"Малая бухгалтерия", 2005, N 3

ПРИМЕНЕНИЕ ФИЗИЧЕСКИХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

ПРИ РАСЧЕТЕ ЕНВД В ОТНОШЕНИИ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ

Расчет вмененного дохода налогоплательщика для целей обложения единым налогом производится с использованием физических показателей, установленных отдельно для каждого из видов деятельности, в отношении которых может применяться ЕНВД, и соответствующих размеров базовой доходности. Для вида деятельности "розничная торговля" установлено два таких показателя: "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" и "торговое место". Положения гл. 26.3 НК РФ содержат подробные указания (включая и понятийный аппарат) о том, в каких случаях какой показатель следует использовать. Тем не менее практическое применение данных норм наглядно демонстрирует, что указания эти нуждаются в доработке.

Для того чтобы налогоплательщик мог разобраться, какой физический показатель необходимо применять в конкретной ситуации, законодатель включил в ст. 346.27 НК РФ следующие определения.

Стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски.

Магазин - специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Киоск - строение, которое не имеет торгового зала и рассчитано на одно рабочее место продавца.

Палатка - легко возводимая сборно-разборная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала.

Нестационарная торговая сеть - торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

Площадь торгового зала - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.

Открытая площадка - специально оборудованное место, расположенное на земельном участке, предназначенном для организации торговли.

Однако у налогоплательщиков все равно возникают вопросы, связанные с выбором физического показателя. Рассмотрим наиболее распространенные из них.

Что такое "объект торговой сети"?

Согласно положениям п. 3 ст. 346.29 НК РФ выбор физического показателя производится в зависимости от вида объекта торговой сети, через который налогоплательщик осуществляет розничную торговлю. Предусмотрено три варианта:

1) для объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы, применяется показатель "площадь торгового зала";

2) для объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, применяется показатель "торговое место";

3) для объектов нестационарной торговой сети также применяется показатель "торговое место".

В первом случае для расчета ежемесячного вмененного дохода налогоплательщик должен умножить количество квадратных метров своего торгового зала на 1800 руб. (размер базовой доходности, установленный в настоящее время для показателя "площадь торгового зала").

Во втором и третьем случаях для расчета применяется физический показатель "торговое место", которому соответствует размер базовой доходности 9000 руб. в месяц. То есть если торговое место одно, то ежемесячный вмененный доход налогоплательщика независимо от количества занимаемых метров составит 9000 руб., если два, то 18 000 руб. и т.д.

Однако определение понятия "объект торговой сети" в гл. 26.2 НК РФ отсутствует. В результате налоговые органы на практике зачастую трактуют приведенные формулировки НК РФ следующим образом.

Если здание, в котором расположена торговая точка налогоплательщика, отвечает понятию стационарной торговой сети и в нем есть торговые залы, то этого уже достаточно, чтобы налогоплательщик исчислял ЕНВД с использованием показателя "площадь торгового зала". При этом не принимается во внимание тот факт, что в помещении (его части), в котором налогоплательщик непосредственно осуществляет розничную торговлю, торгового зала нет.

Нам такая точка зрения представляется ошибочной.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД переводится розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Как следует из данной нормы, при решении вопроса о необходимости применения ЕНВД рассматривается объект, непосредственно эксплуатируемый налогоплательщиком (т.е. то место, где налогоплательщик осуществляет розничную торговлю на основании правоустанавливающих документов). Поэтому и при выборе физического показателя необходимо рассматривать именно этот объект. Если объект, непосредственно эксплуатируемый налогоплательщиком, не имеет торгового зала, то следует применять показатель "торговое место".

К счастью, в подобных спорах суды в большинстве своем защищают налогоплательщика. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.02.2005 N Ф04-495/2005 (8576-А03-19) указал, что торговые площади, непосредственно арендованные предпринимателем (11 и 9,5 кв. м), не имеют торговых залов и соответствуют понятию "торговое место", определенному ст. 346.27 НК РФ. Поскольку налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие использование предпринимателем торговых залов для осуществления розничной торговли, суд отказал в удовлетворении исковых требований (во взыскании недоимки по единому налогу, рассчитанному исходя из показателя "площадь торгового зала").

Аналогичные решения были приняты этим же ФАС 11.01.2005 по делу N Ф04-9232/2004 (7492-А03-19) и 09.12.2004 по делу N Ф04-8791/2004 (6897-А03-19).

