"Упрощенка", 2005, N 1

ПРОЩАЙ, "УПРОЩЕНКА", ИЛИ СЕМЬ ШАГОВ НАЗАД.

ЧАСТЬ II

Разобравшись с основными причинами, по которым налогоплательщикам приходится возвращаться на общую систему налогообложения в течение налогового периода, мы подошли к основному вопросу.

А он таков: какие действия следует предпринять, чтобы работать по обычным правилам без нарушений бухгалтерского и налогового учета?

Мы предлагаем примерную схему действий по переходу, состоящую из семи шагов. Эти шаги налогоплательщик осуществляет во внешней и внутренней средах. Под внутренней средой мы понимаем систему управления внутри организации, включающую планирование, учет, контроль и анализ ее деятельности. Внешняя среда - это окружение организации, включает все объекты, с которыми она взаимодействует.

Внешние шаги связаны, во-первых, с уведомлением налоговых органов и, во-вторых, с оповещением клиентов и взаимодействием с ними. Внутренние шаги выполняются для налаживания новой системы бухгалтерского и налогового учета внутри деятельности налогоплательщика и предполагают следующие действия:

- проведение изменений в учетной политике;

- проведение инвентаризации ТМЦ и расчетов;

- формирование бухгалтерских остатков на 1-е число квартала;

- начисление налогов по общей системе налогообложения, которые не были уплачены с начала квартала до момента нарушения условий применения УСН;

- заключительные операции.

Итак, обо всем по порядку...

Шаг первый: уведомление налоговых органов

Это самый простой шаг на пути к переходу к общей системе налогообложения. Согласно п. 5 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим в течение 15 дней по истечении квартала, в котором закончилось применение УСН. Например, если во втором квартале имело место нарушение условий применения "упрощенки", то до 15 июля включительно налогоплательщик должен отправить сообщение об этом в свою налоговую инспекцию. Форма сообщения N 26.2-5 утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

Некоторые трудности могут возникнуть при его заполнении, так как в этом сообщении уже указана причина вынужденного перехода с "упрощенки". При разработке данного документа, наверное, подразумевалось, что переходить на общий режим налогоплательщики будут только по причине превышения доходов. После этого налоговые органы решили, что переход необходимо производить и по другим критериям, но форму документа пока не изменили. Поэтому если налогоплательщик заканчивает применять "упрощенку" по другой причине, нужно зачеркнуть причину, указанную в бланке (о превышении дохода), и указать свою.

Примечание. В форме N 26.2-5 указана следующая фраза: "...сообщает о переходе... на общий режим налогообложения в связи с превышением... ограничения... по сумме дохода... на _____ рублей".

Шаг второй: оповещение клиентов и взаимодействие с ними

Налогоплательщик сообщает клиентам (покупателям) о переходе на общую систему налогообложения. Это необходимо сделать, поскольку после прекращения применения УСН организация или индивидуальный предприниматель автоматически становятся плательщиками НДС. Покупатели должны знать об этом, чтобы иметь возможность изменить свои учетные записи и принять НДС к зачету. Налогоплательщикам, прекратившим применение "упрощенки", нужно заменить все счета-фактуры, выставленные за текущий квартал, и выделить в них налог на добавленную стоимость. В интересах покупателей будет получить от бывшего "упрощенца" новые правильные документы. Кроме того, покупателям рекомендуется подать заявление в банк об изменении назначения платежей по платежным поручениям, которыми оплачивались товары и услуги, и отразить сумму НДС.

Если у организации или индивидуального предпринимателя, переходящего на общий режим налогообложения, клиентов много, то процесс замены счетов-фактур может быть достаточно трудоемким. Для рассылки счетов-фактур каждому контрагенту вместе с письмом об окончании периода "упрощенки" рекомендуем воспользоваться услугами почтовой связи. Это и проще, и удобнее, чем ждать приезда каждого клиента.

Шаг третий: внесение изменений в учетную политику

Параллельно с внешними шагами по переходу к общему режиму налогообложения ведется работа по внесению изменений в учетный процесс внутри организации. Вначале необходимо дополнить учетную политику.

Организации формируют учетную политику в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. В учетной политике отражается принятая совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета. "Упрощенцы" могут не вести бухгалтерский учет всех хозяйственных операций (согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), кроме учета основных средств и нематериальных активов. С одной стороны, Налоговым кодексом не установлена обязанность представления учетной политики в налоговые органы для налогоплательщиков, применяющих УСН. С другой стороны, налогоплательщикам, находящимся на "упрощенке", следует утвердить учетную политику, отразив в ней несколько показателей:

- способ начисления амортизации по группам объектов основных средств и нематериальных активов;

- метод списания сырья, материалов и товаров для дальнейшей реализации.

