"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 24

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В ИНТЕРНЕТ-МАГАЗИНАХ

В последние годы получила распространение торговля товарами через Интернет. Покупка через Всемирную сеть позволяет выбрать нужный товар без особых временных затрат. Такой способ сбыта товара привлекает большое количество покупателей, а следовательно, продажи фирмы и ее прибыль увеличиваются.

Продажа товаров посредством Интернета обеспечивает значительное снижение их стоимости, так как при таком способе ведения бизнеса не нужно арендовать торговые помещения, приобретать торговое оборудование, отпадает необходимость в услугах посредников между производителем и конечным потребителем, уменьшаются расходы на выплату заработной платы сотрудникам. Но, несмотря на очевидные преимущества электронной торговли, существует много проблем, связанных с ее выполнением, в частности отсутствует правовое регулирование в этой области и возникают трудности при отражении в налоговом учете операций по реализации товаров через Интернет. Следует отметить, что учет операций и уплата налогов при продаже товаров через интернет-магазины ведутся так же, как и при продаже через обычный магазин. Однако торговля через Интернет имеет ряд практических особенностей:

реализация товаров производится преимущественно физическим лицам;

связь покупателя и продавца происходит без непосредственного личного контакта с использованием различных средств связи;

отсутствие у интернет-магазинов реальной торговой площади;

осуществление доставки товара покупателю и др.

Создание интернет-магазина

При образовании интернет-магазина необходимо произвести подключение фирмы через выделенный канал к Интернету и создать свой web-сайт, через который будет осуществляться торговля.

Подключение представляет собой услугу по обеспечению пользователю доступа к Интернету. Пользователю присваиваются имя и пароль. Эта услуга оплачивается единовременно независимо от срока действия договора на предоставление услуг по пользованию Интернетом. Впоследствии организация ежемесячно будет оплачивать провайдеру услуги за пользование сетью по различным тарифным планам. Наиболее распространен тарифный план, предполагающий повременную систему оплаты, т.е. оплату за фактическое время пользования сетью. Существуют также тарифные планы, по которым оплата зависит от объема входящей информации (так называемого трафика). Это довольно экономичные варианты, и поэтому они приемлемы для организаций, которые нечасто используют в своей деятельности возможности Интернета. Организации, которым необходима работа в сети постоянно, могут воспользоваться тарифом без ограничения времени и трафика. В этом случае пользователь вносит ежемесячную абонентскую плату, определенную договором. Учет затрат на подключение через выделенный канал зависит от того, как происходит подключение. Здесь предполагается два возможных варианта: покупка оборудования самостоятельно либо оно предоставляется провайдером в аренду.

Если оборудование и кабель приобретаются за свой счет, то расходы первоначально учитываются на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы".

Пример 1. ЗАО "Интел" приняло решение продавать товары через интернет-магазин. Для этого в ноябре 2004 г. были приобретены кабель и необходимое оборудование. Затраты фирмы составили 40 000 руб. (в том числе НДС - 6101,7 руб.).

Работы по прокладке кабеля и подключению оборудования к Интернету были закончены в декабре 2004 г., в этом же месяце были перечислены деньги поставщику за приобретенные оборудование и кабель. В таком случае бухгалтерские записи будут следующими:

в ноябре 2004 г.:

Дебет 08, Кредит 60 - 33 898,3 руб. (40 000 - 6101,7) - учтена стоимость оборудования в составе внеоборотных активов;

Дебет 19, Кредит 60 - 6101,7 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию;

в декабре 2004 г.:

Дебет 60, Кредит 51 - 40 000 руб. - оплачены оборудование и работы по прокладке кабеля;

Дебет 01, Кредит 08 - 33 898,3 руб. - принято в эксплуатацию оборудование;

Дебет 68, Кредит 19 - 6101,7 руб. - принят к вычету НДС.

