"Малая бухгалтерия", 2005, N 3

ЭТИ ЗАГАДОЧНЫЕ КАРТЫ

Карты экспресс-оплаты телефонных услуг (или услуг сети Интернет) реализуются потребителям в розничной торговле и за наличный расчет. Подлежит ли такая деятельность переводу на уплату ЕНВД как розничная торговля? Ответ на этот вопрос продолжает оставаться спорным.

Поскольку единого мнения по данному вопросу нет, то в предлагаемой статье мы представим позиции всех тех сторон, которые традиционно интересуют налогоплательщика, - Минфина России, ФНС (МНС) России и арбитражных судов. Не забудем также высказать и собственную точку зрения.

Позиция Минфина России

Мнение главного финансового ведомства по данному вопросу выражено наиболее ярко. Однажды изложив его в Письме от 16.09.2004 N 03-06-05-04/22, Минфин продолжает последовательно придерживаться своей позиции (см., в частности, Письма от 06.05.2005 N 03-06-05-04/120, от 22.03.2005 N 03-03-02-05/12, от 04.02.2005 N 03-06-05-04/18, от 22.12.2004 N 03-06-05-04/88, от 12.10.2004 N 03-06-05-02/09). А состоит она в следующем.

Предварительно оплаченные телефонные карты (карты экспресс-оплаты) в соответствии с п. 104 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235 (далее - Правила оказания услуг телефонной связи), могут выступать в качестве средства для расчетов абонентов с операторами связи за услуги связи.

Из указанных положений Минфин делает следующие выводы:

1) карты экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи, в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли (гл. 30 ГК РФ);

2) карты экспресс-оплаты не отвечают признакам товара, определенным ст. 38 НК РФ. Согласно данной статье товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Поскольку розничной торговлей для целей применения ЕНВД признается торговля именно товарами (ст. 346.27 НК РФ), то реализацию карт экспресс-оплаты (которые товаром не являются) на уплату ЕНВД переводить нельзя.

Позиция налоговиков

Позиция налоговых органов относительно природы карт экспресс-оплаты при розничной реализации в настоящий момент официально не выражена.

Ранее представители налоговых органов высказывали разные мнения (в зависимости от поставленных перед ними задач).

Так, например, Управление МНС России по г. Москве, стремясь доказать необходимость обложения розничной реализации карт налогом с продаж, в Письме от 21.01.2003 N 23-10/9/4047 сообщало, что реализация карт экспресс-оплаты представляет собой реализацию прав пользования услугами связи.

По мнению УМНС России по Московской области, высказанному в Письме от 20.10.2004 N 04-27/00712/БО37, розничную реализацию карт следует рассматривать как передачу права доступа к телефонной связи другому лицу.

В то же время для целей применения ККМ карты рассматривались как товар. Например, в судебном споре, рассмотренном ФАС Северо-Западного округа (см. Постановление от 12.09.2003 N А56-5841/03) Межрайонная инспекция МНС России по г. Санкт-Петербургу утверждала, что Интернет-карты являются товаром в силу прямого указания п. 3 ст. 38 НК РФ.

В 2004 г. в журнале "Российский налоговый курьер", N 9, была опубликована статья Е.В. Орловой "Карты предварительной оплаты: налогообложение и учет", в которой высказывалось мнение, что для любой торговой точки карты предоплаты телефонных услуг - это товар, а не услуга (с. 55 журнала).

Отметим, что эта статья, конечно же, не является выражением мнения МНС и не может рассматриваться в качестве официального разъяснения, на которое мог бы сослаться налогоплательщик. Однако, как следует из текста на обложке "РНК", все публикации по налогообложению согласовываются с МНС России. А данная статья, в частности, была подготовлена (как указано в данном журнале) при участии специалистов Департамента налогообложения прибыли и Департамента косвенных налогов МНС России.