Примечание. Как указано в ПБУ 1/98, к способам ведения бухучета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и др.

При переходе на общий режим налогообложения учетную политику необходимо дополнить в соответствии с ПБУ 1/98 и обязательно указать следующие пункты:

1) метод определения налоговой базы для целей исчисления НДС. Можно выбрать определение реализации "по отгрузке" или "по мере поступления денежных средств" в соответствии со ст. 167 гл. 21 НК РФ;

2) метод признания доходов и расходов для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Налогоплательщик может выбрать метод начислений или кассовый метод в соответствии со ст. ст. 271 - 273 гл. 25 НК РФ. Кассовый метод, при котором доходы и расходы признаются при условии их оплаты, ближе применявшим УСН. При переходе на общий режим с использованием кассового метода не появятся доходы и расходы "переходного периода". Однако кассовый метод имеет определенные ограничения в применении. Так, в п. 1 ст. 273 НК РФ указано, что кассовый метод могут применять организации, если за последние четыре квартала их выручка не превышала 1 млн руб. за каждый квартал. Для налогоплательщиков, "слетевших" с УСН, применяются правила как для вновь созданных организаций в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Поэтому если организация в текущем году планирует получать выручку в пределах 1 млн руб. в квартал, то можно рекомендовать ей кассовый метод. Естественно предположить, что кассовый метод не подходит для налогоплательщиков, которые прекращают применение "упрощенки" в силу превышения лимита по доходам.

Шаг четвертый: проведение инвентаризации расчетов

и товарно-материальных ценностей

Как уже упоминалось, налогоплательщик, применяющий УСН, не обязан вести бухгалтерский учет, кроме учета основных средств и нематериальных активов. А если он вынужден перейти на общий режим, то требование об обязательном ведении бухгалтерского учета начинает для него действовать с начала того квартала, в котором было допущено нарушение права на применение "упрощенки". Это означает, что бухгалтер начнет вести бухгалтерский учет задним числом и возникнут определенные проблемы.

Примечание. Шаг четвертый следует пропустить, если налогоплательщик, применяя УСН, продолжал вести бухучет.

Достоверность входящих бухгалтерских данных рекомендуется обеспечить документальным подтверждением. Но как сформировать начальные остатки по счетам бухгалтерского учета для подготовки входящего баланса по состоянию на 1-е число квартала, в котором налогоплательщик вернулся к общей системе налогообложения? Можно использовать данные Книги учета доходов и расходов и результаты инвентаризации.

Итак, пора проводить инвентаризацию активов и обязательств. Точнее, инвентаризировать имеющиеся товарно-материальные ценности и расчеты с контрагентами нужно в тот момент, когда необходимость возврата на общий режим стала очевидной.

Примечание. Для инвентаризации нужно использовать Методические рекомендации по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Инвентаризация проводится с использованием первичных документов и имеющихся учетных регистров. Выявляется наличие остатков ТМЦ и уточняются расчеты с покупателями, поставщиками, работниками и бюджетом. Результаты инвентаризации сводятся в таблицу.

Таблица 1

Пример оформления результатов инвентаризации

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |N п/п|                 Показатель                   |Сумма, руб.|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |   1 |Остаток товаров на складе                     |   102 000 |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |   2 |Остаток товаров в розничной торговле          |   250 000 |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |   3 |Остаток материалов                            |    80 000 |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |   4 |Основные средства (по первоначальной          | 4 283 000 |
   |     |стоимости)                                    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |   5 |Нематериальные активы (по первоначальной      |   250 000 |
   |     |стоимости)                                    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |   6 |НДС по неоплаченным (несписанным) ТМЦ         |    68 000 |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |   7 |Основные средства и нематериальные активы,    |   102 000 |
   |     |не введенные в эксплуатацию                   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |   8 |Задолженность перед поставщиками              |   670 000 |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |   9 |Авансы, выданные поставщикам                  |   115 000 |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  10 |Задолженность покупателей                     |   290 000 |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  11 |Авансы, полученные от покупателей             |   970 000 |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  12 |Задолженность перед работниками по заработной |    61 000 |
   |     |плате                                         |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  13 |Задолженность перед бюджетом                  |    16 000 |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  14 |Задолженности перед внебюджетными фондами     |     8 300 |
   L—————+——————————————————————————————————————————————+————————————
   

Шаг пятый: формирование бухгалтерских остатков

на 1-е число квартала

Результаты инвентаризации необходимо обработать таким образом, чтобы вывести остатки на 1-е число квартала, в котором осуществлен вынужденный переход на общий режим. Для этого используются первичные документы, данные Книги учета доходов и расходов и учетные регистры по основным средствам и нематериальным активам. Если организация в предыдущем году вела бухгалтерский учет, то можно использовать и остатки по счетам на 1 января текущего года.