Если оборудование берется в аренду у провайдера, то оно учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Пример 2. ЗАО "Интел" решило арендовать оборудование у провайдера. Договор аренды был заключен сроком на один год. Размер ежемесячной оплаты по договору составляет 3000 руб. (в том числе НДС 457,6 руб.). Стоимость арендованного оборудования - 50 000 руб. В ноябре 2004 г. оборудование фирме было установлено. Необходимые бухгалтерские записи будут такими:

в ноябре 2004 г.:

Дебет 001 - 50 000 руб. - учтено оборудование, полученное в аренду;

ежемесячно в течение года:

Дебет 44, Кредит 76 - 2542,4 руб. - начислена арендная плата по договору;

Дебет 19, Кредит 76 - 457,6 руб. - отражен НДС с арендной платы;

Дебет 76, Кредит 51 - 3000 руб. - перечислена арендная плата за месяц;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 457,6 руб. - принят к вычету НДС.

Создание и поддержание web-страницы

Первоначальная стоимость web-узла определяется исходя из фактических расходов на его создание и доведение до состояния, пригодного для использования. В первоначальную стоимость web-узла в общем случае не включаются суммы НДС по приобретенным материалам, работам, услугам, использованным при его создании.

Многие организации в бухгалтерском учете относят расходы по созданию web-страницы к нематериальным активам. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденному Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, к нематериальным активам относятся объекты, отвечающие всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2000, объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Таким образом, если у предприятия есть исключительное авторское право на разработанный программный комплекс, например интернет-магазин, расходы на создание сайта можно включить в состав нематериальных активов. При отсутствии исключительного права web-страница не является нематериальным активом: в бухгалтерском учете эти расходы будут отнесены к расходам будущих периодов, в налоговом - к прочим затратам. При этом в налоговом учете сумма расходов будет учитываться в затратах в зависимости от того, установлен срок использования web-сайта в договоре или нет. Если такой срок не установлен, то всю сумму расходов можно принять единовременно. Если же срок в договоре указан, то данная сумма будет учитываться при налогообложении прибыли равномерно в течение этого срока.

Стоимость нематериального актива погашается путем начисления амортизации по правилам бухгалтерского и налогового учета - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором актив введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Пример 3. ЗАО "Интел" решило создать web-сайт для торговли через Интернет. Стоимость разработки сайта составила 60 000 руб., в том числе НДС - 9152,6 руб. Работы по созданию web-сайта были окончены в январе 2005 г. В договоре срок использования web-сайта не установлен, поэтому руководитель "Интела" сам установил срок, в течение которого будет использоваться сайт. По его распоряжению срок составляет два года. В учетной политике организации установлено, что расходы будущих периодов списываются равномерно в течение срока службы объекта. Бухгалтерские записи будут следующими:

в январе 2005 г.:

Дебет 97, Кредит 60 - 50 847,4 руб. - отражены расходы по созданию web-сайта;

Дебет 19, Кредит 60 - 9152,6 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 60, Кредит 51 - 60 000 руб. - оплачены расходы по созданию сайта;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 9152,6 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 44, Кредит 97 - 2500 руб. (60 000 : 24 мес.) - списаны расходы по созданию сайта.

В налоговом учете всю сумму расходов можно принять единовременно, так как срок использования web-сайта договором не установлен. Таким образом, 60 000 руб. будут отнесены к расходам, уменьшающим доходы, уже в январе 2005 г.

Оплата покупок в интернет-магазине

Для оплаты товаров, заказанных в интернет-магазине, покупатель может использовать:

перевод денежных средств со своего счета на счет интернет-магазина;

наличные денежные средства;

пластиковую карточку (VISA, MasterCard и др.);

"электронные деньги" (оплата с помощью одной из платежных систем Интернета).

Расчеты наличными денежными средствами. У наличного способа оплаты есть одна особенность. За товар покупатель рассчитывается у себя дома или в офисе, т.е. деньги для оплаты вносятся покупателем не сразу в кассу, а передаются курьеру при получении товара. После того как клиент оформил заказ по сети, курьер или служба доставки получает товар на складе и отправляется по адресу, который указал покупатель. Вместе с товаром интернет-магазин передает с курьером накладную и кассовый чек. При отказе клиента от товара чек необходимо аннулировать. Таким образом, складывается ситуация, когда чек выдается раньше, чем оплачивается товар. В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка магазина от проданных товаров является доходом от обычных видов деятельности. Его необходимо отразить в момент передачи товара от продавца покупателю согласно п. 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" при расчетах наличными денежными средствами продавец обязательно должен выдать покупателю чек контрольно-кассовой машины при их получении. На практике при торговле через Интернет чек покупателю вместе с накладной на отпуск товара передается через курьера, который доставляет заказ.

