"Малая бухгалтерия", 2005, N 3

УПЛАТА ЕНВД ОСВОБОЖДАЕТ ОТ НДС, НО НЕ ВСЕГДА...

Организация розничной торговли переведена с общей системы налогообложения на уплату ЕНВД. Собственными силами организация строит магазин, который будет использоваться в деятельности, облагаемой единым налогом.

Как правильно вести бухгалтерский учет, какие заплатить налоги?

Для того чтобы разобраться с этими вопросами, мы рассмотрим следующую ситуацию.

Организация осуществляет единственный вид деятельности - розничную торговлю и является плательщиком ЕНВД. Для этой деятельности построен торговый павильон. Он был введен в эксплуатацию в марте 2005 г. В том же месяце поданы документы на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости. Стоимость использованных при строительстве материалов составила 300 000 руб., в том числе НДС - 45 763 руб., стоимость произведенных собственными силами строительно-монтажных работ - 400 000 руб.

Налогообложение

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 08.12.2004 N 03-04-11/222, при проведении собственными силами строительства и (или) реконструкции магазина, предназначенного для осуществления розничной торговли, по которой организация является плательщиком ЕНВД, организации следует исчислить и уплатить в бюджет НДС в общеустановленном порядке. Минфин аргументирует свою позицию следующим образом.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС только в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Установленным п. 2 ст. 346.26 НК РФ перечнем видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, выполнение строительно-монтажных работ не предусмотрено. Поэтому при проведении собственными силами строительства и (или) реконструкции магазина, предназначенного для осуществления розничной торговли, по которой организация является плательщиком ЕНВД, ей следует в общеустановленном порядке исчислить и уплатить в бюджет НДС (если только по остальной деятельности организация не перешла на "упрощенку").

В данном случае с Минфином трудно спорить - формально он прав. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления являются объектом обложения НДС.

Что считать операциями, осуществляемыми "в рамках" деятельности, облагаемой ЕНВД, НК РФ не разъясняет. Удастся ли налогоплательщику даже в судебном порядке доказать, что строительство павильона произведено в рамках розничной торговли, сказать сложно. Судебная практика по данному вопросу пока не сформирована. Поэтому в настоящий момент, по нашему мнению, следует согласиться с позицией Минфина.

Налоговая база по НДС при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС является день принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (п. 10 ст. 167 НК РФ).

В гл. 21 НК РФ нет четкого разъяснения того, какой момент следует считать моментом принятия на учет объектов основных средств. В п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указано, что в целях налогообложения дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. То есть моментом принятия на учет построенного объекта следует считать не тот налоговый период, в котором объект был фактически введен в эксплуатацию, а тот, начиная с которого по этому объекту начисляется амортизация. Эту позицию МНС России поддержал и Минфин России в Письме от 24.09.2002 N 04-03-10/5.

Таким образом, начислять НДС на сумму затрат, связанных со строительством объекта хозяйственным способом, нужно на дату, начиная с которой по этому объекту должна начисляться амортизация в целях налогообложения прибыли. В данном случае организация должна начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, в месяце, следующем за месяцем ввода торгового павильона в эксплуатацию, т.е. в апреле 2005 г.

В Письме N 03-04-11/222 Минфин обратил внимание на еще один неприятный для плательщиков единого налога момент. Несмотря на то что им придется исчислить и заплатить в бюджет НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, право на вычет уплаченной суммы НДС такие организации иметь не будут, поскольку законченный капитальным строительством объект будет использоваться для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС (т.е. для осуществления деятельности, подпадающей под ЕНВД).

Но вместе с тем организации вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения СМР. Такой вычет на основании п. 5 ст. 172 НК РФ производится по мере постановки на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в данном случае, определяется как разница между суммой налога, исчисленной исходя из стоимости выполненных СМР, и суммой налога, уплаченной по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ.

Уплаченный НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР для собственного потребления, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до принятия на учет завершенного строительством объекта. Вычеты сумм "входного" НДС производятся в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, в данном случае право на вычет суммы НДС, уплаченной при приобретении материалов, возникает в апреле 2005 г.

Бухгалтерский учет

Затраты на создание, приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, являются для организаций долгосрочными инвестициями. В данном случае долгосрочные инвестиции связаны со строительством нового здания (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

Для обобщения информации о долгосрочных инвестициях предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", на субсчете 3 "Строительство объектов основных средств" которого учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами на капитальное строительство.

Зачисление объектов недвижимости в состав основных средств оформляется актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а, утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств").

Построенный торговый павильон принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств на основании п. п. 4, 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств определяется на основании п. 8 ПБУ 6/01 как сумма фактических затрат организации на его строительство (без НДС и иных возмещаемых налогов, за исключением случаев, установленных законодательством РФ). При этом п. 8 ПБУ 6/01 предусмотрено включение суммы НДС, уплаченной при приобретении объектов ОС, в первоначальную стоимость этих объектов в случаях, предусмотренных законодательством.

Обратите внимание! Специфика начисления НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, такова, что начисление НДС осуществляется после ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию, а к этому моменту первоначальная стоимость объекта ОС может быть уже сформирована. В такой ситуации, на наш взгляд, организация может включить начисленную сумму НДС в первоначальную стоимость объекта ОС на основании п. 14 ПБУ 6/01, которым установлено, что первоначальная стоимость объектов ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством, а в данном случае учет НДС в стоимости имущества предусмотрен гл. 21 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 10/8 - Кредит 60

- 254 237 руб. - оприходованы полученные от поставщика строительные материалы (300 000 руб. - 45 763 руб.);

Дебет 19 - Кредит 60

- 45 763 руб. - отражена сумма НДС по оприходованным строительным материалам;

Дебет 60 - Кредит 51

- 300 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику;

Дебет 08/3 - Кредит 10/8

- 254 237 руб. - отражена передача строительных материалов для производства строительно-монтажных работ;

Дебет 08/3 - Кредит 02, 70, 69 (др. счета)

- 400 000 руб. - отражена сумма затрат на выполнение хозяйственным способом строительно-монтажных работ.

В месяце, следующем за месяцем ввода ОС в эксплуатацию (в апреле 2005 г.):

Дебет 19 - Кредит 68

- 117 763 руб. - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления ((400 000 руб. + 254 237 руб.) х 18%).

Эту сумму организация должна отразить в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н) за апрель 2005 г. по строке 250 графы 6 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога";

Дебет 08/3 - Кредит 19

- 117 763 руб. - сумма НДС, начисленная на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, включена в стоимость торгового павильона;

Дебет 01 - Кредит 08/3

- 772 000 руб. - после регистрации прав торговый павильон принят к учету в составе объектов ОС (254 237 руб. + 400 000 руб. + 117 763 руб.) <*>;

Дебет 68 - Кредит 19

- 45 763 руб. - принята к вычету сумма НДС по материалам, использованным для производства строительно-монтажных работ для собственного потребления.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) позволяют организации принять построенный павильон в состав ОС и до момента регистрации (в момент ввода в эксплуатацию при условии подачи документов на госрегистрацию - п. 52 Методических указаний).

Эту сумму организация должна отразить в Декларации по НДС за апрель 2005 г. по строке 314 графы 4 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога".

Н.Потапова

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

15.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——