Примечание. Этот шаг, как и предыдущий, пропускают налогоплательщики, которые не прекращали вести бухучет даже при УСН.

После окончания расчета остатки на 1-е число квартала расписываются по счетам в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета. Расчетным путем выводится сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка за прошедшие периоды.

Пример 1. ООО "Ассорти" применяет УСН. 25 мая 2005 г. один из учредителей ООО "Ассорти", Иванов С.П., вышел из состава и продал свою долю, равную 30% уставного капитала, ЗАО "Кварта". На основании этого со II квартала 2005 г. ООО "Ассорти" потеряло право на применение УСН. Необходимо восстановить остатки по счетам бухгалтерского учета по состоянию на 1 апреля. Известно, что ООО "Ассорти" с момента своего создания в 2004 г. применяет "упрощенку", а бухгалтерский учет в данной организации велся только в отношении основных средств. Нематериальных активов ООО "Ассорти" не имеет.

26 мая 2005 г. в ООО "Ассорти" была проведена инвентаризация имущества и расчетов. Из первичных документов и учетных регистров получена информация для расчета остатков на 1 апреля. Результаты инвентаризации товарно-материальных ценностей и расчетов сведены в табл. 2.

Таблица 2

Расчет остатков по бухгалтерским счетам

на 1 апреля 2005 года для ООО "Ассорти"