Можно также использовать переносной кассовый аппарат. В этом случае курьер будет выполнять также функции кассира. Необходимо помнить, что с курьером в обязательном порядке должен быть заключен договор о материальной ответственности.

Расчеты с использованием расчетных банковских карт. Для приема в оплату банковских карт либо осуществления банковского перевода магазин должен зарегистрироваться в системе электронных платежей. Для этого оформляется заявка, которая по электронной почте отправляется на сервер такой системы. В результате фирме присваивают личный код. Далее на ее адрес в Интернете отправляется техническое письмо для проведения тестирования технического взаимодействия магазина и сервера. Кроме того, организация должна зарегистрироваться в банке системы электронных платежей. В соответствии с Указанием Банка России от 16.01.2004 N 1376-У (в ред. от 13.09.2004, с изменениями и дополнениями от 18.02., 11.03.2005) "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации" в этом случае с фирмой заключается договор эквайринга. По такому договору фирме открывают счет, куда будут поступать платежи по кредитным картам покупателей. Эта услуга является платной.

Если интернет-магазин применяет метод начисления, то в бухгалтерском и налоговом учете стоимость подключения относится на расходы будущих периодов, а затем равномерно списывается на общехозяйственные расходы в течение всего срока действия договора. Если учет ведется кассовым методом, то затраты на подключение относятся на расходы в момент оплаты этой услуги.

После того как покупатель сделал заказ, информация о нем передается на сервер системы электронных платежей. Банк проверяет параметры кредитной карты и дает разрешение на списание денег. За перевод денег банк удерживает с фирмы комиссию. В соответствии с п. 11 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в бухгалтерском учете она отражается в составе операционных расходов, а согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения эту сумму относят к внереализационным расходам.

Товар отправится к покупателю, когда деньги поступят на счет магазина. Это можно проследить по банковским выпискам, которые банк ежедневно обязан высылать на электронный адрес интернет-магазина. После этого курьер или служба доставки должны отвезти товар и подписать необходимые первичные документы.

Расчеты "электронными деньгами". С развитием торговли через Интернет возникла проблема, связанная с выбором покупателем более удобного способа оплаты товаров. Одним из таких способов является оплата покупки с использованием платежных систем, зарегистрированных в Интернете (Webmoney Transfer, CyberPlat, PayCash, Instant и др.). Для работы, например, в системе Webmoney Transfer потребуется установить программное обеспечение Web-money Keeper, которое можно "скачать" через Интернет. С помощью этой программы пользователь может фиксировать определенные суммы для расчетов, контролировать движение средств, производить мгновенные расчеты с другими клиентами системы, переводить средства на свои банковские счета, оплачивать товары и услуги. Кроме того, если встроить в программу Webmoney Keeper защищенную систему обмена сообщениями, можно получать и передавать контрагентам коммерческую информацию.

Система Webmoney Transfer позволяет любому пользователю сети вести безопасные наличные расчеты в реальном времени. Чтобы использовать такой способ расчетов, прежде всего надо зарегистрироваться в платежной системе, заполнив заявку на сайте администратора системы. Затем организация, торгующая через Интернет, на своем сайте должна указать название выбранной системы, чтобы покупатели могли через нее производить расчеты.

