому следует руководствоваться общими правилами признания расходов, что подтвердил и Минфин России в Письме от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70.

Кассовый метод позволяет включить суммы уплаченного поставщикам НДС в расходы того периода, в котором товары фактически были получены и оплачены.

Ранее такое мнение было высказано заместителем начальника отдела налогообложения прибыли (доходов) УМНС России по Московской области Е.А. Юрасовой в "Горячей линии", опубликованной в газете "Учет. Налоги. Право" N 2 за 2004 г.

Пример. Организация в мае 2005 г. приобрела и оплатила поставщику партию товара на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Руководствуясь положениями Налогового кодекса РФ, организация включает в расходы в мае 2005 г. НДС, уплаченный при приобретении товаров, в полной сумме - 9000 руб.

У налоговых органов г. Москвы своя позиция по поводу даты включения НДС в расходы.

Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 15.05.2003 N 21-09/26122 рекомендовано включать НДС в расходы только после фактической реализации товаров.

А вот в Письме от 24.12.2003 N 21-09/71658 УМНС России по г. Москве приводит более обстоятельные рассуждения на эту тему, подтверждающие в целом предыдущий вывод. По мнению налоговиков, НДС списывается в расходы текущего отчетного периода в той части, в какой в этом периоде в целях исчисления единого налога признан сам расход.

Пример. Организация в мае 2005 г. приобрела и оплатила поставщику партию товара на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Часть товара была реализована в мае 2005 г. Стоимость приобретения реализованного в мае товара составила 20 000 руб.

Следуя разъяснениям налоговых органов, организация включает в расходы в мае 2005 г. стоимость реализованных товаров - 20 000 руб. и НДС, уплаченный при приобретении товаров, в сумме 3600 руб. (20 000 руб. : 50 000 руб. х 9000 руб.).

Поскольку уплаченные суммы НДС - это отдельная статья расходов, нужно, чтобы они были выделены отдельной строкой в первичных документах поставщика, а также выделены в платежном поручении, подтверждающем уплату налога поставщику. Этих документов, по нашему мнению, достаточно для включения сумм НДС в расходы.

Счета-фактуры для включения уплаченных поставщикам сумм НДС не обязательны. Это связано с тем, что счет-фактура является документом налогового учета, на основании которого у организации возникает право на предъявление сумм НДС к вычету (ст. 169 НК РФ). Организации, применяющие УСН, не имеют права на вычет сумм НДС, поскольку плательщиками НДС не признаются.

Поэтому и при отсутствии счета-фактуры организация может включать суммы НДС в расходы на основании товарных накладных, в которых НДС выделен отдельной строкой. Если же организация получит от поставщика счет-фактуру, то хуже от этого не будет. Даже если в нем окажется ошибка, это не должно служить основанием для невключения суммы уплаченного НДС в расходы.

Но, как и в большинстве случаев, у налоговых органов свое мнение и на этот счет. Так, УМНС России по г. Москве считает, что включать НДС в расходы по приобретаемым товарам нужно на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, и счетов-фактур, полученных от продавца. Сами приобретенные товары также должны учитываться в расходах при упрощенной системе налогообложения (Письмо от 13.01.2004 N 21-09/01610).

Получается, если у организации нет счета-фактуры, то в расходы НДС включить нельзя, даже если суммы выделены в товарных накладных.

* * *

Подведем итоги.

Если вы предпочитаете избегать любых споров с налоговыми органами, то включайте в расходы стоимость приобретенных товаров в момент получения доходов от их реализации. Одновременно с этим включайте в расходы и уплаченный поставщикам НДС, относящийся к стоимости реализованных товаров.

Если вы готовы в случае возникновения спора отстаивать свою позицию в суде, то можете на основании разъяснений Минфина включать в расходы стоимость приобретенных товаров сразу после их получения и оплаты поставщикам. В таком же порядке включайте в расходы и суммы НДС.

И.Чвыков

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

15.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——