     
   ———————————————T—————————T—————————————T—————————T————————————T————T——————¬
   |  Показатель  |  Сумма, |  Финансово— |  Сумма, |Рассчитанный|Счет| Актив|
   |по результатам|   руб.  |хозяйственные|   руб.  |   остаток  | б/у|  или |
   |инвентаризации|         |   операции  |         | на 1 апреля|    |пассив|
   |              |         |  за период  |         |  2005 г.,  |    |      |
   |              |         |  с 1 апреля |         |    руб.    |    |      |
   |              |         |  по 26 мая  |         |            |    |      |
   |              |         |   2005 г.,  |         |            |    |      |
   |              |         |   влияющие  |         |            |    |      |
   |              |         |  на остаток |         |            |    |      |
   +——————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+——————+
   |       1      |    2    |      3      |    4    |      5     |  6 |   7  |
   +——————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+——————+
   |Остаток       |  125 200|Реализовано  |1 350 000|    689 500 | 41 |   А  |
   |товаров       |         |товаров по   |         |(125 200 +  |    |      |
   |на складе     |         |себестоимости|         |1 350 000 — |    |      |
   |              |         +—————————————+—————————+785 700)    |    |      |
   |              |         |Закуплено    |  785 700|            |    |      |
   |              |         |товаров      |         |            |    |      |
   |              |         |(без НДС)    |         |            |    |      |
   +——————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+——————+
   |Остаток       |    5 300|Списано      |   17 500|     12 600 | 10 |   А  |
   |материалов    |         |материалов   |         |(5300 +     |    |      |
   |              |         |(без НДС)    |         |17 500 —    |    |      |
   |              |         +—————————————+—————————+10 200)     |    |      |
   |              |         |Закуплено    |   10 200|            |    |      |
   |              |         |материалов   |         |            |    |      |
   |              |         |(без НДС)    |         |            |    |      |
   +——————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+——————+
   |НДС по        |   20 900|НДС включен  |  252 700|    169 780 | 19 |   А  |
   |неоплаченным  |         |в расходы    |         |(20 900 +   |    |      |
   |(несписанным) |         |             +—————————+252 700 —   |    |      |
   |ТМЦ           |         |НДС по       |  103 820|103 820)    |    |      |
   |              |         |приобретенным|         |            |    |      |
   |              |         |ТМЦ          |         |            |    |      |
   +——————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+——————+
   |Основные      |5 280 100|      —      |    —    |  5 280 100 | 01 |   А  |
   |средства по   |         |             |         |            |    |      |
   |первоначальной|         |             |         |            |    |      |
   |стоимости     |         |             |         |            |    |      |
   +——————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+——————+
   |Амортизация   |  252 350|Начислена    |   15 300|    237 050 | 02 |   П  |
   |основных      |         |амортизация  |         |            |    |      |
   |средств       |         |             |         |            |    |      |
   +——————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+——————+
   |Задолженность |1 230 400|Закуплено    |  899 720|  1 620 680 | 60 |   П  |
   |перед         |         |товаров и    |         |(1 230 400 —|    |      |
   |поставщиками  |         |материалов   |         |899 720 +   |    |      |
   |              |         |с НДС        |         |1 290 000)  |    |      |
   |              |         +—————————————+—————————+            |    |      |
   |              |         |Оплачено     |1 290 000|            |    |      |
   |              |         |поставщикам  |         |            |    |      |
   +——————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+——————+
   |Задолженность |  940 700|Реализовано  |2 750 000|    320 700 | 62 |   А  |
   |покупателей   |         |товаров в    |         |(940 700 —  |    |      |
   |              |         |продажных    |         |2 750 000 + |    |      |
   |              |         |ценах        |         |2 130 000)  |    |      |
   |              |         +—————————————+—————————+            |    |      |
   |              |         |Поступили    |2 130 000|            |    |      |
   |              |         |оплаты от    |         |            |    |      |
   |              |         |покупателей  |         |            |    |      |
   +——————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+——————+
   |Задолженность |   53 800|Начислено    |  138 700|     60 100 | 68 |   П  |
   |перед         |         |налогов и    |         |(53 800 —   |    |      |
   |бюджетом и    |         |платежей     |         |138 700 +   |    |      |
   |внебюджетными |         +—————————————+—————————+145 000)    |    |      |
   |органами      |         |Уплачено     |  145 000|            |    |      |
   |              |         |налогов и    |         |            |    |      |
   |              |         |платежей     |         |            |    |      |
   +——————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+——————+
   |Задолженность |  138 450|Начислено    |  650 400|    249 850 | 70 |   П  |
   |перед         |         |заработной   |         |(138 450 —  |    |      |
   |работниками   |         |платы        |         |650 400 +   |    |      |
   |по заработной |         |(без НДФЛ)   |         |761 800)    |    |      |
   |плате         |         +—————————————+—————————+            |    |      |
   |              |         |Выплачено    |  761 800|            |    |      |
   |              |         |заработной   |         |            |    |      |
   |              |         |платы        |         |            |    |      |
   +——————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+——————+
   |Уставный      |   10 000|      —      |    —    |     10 000 | 80 |   П  |
   |капитал (из   |         |             |         |            |    |      |
   |учредительных |         |             |         |            |    |      |
   |документов)   |         |             |         |            |    |      |
   +——————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+——————+
   |Нераспределен—|    —    |      —      |    —    |  4 295 000 | 84 |   П  |
   |ная прибыль   |         |             |         |            |    |      |
   |прошлых       |         |             |         |            |    |      |
   |периодов      |         |             |         |            |    |      |
   |(получена     |         |             |         |            |    |      |
   |расчетным     |         |             |         |            |    |      |
   |путем)        |         |             |         |            |    |      |
   L——————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+———————
   

Как видно из приведенного примера, расчет остатков по счетам бухгалтерского учета - очень трудоемкая работа, поэтому отказываться от ведения бухгалтерского учета в периоде применения упрощенной системы не так уж выгодно. Тем более что метод двойной записи, применяемый в бухгалтерском учете, удобен, доступен и всегда поможет даже при заполнении Книги учета доходов и расходов. Так что налогоплательщикам-"упрощенцам" есть о чем поразмыслить.

Шаг шестой: начисление налогов

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСН освобождает организации от уплаты большинства общераспространенных налогов. К ним относятся налог на прибыль, налог на имущество организаций, единый социальный налог и налог на добавленную стоимость (за исключением налога, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

Примечание. Обратите внимание: налогоплательщики при принудительном переходе на общий режим не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором такой переход состоялся (п. 4 ст. 346.13 НК РФ)

В случае возврата на общую систему налогоплательщики обязаны вновь начислять и уплачивать данные налоги, начиная с квартала, в котором утеряно право на применение УСН.