Средством расчета в системе Webmoney Transfer, как и в любой другой платежной системе, являются "электронные деньги", которые хранятся в "электронных кошельках". Покупатель, зарегистрировавшись в системе, вносит наличные денежные средства в банк или перечисляет со своего банковского счета нужную сумму на счет гарантийного агентства системы электронных платежей. Эти средства агентство зачисляет в "электронный кошелек" покупателя. После оформления заказа покупатель перечисляет организации-продавцу причитающуюся сумму путем перевода стоимости товара из "кошелька" покупателя в "кошелек" продавца. Затем по требованию продавца гарантийное агентство перечисляет деньги на банковский счет организации. Причем "электронные деньги" можно перевести как в рубли, так и в валюту, т.е. зачислить их на расчетный или на валютный счет. За перевод денег в платежной электронной системе гарантийное агентство взимает комиссионное вознаграждение. В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма этого вознаграждения учитывается для целей налогообложения прибыли как расходы на услуги Интернета, которые включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Пример 4. ОАО "Цветы на заказ" продает цветы через Интернет. Фирма зарегистрирована в электронной системе виртуальных платежей. Клиент этой же системы 28 марта 2005 г. приобрел праздничный букет. Его стоимость - 1800 руб., в том числе НДС - 274,6 руб. Себестоимость цветов - 600 руб.

За данную услугу с продавца была взята комиссия в размере 0,3% стоимости товара. Соответственно сумма комиссии составила 5,4 руб. (1800 руб. х 0,3%), в том числе НДС - 0,8 руб. Оплата букета и доставка его покупателю были осуществлены в тот же день.

В учете ОАО "Цветы на заказ" были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 1800 руб. - отражена выручка от продажи цветов;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 274,6 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 90-2, Кредит 41 - 600 руб. - списана себестоимость букета;

Дебет 76, Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателем" - 1800 руб. - получены "электронные деньги" от покупателя;

Дебет 91-2, Кредит 76 - 4,6 руб. (5,4 - 0,8) - отражена сумма комиссии;

Дебет 19, Кредит 76 - 0,8 руб. - отражен НДС с комиссии;

Дебет 51, Кредит 76 - 1794,6 руб. (1800 - 5,4) - получены денежные средства за проданные цветы за вычетом комиссии;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 928,4 руб. (1800 - 271,6 - 600) - отражена прибыль от продажи цветов;

Дебет 99, Кредит 91-9 - 4,6 руб. - списана на финансовые результаты сумма комиссии.

Налоговый учет доходов от реализации товаров

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ денежные средства, полученные от покупателей интернет-магазина, отражаются в налоговом учете в составе доходов от реализации товаров, работ, услуг. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ дата реализации определяется как момент перехода права собственности на товар. По нормам гражданского законодательства право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В п. 1 ст. 224 ГК РФ указано, что передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Данное положение ГК РФ применяется только при передаче товаров, реализуемых продавцом без обязательства их доставки покупателю. Но при реализации товаров, заказанных через интернет-магазин, как правило, обязанность по доставке товара принимает на себя продавец.

На основании п. 2 ст. 273 НК РФ для организаций, использующих кассовый метод, в целях налогообложения датой получения дохода от реализации товаров через Интернет признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Предоплата за товар при кассовом методе также признается доходом.

Согласно п. 1 ст. 499 ГК РФ, если договор розничной купли-продажи заключен с условием о доставке товара покупателю, продавец обязан в установленный договором срок доставить товар в место, указанное покупателем. Если же оно покупателем не указано, то доставка выполняется по месту жительства гражданина или по месту нахождения юридического лица, являющегося покупателем. Переход права собственности осуществляется в момент передачи товара покупателю. Это и есть дата признания дохода от реализации товаров через интернет-магазин в налоговом учете при методе начисления.

Если товар доставляет курьер продавца, то доход от реализации отражается на дату передачи товара покупателю. При доставке товара по почте право собственности перейдет к покупателю также в момент получения товара, но в этом случае доставку осуществляет сторонняя организация. Поэтому, чтобы определить дату перехода права собственности на товар к покупателю, необходимо оформить почтовое отправление с уведомлением о вручении. В нем будет указано, в какой день покупатель оплатил и забрал товар на почте. Уведомление с отметкой направляется в адрес отправителя. На основании уведомления в налоговом учете будет отражаться реализация товара.

