"Финансовая газета", 2005, N 24

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ОПЕРАЦИЯХ С ВЕКСЕЛЯМИ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", N 23, 2005)

Основания для отказа

в признании фактической уплаты НДС

Такими обстоятельствами могут быть:

форма составления и реквизиты векселя, акт приема-передачи векселей;

получение векселя;

отсутствие денежного обеспечения векселя.

По форме составления и реквизитам векселя, акта приема-передачи векселей могут быть предъявлены следующие претензии.

Наличие недостатков в оформлении актов приема-передачи векселей. Недостатки: отсутствие номера акта, печати на акте, несоответствие актов приема-передачи векселей требованиям, установленным Положением о простых векселях Сбербанка России, утвержденным Постановлением Правления Сбербанка России от 27.08.1998 N 431-р (Протокол N 183, § 3). НК РФ не связывает недостатки в оформлении актов приема-передачи (отсутствие номеров и печати) векселей, использованных при расчетах за товары, с порядком применения налоговых вычетов по НДС. Указанное же Положение определяет порядок обращения исключительно векселей Сбербанка России и к другим векселям неприменимо. Таким образом, недостатки в оформлении не являются основанием для отказа в возмещении НДС (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.08.2003 N А69-2115/02-2-3-Ф02-2478/03-С1).

Отсутствие копий переданных векселей. НК РФ и Положение о переводном и простом векселе не обязывают держателей векселей снимать с них копии и, соответственно, предъявлять их по запросу налоговых органов. Копирование векселей является лишь правом налогоплательщика. В качестве документов, которые подтверждают факт совершения операций по передаче векселей, могут использоваться акты приема-передачи и платежные документы. Таким образом, отсутствие копий векселей не является основанием для отказа в возмещении НДС (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2003 N А56-40370/02, Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2003 N КА-А40/1259-03).

Индоссамент, совершенный на векселе, является бланковым. При осуществлении оплаты полученного товара векселем путем совершения на нем бланкового индоссамента необходимо учитывать, что индоссамент, совершенный на ценной бумаге, может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому должно быть совершено исполнение). В соответствии с п. 9 Постановления N 33/14, если последний индоссамент является бланковым, в качестве законного векселедержателя рассматривается лицо, у которого вексель фактически находится. Данное лицо вправе осуществлять все права по векселю, в том числе и право требовать платежа. Таким образом, бланковый индоссамент не является основанием для отказа в возмещении НДС (см. Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2003 N Ф09-2071/03-АК).

Отсутствие индоссаментов на переданных в счет оплаты приобретенных товаров векселях. Вексельное законодательство указывает лишь на возможность передачи прав по векселю путем совершения индоссамента как упрощенный способ передачи, облегчающий оборот векселей, но этот способ не определяется как обязательное условие. Передача векселей может оформляться и иным не запрещенным законом способом, в том числе актом приема-передачи векселей. Таким образом, отсутствие индоссамента не является основанием для отказа в возмещении НДС (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2003 N Ф04/2943-387/А67-2003).

Отметим, что существует и иная точка зрения, согласно которой НДС возмещению не подлежит, если факт передачи векселя подтверждается только актом приема-передачи, а индоссамент (в том числе бланковый) отсутствует (см. Постановление ФАС Центрального округа от 13.08.2003 N А54-4048/02-С21).

Несоответствие дат, указанных в актах приема-передачи векселей поставщику, датам их приобретения налогоплательщиком. Например, векселя получены плательщиком 03.05.2002 и 29.11.2001, а переданы 30.04.2002 и 13.11.2001 соответственно, т.е. даты передачи векселей предшествуют датам их приобретения. Несоответствие дат приобретения векселей и их последующей передачи рассматривается как неподтверждение налогоплательщиком факта оплаты товара на соответствующую сумму и, следовательно, является основанием для отказа в возмещении НДС (см. Постановление ФАС Центрального округа от 30.07.2003 N А14-4261-02/28/28).

Нормы законодательства о налогах и сборах не ограничивают право налогоплательщика на вычеты в тех случаях, когда он получает вексель третьего лица в погашение долга, а затем передает его как собственное имущество в оплату приобретенного товара. Таким образом, оплата приобретенного товара векселем, полученным в связи с возвратом долга по договору займа, не является основанием для отказа в возмещении НДС (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2003 N А26-1835/03-26).

Широко распространенным является мнение налоговых органов, что НДС не подлежит возмещению из бюджета, если расчеты с поставщиками за полученный товар произведены налогоплательщиком векселями третьих лиц, не имеющими денежного обеспечения.

В обоснование своих требований налоговые органы ссылаются на Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. В соответствии с п. 46 Методических рекомендаций налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров, но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель. Вексель является ничем не обусловленным денежным обязательством, поэтому при его передаче обязательства между покупателем и продавцом прекращаются.

