"Малая бухгалтерия", 2005, N 3

"УПРОЩЕНКА" ДЛЯ КОМИССИОНЕРА

В России очень популярна предпринимательская деятельность на основании посреднических договоров (комиссионных или агентских). С введением упрощенной системы налогообложения посреднические договоры не потеряли свою актуальность, скорее наоборот: УСН для ведения налогового учета у комиссионеров (особенно при выборе системы налогообложения 6% с доходов) очень привлекательна. Но, чтобы воспользоваться всеми прелестями "упрощенки" при осуществлении посреднической деятельности, налогоплательщику-комиссионеру необходимо решить массу проблем. Попробуем рассмотреть некоторые из них, опираясь на не очень понятные нормы законодательства и разъяснения чиновников.

Итак, организация-упрощенец является комиссионером. Предположим, по договору комиссии комиссионер реализует товар комитента и получает на свой расчетный счет от покупателей этого товара выручку.

Признание доходов

Самый первый вопрос у комиссионера: что же включать в доходы - всю сумму полученных средств или только ту часть, которая является его вознаграждением?

Для ответа на этот вопрос обратимся к Налоговому кодексу РФ.

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта обложения единым налогом организации учитывают доходы согласно ст. ст. 249 и 250 НК РФ с учетом положений ст. 251 НК РФ.

Подпункт 9 п. 1 ст. 251 НК РФ разъясняет, что "при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров", причем к указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

То есть при получении средств от покупателей комиссионного товара у комиссионера в качестве дохода учитывается лишь комиссионное (агентское) вознаграждение. Величина его может быть определена либо из договора, либо из отчета комиссионера.

Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 26.05.2004 N 04-02-05/2/24, от 12.05.2004 N 04-02-05/2/21, от 28.04.2004 N 04-03-11/67.

Пример 1. Организация "Капитан Флинт" заключила договор комиссии с организацией "Южный крест" по продаже парусиновой ткани на комиссионной основе. В договоре указано, что комитент обязан возместить все расходы комиссионера, в том числе и расходы на хранение (ст. 1001 ГК РФ).

Организация "Южный крест", выступающая комиссионером, применяет УСН.

Согласно договору комиссионное вознаграждение составляет 5% от денежного эквивалента, вырученного от продажи ткани. По условиям договора комиссионер удерживает причитающееся ему вознаграждение из выручки, поступившей от покупателя.

В процессе выполнения договора комиссии комиссионер отгрузил товар 16 марта и получил от покупателей 100 000 руб. Деньги были зачислены на расчетный счет комиссионера 18 марта.

По договору комиссии комиссионер осуществил следующие расходы: на хранение товара - 2000 руб., на транспортировку - 1500 руб., на рекламу - 800 руб. Эти расходы согласно договору комитент обязан возместить комиссионеру. Кроме того, комиссионер удержал собственное вознаграждение в размере 5000 руб.

Отчет комиссионера был утвержден 3 апреля, тогда же был подписан акт о приемке посреднических услуг. После этого 5 апреля комиссионер перечислил комитенту 90 700 руб. (100 000 руб. - 2000 руб. - 1500 руб. - 800 руб. - 5000 руб.).

В данном случае организация "Южный крест" отразит в Книге учета доходов и расходов лишь сумму дохода - 5000 руб.

В рассмотренной нами ситуации возникает второй вопрос: в какой момент необходимо признать доход в виде комиссионного вознаграждения?

Возможные варианты:

1) в момент получения выручки (100 000 руб.) от покупателей;

2) в момент утверждения отчета комиссионера комитентом.

Следует заметить, что до момента утверждения комитентом отчета комиссионера полученное в составе выручки комиссионное вознаграждение является авансом.

То есть выбор сводится по сути к решению вопроса о том, считать ли аванс доходом в целях гл. 26.2 НК РФ, регламентирующей применение УСН.

Позиция чиновников в этом вопросе предсказуема и понятна: авансы считаются доходом и формируют налоговую базу для единого налога (Письмо Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-02-04/1/8).