Налог на добавленную стоимость. С 1-го числа квартала, в котором прекращено применение "упрощенки", налогоплательщики начинают рассчитывать и уплачивать НДС в общем порядке. Как было сказано ранее, всем покупателям выставляются счета-фактуры с выделением суммы налога. В соответствии с принятой учетной политикой ведется книга продаж и начисляется НДС. Как обычно, ведется книга покупок и НДС принимается к зачету. Некоторые аспекты начисления НДС при переходе от "упрощенки" к общему режиму налогообложения необходимо рассмотреть подробнее.

1. Товар отгрузили в периоде применения УСН, оплату за него получили после перехода на общий режим.

В периоде применения "упрощенки" налогоплательщик не начисляет НДС с объемов реализации. То есть он не включает НДС в цену товаров и не выставляет покупателям счета-фактуры. Появляется вопрос: нужно ли после возврата на общую систему начислить НДС при получении оплаты за товары, отгруженные в периоде применения УСН?

Специалисты налоговых органов считают, что да. Они объясняют свою позицию тем, что суммы, поступившие после ухода с "упрощенки", нужно включить в налоговую базу по НДС на момент их получения согласно ст. 162 НК РФ. То есть учесть их как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров.

Однако с данной позицией трудно согласиться. И вот почему. Статья 162 Кодекса говорит нам о суммах, на которые нужно увеличить определенную налоговую базу. Но налоговая база представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). Объектом обложения НДС является реализация (п. 1 ст. 146 НК РФ). В нашем случае реализация произошла при УСН, то есть тогда, когда продавец не являлся плательщиком НДС. Значит, при получении оплаты за подобную реализацию после возврата на общий режим объект налогообложения не возникает и нет необходимости определять налоговую базу.

Возможно, кто-то спросит, а как же учетная политика для целей исчисления НДС? Ведь если налогоплательщик выбрал учетную политику "по оплате" согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 Кодекса, он должен определять налоговую базу в день оплаты отгруженных товаров. Ответ будет тем же: платить НДС со стоимости товаров, отгруженных при УСН и оплаченных в периоде применения обычной системы налогообложения, не нужно. Учетная политика "по оплате" - это лишь способ определения налоговой базы. Но, как выяснилось, налоговую базу в данном случае определять не нужно, так как нет объекта налогообложения.

2. ТМЦ приобретены в периоде применения "упрощенки", а использованы при общем режиме налогообложения.

Как же быть с "входным" НДС в этом случае? Можно ли его принять к вычету? Вычет НДС по товарам производится при соблюдении следующих условий:

- товары приняты на учет;

- НДС по ним уплачен;

- имеется счет-фактура, выставленный поставщиком товаров;

- товары предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС.

Примечание. Условия, которые необходимо выполнить для вычета НДС, перечислены в ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса.

Других условий в Кодексе нет. Стало быть, нет и препятствий для того, чтобы после перехода на общий режим налогообложения принять к вычету налог по товарам, приобретенным, но не использованным в периоде применения "упрощенки". Главное, чтобы были выполнены четыре перечисленных условия.

Первые три в комментариях не нуждаются. Разве что нужно подчеркнуть: то, когда был оплачен товар - до или после возврата на общий режим налогообложения, на возможность вычета не влияет.

Что касается четвертого условия, то здесь может смутить тот факт, что товары изначально предназначались для операций, не облагаемых НДС. В том-то и дело, что изначально. После перехода на общий режим налогообложения вы вновь станете плательщиком НДС и соответственно будете использовать товары в операциях, облагаемых этим налогом (если только товары не предназначены для использования в необлагаемых операциях, например, для передачи в уставный капитал и т.д.). То есть четвертое условие будет выполнено.

Таким образом, при соблюдении всех условий после перехода на общий режим налогообложения вы сможете принять НДС к вычету по товарам, приобретенным, но не использованным при УСН.

Правда, есть одно "но". Оно касается организаций и предпринимателей, которые платят единый налог с доходов, уменьшенных на величину расходов. У них возможность вычета зависит еще и от того, был ли учтен "входной" НДС в расходах при УСН на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если не был, после перехода на общий режим налогообложения можно принять налог к вычету. Если был - вычет невозможен.

3. ТМЦ приобретены и реализованы в периоде применения "упрощенки", а оплачены поставщику при общем режиме налогообложения.

До сих пор мы рассматривали ситуацию, когда налогоплательщик приобрел товары и оплатил их поставщику при УСН, а реализовал после возврата на обычный режим. Однако случается, что товары приобретены и реализованы покупателю при УСН, а расчет с поставщиком произошел уже после возврата на общий режим налогообложения. То есть на момент перехода на общий режим налогоплательщик имеет кредиторскую задолженность перед поставщиком. Можно ли в таком случае принять к вычету "входной" НДС (после того, как налогоплательщик погасит задолженность перед поставщиком)?

