"Финансовая газета", 2005, N 24

ВЫБОР СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Упрощенная система налогообложения (далее - УСН) является специальным налоговым режимом, применяемым на добровольной основе в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. В этом случае организации уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и единый налог (ЕН), исчисляемый по результатам их хозяйственной деятельности за год, но не являются плательщиками налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН, НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Все остальные налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения. Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента. Для наглядности представим изложенное в табл. 1.

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————————T—————————T———————————T——————¬
   |      Налоговые обязательства      |Ставка, %|Общий режим|  УСН |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+——————+
   |Налог на прибыль                   |24       |     +     |   —  |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+——————+
   |Налог на имущество                 |2,2 (max)|     +     |   —  |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+——————+
   |ЕСН                                |26       |     +     |   —  |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+——————+
   |НДС                                |10; 18   |     +     |   —  |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+——————+
   |Страховые взносы в ПФР             |14       |   + <*>   | + <*>|
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+——————+
   |НДС, уплачиваемый на таможне       |10; 18   |   + <**>  |+ <**>|
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+——————+
   |Обязанности налогового агента      |         |     +     |   +  |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+——————+
   |ЕН                                 |6; 15    |     —     |   +  |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+——————+
   |Иные установленные налоги          |         |     +     |   +  |
   L———————————————————————————————————+—————————+———————————+———————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Страховые взносы в ПФР при общем режиме налогообложения уменьшают размер оплаты по ЕСН, а при УСН они уменьшают размер оплаты по ЕН, но не более чем на 50%.

<**> НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимается к вычету по НДС при общем режиме налогообложения, а при УСН он включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по ЕН.

Необходимо обратить внимание на то, что, если по итогам налогового (отчетного) периода выполнено хотя бы одно из условий, налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения:

доход организации превышает 15 млн руб.;

остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб.;

доля непосредственного участия других организаций в капитале налогоплательщика составляет более 25% (кроме общественных организаций инвалидов);

средняя численность работников превышает 100 человек.

Переход на общий режим налогообложения осуществляется с начала того квартала, в котором было допущено соответствующее превышение. Налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение УСН. Отказаться от применения УСН можно и в добровольном порядке, но только с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором организация предполагает перейти на общий режим налогообложения.

Плательщиками ЕН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. Ограничения на применение организациями УСН установлены ст. 346.12 НК РФ.

Для организаций, предполагающих применять УСН, в НК РФ определен заявительный порядок. Налогоплательщик подает в налоговый орган по месту своего нахождения заявление о переходе на УСН в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, с которого он переходит на УСН. Вновь созданные организации могут применять УСН в текущем календарном году с момента создания организации, если они подали заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.

Многие специалисты считают, что для определения более выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов и отдать предпочтение режиму с наименьшей налоговой нагрузкой. Но существуют и другие факторы, оказывающие иногда решающее влияние на выбор режима налогообложения. Основные из них представлены в табл. 2.