Но есть и вторая позиция: авансы не являются реализацией, а значит, не являются и доходом. Кроме того, ст. 346.17 НК РФ устанавливает лишь день получения средств, при этом доход исчисляется в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ. А в этих статьях налогообложение авансов не предусмотрено. Следуя этой позиции, комиссионное вознаграждение необходимо отражать в составе доходов на дату утверждения отчета комиссионера и подписания акта о приеме посреднических услуг (а это у комиссионера, как правило, более поздняя дата). Однако такая позиция, вероятнее всего, приведет к спорам, которые придется решать в суде.

Во избежание проблем с налоговой инспекцией надо включить авансы в доходы.

В примере 1 организация "Южный крест" отразит в Книге учета доходов и расходов 18 марта 5000 руб.

А нужно ли отражать полностью сумму, полученную от покупателя, в графе "Доходы всего"? Ведь сумма 100 000 руб. поступила на расчетный счет комиссионера.

Нет, сейчас это можно не делать.

Поясним.

Форма Книги была утверждена Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606, и в первоначальном виде в ней необходимо было отражать лишь те доходы и расходы, которые влияют на налогооблагаемую базу. И это логично. Но затем для получения дополнительной информации были внесены поправки в форму Книги учета доходов и расходов (Приказом МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135), которые дополнили таблицу двумя столбцами для учета всех поступивших доходов и всех произведенных расходов, а не только влияющих на налоговую базу для расчета единого налога. С этими изменениями не согласились налогоплательщики, мотивируя это тем, что дополнение не основано на законодательстве. И Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.09.2004 N 9352/04 Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 признан не соответствующим Налоговому кодексу РФ и недействующим. Недавно вышедший Приказ Минфина России от 04.02.2005 N 15н официально признал вышеназванный Приказ не действующим с 8 сентября 2004 г.

Выставление счетов-фактур

Рассмотрим еще один аспект отношений между комитентом и комиссионером.

Как известно, УСН заменяет уплату совокупности налогов, в том числе и НДС, одним единым налогом. То есть упрощенец не является плательщиком НДС, у него нет необходимости выставлять счета-фактуры, поскольку это обязанность только плательщиков НДС.

Но это - теория. А на практике комиссионеры, работая от своего имени, но за счет комитента и реализуя комиссионные товары либо закупая товары для комитента, непременно столкнутся с многочисленными вопросами, связанными с НДС.

При реализации товаров по договору комиссии, в котором комитентом выступает плательщик НДС, комиссионеру необходимо выставлять покупателям счета-фактуры на всю стоимость реализуемых товаров (Письма Управления МНС России по г. Москве от 08.08.2004 N 24-11/52058, МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).

Реквизиты выставляемых счетов-фактур комиссионер должен передавать комитенту (Письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-04-14/03), который, в свою очередь, на основании этих реквизитов выставляет счета-фактуры на стоимость реализованных товаров на имя комиссионера.

Пример 2. Дополним условия примера 1. Организация "Капитан Флинт", работающая на обычной системе налогообложения, передала на реализацию товар (парусиновую ткань) с учетом НДС. Этот товар продан комиссионером "Южный крест" третьей организации - "Сильвер", которая также применяет обычную систему налогообложения. Проследим движение счетов-фактур.

При отгрузке ткани "Сильверу" "Южный крест" обязан выставить счет-фактуру в двух экземплярах на имя покупателя на всю стоимость реализованного товара. То есть в нашем примере счет-фактуру на сумму 100 000 руб., в том числе НДС - 15 254,24 руб. Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, другой - подшивается комиссионером в Журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в Книге продаж. При этом у комиссионера не возникает обязанность по уплате в бюджет НДС, полученного от покупателя, несмотря на то что покупатель, расплачиваясь за приобретенный товар перечислением на расчетный счет комиссионера средств, указывает в платежном поручении выделенный в счете-фактуре НДС.

Далее, реализовав товар покупателю, организация "Южный крест" готовит отчет комитенту. На основании отчета "Капитан Флинт" (комитент), в свою очередь, выставляет счет-фактуру на имя комиссионера на всю сумму реализованного товара, т.е. на 100 000 руб., включая НДС - 15 254,24 руб. Этот счет-фактура подшивается у комиссионера в Журнал учета полученных счетов-фактур и не регистрируется в Книге покупок.