Представляется целесообразным остановиться на некоторых определениях Конституционного Суда Российской Федерации, в которых дана правовая оценка рассматриваемого вопроса. В соответствии с Определением КС РФ от 08.04.2004 N 169-О факт, что НДС уплачен поставщику заемными средствами, сам по себе не препятствует возмещению налога из бюджета до возврата налогоплательщиком займа кредитору. В то же время его положения трактуются налоговыми органами как основание для безусловного отказа налогоплательщикам в праве на применение вычета по НДС. Следует также учитывать, что Определение КС РФ N 169-О:

распространяет свое действие только на будущее время, т.е. к правоотношениям, возникшим до 08.04.2004, изложенная в нем позиция не может быть применима в принципе;

посвящено конкретному спорному правоотношению, затрагивающему права и обязанности конкретных юридических лиц, и применимо только к данному правоотношению.

Согласно п. 4 Определения КС РФ от 04.11.2004 N 324-О в возмещении НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщику товара путем передачи имущества (в том числе и векселя), полученного налогоплательщиком от третьего лица по возмездной сделке, может быть отказано, если это имущество не только не оплачено налогоплательщиком, но и явно не подлежит оплате в будущем, т.е. если доказана недобросовестность налогоплательщика.

Возмещение НДС

Анализ положений НК РФ позволяет установить, что право на возмещение НДС не ставится в зависимость от факта оплаты налогоплательщиком указанных векселей. Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и учтенные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары суммы налога, фактически уплаченные им при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. Данные правовые нормы позволяют сделать вывод, что при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары указанных векселей налог, предъявленный продавцом этих товаров, считается уплаченным и подлежит вычету (зачету) векселедателем, т.е. индоссантом - лицом, передающим вексель по передаточной надписи (индоссаменту) при наличии следующих условий:

товары поступили (приняты к учету);

товары приобретены для производства (продажи) товаров (работ, услуг), облагаемых НДС;

сумма НДС указана в счете-фактуре;

сумма налога фактически уплачена поставщику.

В соответствии с Постановлением КС РФ от 20.02.2001 N 3-П под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества налогоплательщика в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Налогоплательщик должен исходить из балансовой стоимости векселя, которая может (но не должна) совпадать с номинальной и (или) продажной стоимостью.

Указанная точка зрения находит подтверждение в арбитражной практике (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.10.2003 N А19-9463/01-15-33-32-Ф02-3450/03-С1; ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2003 N А52/1136/2003/2; ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2003 N А28-6729/02-336/18 и от 22.09.2003 N А31-459/1).

Законодательство о налогах и сборах не раскрывает понятие "балансовая стоимость", поэтому в соответствии со ст. 11 НК РФ этот термин необходимо определять в том значении, в котором он используется в нормативных актах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета организаций. Согласно ст. 11 Закона N 129-ФЗ оценка имущества и обязательств производится для их учета в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Отметим, что условие относительно возможности произведения оплаты поставленного товара векселем третьего лица желательно закрепить в договоре поставки. Также можно рекомендовать приобретать товары только в рамках договорных отношений, оформленных в виде единого документа на бумажном носителе (договора). Это поможет формализовать отношения сторон, четко определить ответственность в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами своих обязанностей, установить выгодную для налогоплательщика подсудность при рассмотрении хозяйственных споров, вытекающих из договора. Это особенно актуально, если поставщик товаров существенно удален от получателя (налогоплательщика). В этом случае договором может быть установлено, что споры разрешаются в арбитражном суде по месту нахождения получателя (налогоплательщика), что поможет сохранить временные и денежные ресурсы, которые могут потребоваться для урегулирования спорных отношений.

По нашему мнению, в случае налоговых споров налогоплательщику следует на основе анализа норм вексельного права и законодательства о налогах и сборах определить возможные налоговые риски, связанные с отказом ИМНС принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком в стоимости поставленного товара (при его оплате векселем третьего лица). Затем проверить соответствие формы и реквизитов указанного векселя требованиям вексельного законодательства, надлежащим образом оформить акт приема-передачи векселей. Указанные операции должны быть правильно отражены в бухгалтерском учете, НДС принят к вычету. В случае отказа ИМНС принять к вычету рассматриваемый НДС целесообразно обратиться в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа о взыскании НДС (отказе в возмещении НДС).

Заметим, что в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ценных бумаг, к которым относятся рассматриваемые векселя, не подлежит обложению НДС. Порядок учета суммы налога, предъявленной продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, определен п. 4 ст. 170 НК РФ. Указанные суммы налога:

учитываются в стоимости таких товаров - по товарам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС (п. 2 ст. 170);

принимаются к вычету - по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (ст. 172);

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2005, N 25)

К.Блохин

Аудитор

Подписано в печать

15.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——