В ситуации, рассмотренной ФАС Уральского округа (Постановление от 17.08.2004 N Ф09-3286/04-АК), предприниматель осуществлял розничную торговлю через торговую точку, представляющую собой арендованную часть общего торгового зала магазина в стационарном здании (универмаге). Считая, что место осуществления им розничной торговли не имеет собственного торгового зала, предприниматель использовал показатель "торговое место", а налоговый орган требовал делать расчет вмененного дохода исходя из показателя "площадь торгового зала".

В своем решении ФАС отметил, что арендованная предпринимателем площадь занята витринами и торговым местом для продавца. Вспомогательная же площадь, представляющая собой часть общей площади проходов между торговыми точками (отделами) других предпринимателей, не влияет на доходность торговли в силу отсутствия причинной связи ее размера и количества покупателей товара данного предпринимателя. В этой связи суд указал на неправомерность учета такой площади в расчете единого налога на вмененный доход в целях ст. 346.29 НК РФ и на необходимость применения показателя "торговое место".

В другом случае ФАС Уральского округа установил, что используемая предпринимателем часть торгового помещения не соответствует признакам торгового зала, поскольку рассчитана на одно торговое место продавца, в ней отсутствуют зона самообслуживания и площадь проходов для покупателей (Постановление от 16.08.2004 N Ф09-3317/04-АК).

В вышеприведенных решениях все суды указывали на то, что налоговый орган не может доказать использование торгового зала самим налогоплательщиком. А в соответствии с требованиями процессуального законодательства обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо (ч. 1 ст. 65 АПК РФ).

Решение о неправомерности использования показателя "торговое место" суды аргументируют обычно наличием торгового зала непосредственно у налогоплательщика. Так, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.2004 N Ф04-6704/2004 (А46-4853-27) арбитражный суд установил, что именно фактически занимаемая предпринимателем площадь отвечает признакам торгового зала (имеет отдельный вход, место установки контрольно-кассовой машины, рабочее место продавца, стенды и витрины с товаром, проходы для покупателей). Аналогичное решение было принято ФАС Уральского округа (Постановление от 30.11.2004 N Ф09-4726/04-АК).

Официальные письма контролирующих органов не содержат каких-либо внятных разъяснений по данному вопросу. Так, Минфин России на вопрос предпринимателя о применимости физического показателя "торговое место" при аренде в магазине выгороженного торгового места в виде киоска (т.е. без торгового зала) ответил весьма неопределенно.

Он указал, что показатель "торговое место" следует использовать в том случае, если помещение, используемое для осуществления розничной торговли, не соответствует установленному гл. 26.3 НК РФ понятию магазина (см. Письмо от 02.02.2005 N 03-06-05-05/07). А как поступить в случае, когда само помещение соответствует понятию "магазин", а торговля ведется из его части, в которой нет торгового зала, Минфин так и не сообщил.

Что такое "торговый зал"?

Другая проблема, тесно связанная с первой, - это отсутствие в числе определений ст. 346.27 НК РФ самого понятия "торговый зал". Есть понятие "площадь торгового зала" (см. выше), однако оно помогает лишь определить, какие помещения следует исключать из расчета (например, складские, административные и др.), в случае если применяется показатель "площадь торгового зала", а ответа на вопрос о том, как определить, есть ли в составе площади налогоплательщика торговый зал, не дает.

Более того, данное определение, в частности формулировка "площадь всех помещений, используемых для торговли", дает основания налоговикам считать торговым залом любую площадь, используемую для торговли в стационарном здании (например, оптовый склад, из которого осуществляется реализация товаров за наличный расчет).

Некоторые критерии торгового зала пытаются сформировать суды при рассмотрении материалов конкретных дел.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа признал, что в помещении, используемом предпринимателем для торговли, есть торговый зал, на том основании, что оно оборудовано прилавком, витринами и имеет место для обслуживания посетителей (Постановление от 14.02.2005 N А26-6098/04-29).