Таблица 2

     
   ———————————————T——————————————————T——————————————————————————————¬
   |    Факторы   |    Общий режим   |             УСН              |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————————————————+
   |Ведение       |Обязательно       |Обязательны ведение кассовых  |
   |бухгалтерского|в полном объеме   |операций и бухгалтерский учет |
   |учета         |                  |основных средств и            |
   |              |                  |нематериальных активов;       |
   |              |                  |требуется ведение             |
   |              |                  |бухгалтерского учета для      |
   |              |                  |выплаты дивидендов; при       |
   |              |                  |переходе на общий режим       |
   |              |                  |налогообложения необходимо    |
   |              |                  |восстановить бухгалтерский    |
   |              |                  |учет                          |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————————————————+
   |Оформление    |Обязательно       |Обязательно, если объектом    |
   |первичных     |в полном объеме   |выбраны доходы за вычетом     |
   |документов    |                  |расходов                      |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————————————————+
   |Ведение       |В рамках          |Если объектом выбраны доходы, |
   |налогового    |бухгалтерского    |то учет только доходов; если  |
   |учета         |учета — для всех  |объектом выбраны доходы за    |
   |              |налогов, отдельный|вычетом расходов, то учет и   |
   |              |учет — для налога |доходов, и расходов           |
   |              |на прибыль        |                              |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————————————————+
   |Налоговая     |Отчетность по     |Отчетность только по ЕН, НДФЛ |
   |отчетность    |всем налогам      |и взносам в ПФР               |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————————————————+
   |Доходы        |Для всех налогов  |Только кассовым методом;      |
   |              |(в основном) — по |авансы включаются в состав    |
   |              |методу начисления;|доходов                       |
   |              |для НДС — как по  |                              |
   |              |отгрузке, так и   |                              |
   |              |по оплате         |                              |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————————————————+
   |Расходы       |В бухгалтерском   |Если объектом выбраны доходы, |
   |              |учете —           |то ведение бухгалтерского     |
   |              |на основании      |учета необязательно; если     |
   |              |ПБУ 10/99;        |объектом выбраны доходы за    |
   |              |в налоговом       |вычетом расходов, то учет     |
   |              |учете — согласно  |расходов ведется согласно     |
   |              |гл. 25 НК РФ;     |ст. 346.16 НК РФ; расходы     |
   |              |расходы           |определяются кассовым методом |
   |              |определяются      |                              |
   |              |методом начисления|                              |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————————————————+
   |Порядок       |Путем начисления  |Расходы уменьшают             |
   |включения     |амортизации:      |налогооблагаемую базу в момент|
   |в состав      |в бухгалтерском   |их ввода в эксплуатацию, кроме|
   |расходов      |учете — согласно  |приобретенных до перехода на  |
   |стоимости     |ПБУ 6/01;         |УСН; ОС, приобретенные до     |
   |основных      |в налоговом       |перехода на УСН, включаются в |
   |средств (ОС)  |учете — согласно  |состав расходов в значительно |
   |              |ст. 258 НК РФ     |более короткие сроки, чем при |
   |              |                  |общем режиме налогообложения  |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————————————————+
   |Реализация ОС,|Негативных        |Необходимо пересчитать        |
   |приобретенных |последствий       |налоговую базу и дополнительно|
   |после перехода|не влечет         |заплатить налоги и пени       |
   |на УСН, до    |                  |                              |
   |истечения     |                  |                              |
   |3 лет         |                  |                              |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————————————————+
   |Убыток,       |Уменьшает         |Не уменьшает налогооблагаемую |
   |полученный    |налогооблагаемую  |базу по ЕН                    |
   |до перехода   |базу по налогу    |                              |
   |на УСН        |на прибыль        |                              |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————————————————+
   |Налогообложе— |33% (24% — налог  |От 12 до 15% (от 3 до 6% — ЕН |
   |ние дивидендов|на прибыль + 9% — |в зависимости от взносов      |
   |              |НДФЛ)             |в ПФР + 9% — НДФЛ)            |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————————————————+
   |НДС по        |Принимается       |При исчислении ЕН включается в|
   |приобретаемым |к вычету НДС      |состав расходов               |
   |товарам       |                  |                              |
   |(работам,     |                  |                              |
   |услугам)      |                  |                              |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————————————————+
   |Возможность   |Актуально, если   |Неактуально при реализации    |
   |быть          |клиент не работает|товаров (работ, услуг)        |
   |плательщиком  |с населением и    |населению и клиенту,          |
   |НДС           |по УСН;           |работающему с населением и по |
   |              |неактуально при   |УСН                           |
   |              |реализации товаров|                              |
   |              |(работ, услуг)    |                              |
   |              |населению         |                              |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————————————————+
   |Высока доля   |Увеличивается     |Возможно уменьшение оплаты ЕН |
   |расходов на   |размер НДС,       |(до 50%) из—за увеличения доли|
   |оплату труда  |уплачиваемый      |взносов в ПФР                 |
   |в общем объеме|в бюджет; высока  |                              |
   |затрат        |доля ЕСН          |                              |
   +——————————————+——————————————————+——————————————————————————————+
   |Пособие       |По установленным  |Если объектом выбраны доходы, |
   |по временной  |нормам            |то ЕН может быть уменьшен без |
   |нетрудоспособ—|выплачивается     |ограничений на размер         |
   |ности         |из средств        |выплаченного пособия,         |
   |              |работодателя и    |превышающего 1 МРОТ           |
   |              |ФСС РФ; сверх     |                              |
   |              |нормы может       |                              |
   |              |уменьшать         |                              |
   |              |налогооблагаемую  |                              |
   |              |базу по налогу    |                              |
   |              |на прибыль        |                              |
   L——————————————+——————————————————+———————————————————————————————
   

Проанализировав размер налоговой нагрузки по данным за предыдущие налоговые периоды (или на основании прогнозных значений) и влияние иных факторов, можно принять оптимальное решение по выбору налогового режима для организации.