Мнение автора

Вернемся к аргументам Минфина. По его мнению, карты экспресс-оплаты не могут быть признаны товаром на том основании, что они не являются объектом гражданских прав, относящимся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Однако определение понятия "имущество" в ГК РФ отсутствует.

В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся: вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Из данной формулировки можно сделать только тот вывод, что перечень объектов гражданских прав, которые можно отнести к имуществу, в ГК РФ не ограничен. Это вещи и любое иное имущество.

Что такое вещи, в ГК РФ не разъясняется. Принято считать, что под вещами понимаются предметы, имеющие материально-телесную субстанцию, доступные человеку и обществу и поэтому могущие быть объектами гражданских прав физических и юридических лиц <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: Комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации / Под ред. проф. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина. - М.: Юрайт-Издат, 2004.

По нашему мнению, ничто не мешает отнести карты экспресс-оплаты к вещам либо к иному имуществу. Одним из признаков имущества, через которые это понятие раскрывается в гражданском праве, является его способность находиться в чьей-либо собственности и быть объектом гражданского оборота, т.е. переходить к другим лицам в результате его отчуждения собственником (ст. 209 ГК РФ). Карты этому признаку полностью отвечают.

Отвечают они и признакам товара, названным в ст. 38 НК РФ: карты предназначены для реализации и реализуются.

Другим аргументом Минфина является указание на природу карт как на средство предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи. И это правильно - природа карты экспресс-оплаты действительно такова. Но из этого никак не следует вывод, что реализация карт является реализацией услуг связи.

Рассмотрим "путь" карты, выпущенной, например, оператором связи МТС.

Такую карту в розничной торговле может купить любой гражданин, в том числе и не являющийся абонентом МТС. А согласно п. 24 Правил оказания услуг телефонной связи оператор связи оказывает услуги именно абоненту на основании договора возмездного оказания услуг связи.

Когда покупатель-гражданин вносит деньги за карту МТС при покупке ее в розницу, этот платеж не персонифицирован. Это безликий покупатель (он может продать карту, может использовать сам, может вообще не использовать) и безликие деньги (они внесены, но их пока нельзя "привязать" к конкретному договору оказания услуг связи). Да и будущие услуги пока тоже безликие. Ведь на момент покупки карты тариф будущего пользователя неизвестен.

Таким образом, несмотря на то что денежные средства от продажи карт, поступившие оператору от розничного продавца, действительно учитываются как предварительная оплата за услуги связи, реализация карты в розничной торговле совсем не означает, что услуга оказана.

Непосредственно услуга связи будет оказана абоненту, который активизирует карту (т.е. сообщит в МТС ее секретный код). Причем услуга может быть оказана как до, так и после оплаты - в зависимости от условий договора абонента с оператором. Но "привязка" платежа к услугам связи, оказываемым конкретному абоненту, происходит только в момент активизации карты.

На наш взгляд, природа карты, понимаемая как средство предварительной оплаты услуг связи, никоим образом не мешает учитывать ее при продаже в розницу как товар.

Судебная практика

Отрадно, что в практике ФАС уже появилось судебное решение по поводу применения ЕНВД к розничной торговле картами экспресс-оплаты, принятое в соответствии с нормами закона и здравым смыслом.

ФАС Центрального округа признал правомерным применение индивидуальным предпринимателем системы налогообложения в виде ЕНВД при реализации карт оплаты телефонной связи Билайн GSM. Аргументы налогового органа о том, что, реализуя спорный товар, предприниматель оказывал услуги связи, были отклонены. По мнению суда, услуга связи будет оказана абоненту оператором после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом (см. Постановление от 18.03.2005 N А68-294/15-04).

Ранее решения, связанные с вопросами реализации карт оплаты телефонных или Интернет-услуг, принимались в основном по поводу необходимости применения в этих случаях ККМ. Так, например, в Решении ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2003 N А56-5841/03) было высказано мнение, что реализация Интернет- и телефонных карт является реализацией товаров, поэтому применение ККМ в этих случаях обязательно.

М.Васильева

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

15.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——