В другом деле суд решил, что используемая предпринимателем часть торгового помещения не соответствует признакам торгового зала, поскольку рассчитана на одно торговое место продавца, в ней отсутствуют зона самообслуживания и площадь проходов для покупателей (Постановление ФАС Уральского округа от 14.12.2004 N Ф09-5266/04-АК). Этот же ФАС в другом деле воспользовался положениями ст. 65 АПК РФ об обязанности налогового органа доказать свои соображения. Поскольку налоговый орган не смог доказать факт наличия торгового зала в используемом налогоплательщиком помещении, суд признал применение показателя "торговое место" правомерным (Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2005 N Ф09-5871/04-АК).

Критерий торгового зала как места, в котором должны присутствовать площади проходов для покупателей, используется и в решениях ФАС Западно-Сибирского округа (см. Постановления от 11.01.2005 N Ф04-9232/2004 (7492-А03-19) и от 02.12.2004 N Ф04-8494/2004 (6606-А03-19)). Если таких площадей нет, то использование показателя "торговое место" признается правомерным.

Что такое "нестационарная торговая сеть"?

Если торговый объект не соответствует каким-либо критериям стационарной торговой сети, то его следует относить к объектам нестационарной торговой сети. Как следует из определений ст. 346.27 НК РФ, к стационарной торговой сети могут быть отнесены только специально оборудованные и предназначенные для ведения торговли здания (их части) и строения.

Следовательно, если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю из помещения, которое не отвечает этим критериям, то вне зависимости от наличия (отсутствия) торгового зала он вправе использовать показатель "торговое место".

Рассмотрим признаки стационарной торговой сети подробнее.

1. Здание (его часть) должно быть специально оборудовано.

Что это может означать? На наш взгляд, наличие витрин, прилавков, стеллажей, холодильных установок (при необходимости) и т.д. Оборудовать помещение таким образом не составляет большого труда, следовательно, это условие выполнимо в отношении любого помещения. При этом степень оборудованности определяется в зависимости от характера торговли и желания налогоплательщика.

2. Здание (его часть) должно быть предназначено для ведения торговли.

Кем предназначено, Налоговый кодекс не конкретизирует. Однако действующее законодательство предполагает обязательный кадастровый и технический учет (инвентаризацию) всех объектов недвижимости, а также государственную регистрацию прав на объекты недвижимого имущества и сделок с ним (см. ст. ст. 1 и 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Следовательно, предназначение имущества следует определять на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на здание (строение).

Правилами ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219 (далее - Правила), определено, что в свидетельстве о государственной регистрации прав должно быть указано в том числе описание объекта права (п. 74 Правил).

Поскольку описание объекта недвижимого имущества Единого государственного реестра производится с указанием основного назначения объекта, например: жилое, нежилое здание, производственное, складское, торговое помещение и т.п. (п. 30 Правил), можно предположить, что назначение объекта будет указано и в свидетельстве.

Что же касается документов технической инвентаризации (техпаспорт, экспликация и др.), то в них указание назначения объекта недвижимости является обязательным.

Из изложенного можно сделать вывод, что предназначение недвижимого имущества всегда определено заранее. Оно не может быть изменено установкой в помещении торгового оборудования или договором о сдаче его в аренду с указанием торговли в качестве цели использования.

Видимо, аналогичными рассуждениями руководствовался и Минфин, когда отвечал на вопрос налогоплательщика о выборе физического показателя в случае осуществления розничной торговли в помещении, арендованном для этих целей в здании Дома связи (тип здания был определен по документам как производственный).

Как разъяснил Минфин, если правоустанавливающие и инвентаризационные документы не выделяют такое помещение как часть здания, специально оборудованную и предназначенную для ведения торговли, то данный объект следует рассматривать как объект нестационарной торговой сети и для расчета ЕНВД применять физический показатель "торговое место" (см. Письмо Минфина России от 26.03.2004 N 04-05-12/16).

Данным Письмом Минфин очень порадовал налогоплательщиков. Действительно, зачем платить за квадратные метры, если можно арендовать в здании, не предназначенном по документам для торговли, хорошее помещение с торговым залом и платить за одно - два торговых места.

Видимо, поняв свою оплошность, Минфин "поменял пластинку". Новая позиция главного финансового ведомства состоит в следующем.

Технический паспорт на помещение является документом, лишь подтверждающим занимаемую площадь, а вот статус помещения определяется исходя из условий его фактического использования. Поэтому к объектам нестационарной торговой сети помещение можно отнести только в том случае, если оно в процессе использования не соответствует установленному гл. 26.3 НК РФ понятию магазина (см. Письма от 31.08.2004 N 03-06-05-05/02, от 01.09.2004 N 03-06-05-05/03, от 06.09.2004 N 03-06-05-04/13, от 15.10.2004 N 03-06-05-05/11).