При закупке комиссионером товара по поручению комитента - плательщика НДС последний, естественно, заинтересован в получении всех документов, в том числе счетов-фактур, необходимых для вычета "входного" НДС. Поэтому комиссионеру в такой ситуации необходимо перевыставлять на имя комитента все счета-фактуры, полученные им от поставщиков в рамках исполнения комиссионного поручения (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55682 "О счетах-фактурах, оформляемых при заключении посреднических сделок").

Пример 3. Организация "Ткани ХХI" (комитент) заключила договор комиссии с организацией "Флюгер" (комиссионер) на приобретение сырья в объеме 60 тонн по цене 30 000 руб. за тонну. На счет "Флюгера" комитент перечислил 1 800 000 руб.

Эту сумму комиссионер в Книге учета доходов и расходов не отражает.

Вознаграждение в размере 3000 руб. за тонну согласно условиям договора перечисляется после выполнения договора комиссии.

Комиссионер заключил договор на приобретение 60 тонн сырья с организацией "Белое золото" по указанной цене. Продавец отгрузил организации "Флюгер" товар, сопроводив его накладной и счетом-фактурой, выписанным на имя организации "Флюгер", на сумму 1 800 000 руб., в том числе НДС - 274 576,27 руб.

Бухгалтер "Флюгера" подшил счет-фактуру на товар в Журнал учета полученных счетов-фактур, в Книге покупок его не регистрировал.

Далее на основании данных продавца бухгалтер перевыставляет счет-фактуру (также на 1 800 000 руб.), но уже от своего имени комитенту. Этот счет-фактура оформляется в двух экземплярах, один экземпляр передается комитенту, другой - подшивается в Журнал учета выставленных счетов-фактур, но в Книге продаж комиссионером не регистрируется.

Комиссионер может нести дополнительные расходы, связанные с приобретением товаров для комитента. Например, в условиях примера 3 по договору комиссии комиссионер произвел следующие расходы: заплатил за транспортировку сырья 54 000 руб., за карантинную обработку сырья 7200 руб. От поставщиков этих услуг также получены счета-фактуры с учетом НДС.

Что делать с этими счетами-фактурами, ведь они также включают в себя НДС? Может ли комиссионер также перевыставить их комитенту для получения им вычета по НДС?

Да, может, но при условии, что посредническим договором между комитентом и комиссионером предусмотрены расходы на приобретение сопутствующих услуг. То есть комиссионер сам закажет сопутствующие услуги и по правилам комиссии передаст их комитенту-покупателю от собственного имени (п. 1 ст. 990 ГК РФ). За это комиссионер также должен получить вознаграждение. Соответствующие разъяснения приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73833.

Предположим, в нашем примере в комиссионном договоре на приобретение сырья дополнительно оговаривается поручение комиссионеру произвести все необходимые действия для доставки сырья комитенту, за что комиссионер получает дополнительное вознаграждение в фиксированной сумме - 4000 руб. Получив счета-фактуры от поставщиков сопутствующих услуг на суммы 54 000 руб. и 7200 руб., комиссионер перевыставит их комитенту (с теми же данными), зарегистрировав входящие счета-фактуры (от поставщиков услуг на имя комиссионера) - в Журнале учета полученных счетов-фактур, а исходящие (от имени комиссионера комитенту) - в Журнале учета выданных счетов-фактур, не отражая их в Книге покупок и Книге продаж.

После утверждения отчета комиссионера комитент перечисляет на расчетный счет комиссионера 184 000 руб. (3000 руб. х 60 т + 4000 руб.) в качестве комиссионного вознаграждения и 61 200 руб. (54 000 руб. + 7200 руб.) как возмещение затрат комиссионера, произведенных по договору комиссии.

Еще раз напомним, что сумма возмещения (в нашем примере - 61 200 руб.) не является доходом комиссионера и не отражается им в Книге учета доходов и расходов.

Обратите внимание! В примерах 2 и 3 комиссионер-упрощенец не выставляет комитенту счет-фактуру на свое комиссионное вознаграждение, поскольку не является плательщиком НДС и не обязан выставлять счета-фактуры согласно законодательству.

Н.Ковалева

Бухгалтер

Подписано в печать

15.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——