Если организация все же решила применять УСН, то ей следует выбрать из двух объектов налогообложения: доходы (первый вариант) или доходы, уменьшенные на величину расходов (второй вариант). При этом необходимо учитывать, что объект налогообложения выбирается налогоплательщиком самостоятельно и не может добровольно им изменяться в течение всего срока применения УСН согласно ст. 346.14 НК РФ. В первом варианте налоговая ставка устанавливается в размере 6%. Во втором варианте налоговая ставка равна 15%, но в этом случае уплачивается минимальный налог. Сумма минимального налога составляет 1% доходов. Минимальный налог уплачивается, только если ЕН меньше суммы минимального налога.

При выборе варианта УСН (с учетом всего ранее сказанного) необходимо проанализировать сумму исчисленного ЕН. На величину ЕН непосредственно влияют суммы доходов, расходов, начисленных страховых взносов в ПФР и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

ЕН в первом варианте:

Д х 6% - П - Б.

ЕН во втором варианте:

(Д - Р) х 15%.

В приведенных выражениях обозначено:

Д - доходы,

Р - расходы,

П - сумма начисленных страховых взносов в ПФР,

Б - сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

Приведем примеры.

Пример 1. Доход организации (Д) составил 7 000 000 руб. Расходы (Р) - 5 500 000 руб., в том числе начисленная заработная плата (ЗП) - 4 000 000 руб. Страховые взносы в ПФР (П) составили (14% от заработной платы) 560 000 руб. Сумма выплаченного пособия по временной нетрудоспособности после вычета 1 МРОТ (Н) - 100 000 руб.

Пример 2. Д = 7 000 000 руб.; Р = 5 500 000 руб., в том числе ЗП - 1 000 000 руб.; П = 140 000 руб.; Н = 30 000 руб.

Пример 3. Д = 7 000 000 руб.; Р = 3 000 000 руб., в том числе ЗП - 1 000 000 руб.; П = 140 000 руб.; Н = 30 000 руб.

Пример 4. Д = 7 000 000 руб.; Р = 6 500 000 руб., в том числе ЗП - 4 000 000 руб.; П - 560 000 руб.; Н = 100 000 руб.

Величина ЕН, исчисленная в первом и втором вариантах по условиям примеров 1 - 4, представлена ниже.

Величина ЕН, исчисленная в первом варианте

Пример 1. 110 000 руб. (7 000 000 х 0,6 - 210 000 - 100 000).

Пример 2. 250 000 руб. (7 000 000 х 0,6 - 140 000 - 30 000).

Пример 3. 250 000 руб. (7 000 000 х 0,6 - 140 000 - 30 000).

Пример 4. 110 000 руб. (7 000 000 х 0,6 - 210 000 - 100 000).

Величина ЕН, исчисленная во втором варианте

Пример 1. 225 000 руб. ((7 000 000 - 5 500 000) х 0,15).

Пример 2. 225 000 руб. ((7 000 000 - 5 500 000) х 0,15).

Пример 3. 600 000 руб. ((7 000 000 - 3 000 000) х 0,15).

Пример 4. 75 000 руб. ((7 000 000 - 6 500 000) х 0,15).

Если не учитывать сумму начисленных страховых взносов в ПФР и сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, то приведенная выше формула приобретает вид:

Д х 6% = (Д - Р) х 15%,

Р = Д х 0,6.

Таким образом, если расходы составляют менее 60% уровня доходов, предпочтительнее использовать первый вариант. Если же расходы составляют более 60% уровня доходов, то необходимо дополнительно анализировать влияние суммы начисленных страховых взносов в ПФР и суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности на величину ЕН.

В заключение хотелось бы отметить, что оптимальность выбора той или иной системы налогообложения можно определить только по фактически полученным показателям деятельности организации (с учетом влияния всех факторов).

М.Никишина

АФ "КОНСОЛЬ"

Подписано в печать

15.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——