Однако критерий "предназначено для торговли" присутствует и в определении магазина, данного в ст. 346.27 НК РФ. Поэтому определение статуса помещения только исходя из условий его использования противоречит НК РФ.

Отметим, что "вмененщики", применяющие при торговле из нестационарной торговой сети показатель "торговое место", вправе ссылаться и на вышеприведенное Письмо Минфина России от 26.03.2004 N 04-05-12/16 (содержащее более выгодную для налогоплательщиков позицию). Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение письменных разъяснений Минфина является обстоятельством, освобождающим налогоплательщика от налоговой ответственности. Так что от штрафа, по крайней мере, это письмо освободит, а вот доначисление налога и пеней зависит от того, какова будет позиция судов.

Если все же руководствоваться новой позицией Минфина России по данному вопросу, то выбор физического показателя при торговле из помещения, не предназначенного для этих целей, следует производить исходя из иных признаков магазина:

1) помещение должно быть специально оборудовано для продажи товаров и оказания услуг покупателям;

2) помещение должно быть обеспечено торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения и подготовки товаров к продаже.

Кроме того, как следует из определения "стационарная торговая сеть", помещение должно иметь торговый зал.

На наш взгляд, даже если исходить из такой трактовки Минфином данного вопроса, то единый налог при торговле из офиса все равно необходимо рассчитывать с использованием показателя "торговое место". Что же касается торговли со склада либо из других помещений, не предназначенных по документам для торговли, то здесь все зависит от того, насколько эти помещения будут соответствовать признакам магазина.

Что такое "торговое место"?

Определение этого понятия в ст. 346.27 НК РФ есть (место, используемое для совершения сделок купли-продажи). Однако сформулировано оно таким образом, что порождает различные трактовки.

Начнем с того, что сделка - это институт гражданского законодательства. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они использованы в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

По сделке купли-продажи (а точнее, по договору) одна сторона (продавец) обязуется передать вещь в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять эту вещь и уплатить за нее определенную денежную цену (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Место совершения сделки гражданское законодательство никак не определяет. Говоря о месте совершения сделки, автор данного определения, видимо, имел в виду место, где стороны исполняют свои обязанности по договору. Поскольку купля-продажа осуществляется за наличный расчет, то местом исполнения обязанностей по договору следует считать торговую точку продавца.

Возникает вопрос: как посчитать количество торговых мест?

Если один предприниматель работает в киоске, то все очевидно. А если работают три работника за тремя прилавками, а деньги пробиваются через один кассовый аппарат? Что считать местом совершения сделки - кассу или прилавок? В кассе свои обязанности по сделке выполняет покупатель, а у прилавка - продавец.

Практическое толкование данного определения, на наш взгляд, состоит в том, что торговое место - это рабочее место продавца. Хотя возможна и иная точка зрения.

Другая проблема с торговым местом состоит в том, что владельцы помещений часто используют формулировку "торговое место" в договоре аренды в своем понимании, обозначая таким образом выделенную торговую точку на рынке или в ином торговом объекте. А налоговые органы, увидев такой договор, на основании его и делают выводы о количестве торговых мест.

Так, например, ФАС Центрального округа рассмотрел ситуацию, когда индивидуальный предприниматель, арендовавший торговый прилавок, платил в соответствии с договором арендную плату за два стандартных торговых места (поскольку этот прилавок допускал возможность работы двух продавцов). Но работал предприниматель один, поэтому и расчет ЕНВД он производил как за одно торговое место.

Руководствуясь договором аренды, налоговый орган потребовал от налогоплательщика доплатить ЕНВД, однако суд поддержал предпринимателя. Как указал ФАС, в данном случае размер взимаемой с арендатора платы за пользование торговой площадью одного прилавка не может служить определяющим показателем количества торговых мест, являющихся объектами обложения ЕНВД (см. Постановление от 05.08.2004 N А54-1153/04-С2).

Аналогичные решения были приняты ФАС Поволжского округа (см. Постановления от 09.12.2004 N А12-19074/04-С25 и от 25.04.2002 N А06-1376у-19к/01).

М.Васильева

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

15.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——