Единый налог на вмененный доход

для определенных видов деятельности

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

При торговле через интернет-магазин у организации не возникает физических показателей, по которым можно было бы определить базовую доходность. По мнению Департамента налоговой политики Минфина России, высказанному в Письме от 13.04.2004 N 04-05-11/50, при розничной торговле через интернет-магазины отсутствует объект организации торговли, установленный в ст. 346.26 НК РФ и характеризуемый в ст. 346.27 НК РФ: при доставке на дом товара, заказанного в интернет-магазине, место его получения и оплаты нельзя отнести к таким понятиям, как "торговый зал", "палатка" или к другим объектам организации торговли, в том числе не имеющим стационарной торговой площади; помещение офиса организации, где размещены компьютеры с выходом в Интернет и осуществляются сбор заказов и содействие в доставке продаваемых товаров, также нельзя рассматривать в качестве объекта стационарной и нестационарной торговой сети с определенными физическими показателями, поскольку оно не является местом, используемым для совершения сделок купли-продажи. Таким образом, данным налогом торговля через Интернет не облагается.

Налог на рекламу

С 1 января 2005 г. налог на рекламу был отменен, а Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", пп. 3 п. 1 ст. 21 которого был установлен этот налог, утратил силу в соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-Ф3 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах". Однако были внесены изменения в гл. 26.3 НК РФ, в которой наружная реклама считается частью ЕНВД.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под распространением и (или) размещением наружной рекламы следует понимать деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления или использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие. В соответствии со ст. 346.29 НК РФ физическим показателем, определяющим базовую доходность, является площадь информационного поля. Реклама Интернет-сайта не выходит за области глобальной сети и не является наружной, поэтому и начислять ЕНВД не нужно.

Возврат товара

Клиент может отказаться от доставленного заказа, поэтому необходимо в договоре определить способы возврата либо опубликовать эту информацию на сайте. В соответствии с Законом Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" покупатель имеет право на:

безвозмездное устранение недостатков;

возмещение затрат на устранение недостатков;

соразмерное уменьшение покупной цены;

замену на товар надлежащего качества той же или другой марки с пересчетом цены;

расторжение договора и возврат товара за счет продавца.

Сроки для возврата товара прописаны в Законе N 2300-1. Возвращение товара продавцу происходит на основании квитанции либо товарного чека. В этом случае необходимо составить акт.

Пример 5. Макарова А.И. 10 февраля 2005 г. заказала в интернет-магазине роликовые коньки по цене 8800 руб. (в том числе НДС - 1342,4 руб.). Курьер доставил заказ и получил оплату наличными денежными средствами, передал покупателю кассовый и товарный чеки. 13 февраля 2005 г. Макарова А.И. обнаружила брак и вернула заказ. Себестоимость роликовых коньков - 5000 руб. Необходимо сделать следующие бухгалтерские записи (сторнировочные записи проводятся со знаком "минус"):

10 февраля 2005 г.:

Дебет 50, Кредит 90-1 - 8800 руб. - отражена выручка за проданные роликовые коньки Макаровой А.И.;

Дебет 90-2, Кредит 41 - 5000 руб. - списана себестоимость коньков;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "НДС" - 1342,4 руб. - отражен НДС.

13 февраля 2005 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 50 - 8800 руб. - возвращены Макаровой А.И. денежные средства;

Дебет 62, Кредит 90-1 - 8800 руб. - сторнирована выручка от роликовых коньков;

Дебет 62, Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - 8800 руб. - учтена задолженность перед покупателем;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "НДС" - 1342,4 руб. - сторнирован НДС;

Дебет 90-2, Кредит 41 - 5000 руб. - сторнирована себестоимость роликовых коньков.

В заключение следует отметить, что в настоящее время вопросам бухгалтерского учета, налогообложения и права в интернет-магазинах в литературе и нормативных правовых актах уделяется мало внимания. Вместе с тем Интернет-торговля, имеющая правовые, учетные и налоговые особенности, сейчас активно развивается, появляются все новые и новые интернет-магазины.

О.Глушецкая

ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-аудит"

Подписано в печать

15.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——