Нельзя, так как не выполнено одно из условий - товар использован в операциях, не облагаемых НДС. Ведь он был реализован еще в периоде применения упрощенной системы налогообложения. Причем не имеет значения, поступала в этом году оплата за товар от покупателя или нет.

Кстати, если при УСН товар куплен, оплачен поставщику и реализован покупателю, а вот оплачен покупателем уже после возврата на общий режим, принять НДС к вычету также нельзя. Все на том же основании - товар использован в необлагаемых операциях.

4. Аванс поставщику выплачен в периоде применения УСН, ТМЦ получены при общем режиме налогообложения.

Приобретенные ТМЦ и "входной" НДС по ним не были учтены при применении "упрощенки". Правомерность вычета налога после перехода вопросов не вызывает. Если соблюдены условия, установленные в ст. ст. 171 и 172 Кодекса, НДС принимается к вычету.

5. НДС с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов.

В соответствии с требованиями налоговых органов при переходе на упрощенную систему НДС, приходящийся на их остаточную стоимость и ранее принятый к вычету, был восстановлен и уплачен в бюджет. Возникает вопрос: можно ли принять сумму восстановленного налога к вычету после возврата на общий режим налогообложения? Разумеется, по остаточной стоимости, определенной на момент возврата.

Специалисты ФНС России считают, что нельзя, делая ссылку на п. 1 ст. 172 Кодекса: вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении основных средств и нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия их на учет.

Примечание. Такой вывод сделан в Письме ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@.

С таким аргументом нельзя не согласиться. Однако получается нелогично: восстановить - восстановили, а обратно к вычету - нельзя. Сложно сказать, как поведет себя арбитражная практика: к сожалению, на данный момент она не сформировалась. Но рискнуть все-таки можно, если суммы налога, приходящиеся на остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, весьма значительны.

Ситуация. Когда "входной" НДС остался за рамками расходов...

Если вы не рассчитались с поставщиками уже реализованных товаров до возврата на общий режим налогообложения и в целях налогообложения прибыли выбрали метод начисления, сумму "входного" НДС для целей налогообложения вы попросту потеряете. Почему?

Во-первых, при "упрощенке" включать в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, эту сумму было нельзя, поскольку фактически она не была оплачена.

Во-вторых, ее нельзя включить и в расходы по налогу на прибыль. Это объясняется тем, что при методе начисления расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся. В данном же случае расход фактически был осуществлен еще при применении УСН.

Налог на прибыль. Пожалуй, с этим налогом у налогоплательщиков, переходящих от "упрощенки" к общему режиму, вопросов возникнет никак не меньше. С серьезными проблемами столкнутся те, кто выберет в учетной политике для целей налогообложения метод начисления (как мы уже выяснили, таких будет большинство). В этом случае образуются доходы и расходы "переходного периода".

1. Авансы получены в периоде применения УСН, отгрузка произведена после перехода на общий режим.

Как указано в п. 1 ст. 346.17 НК РФ, доходы при упрощенной системе налогообложения учитываются на дату поступления денежных средств, получения иного имущества или имущественных прав. Поэтому предварительная оплата (авансы) включаются в налогооблагаемый доход в периоде их получения. Исходя из этого при расчете налога на прибыль авансы, полученные при "упрощенке", учитывать не следует. Прежде всего чтобы избежать двойного налогообложения.

Примечание. См., например, Письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-02-04/1-62 и Письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21-08/02825

Кстати, такой порядок учета доходов при переходе на общий режим налогообложения приведен в пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Правда, многие специалисты считают, что нормы п. 2 данной статьи применяются относительно ситуации, когда налогоплательщик переходит на общий режим добровольно с начала календарного года. Хотя в самой статье об этом прямо не сказано. Так что, на наш взгляд, ее можно смело применять к рассматриваемой ситуации.

2. Товар отгружен покупателю при УСН, оплата поступила после возврата на общий режим.

Доход от реализации товара не был учтен при расчете единого налога, так как при УСН доходы фиксируются с использованием кассового метода, то есть в момент поступления денежных средств. Поэтому, чтобы избежать нарушений, такой доход необходимо включить в налоговую базу при расчете налога на прибыль. Тем более что это вытекает из выше упомянутого пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, согласно которому в налоговую базу по налогу на прибыль не следует включать лишь те доходы, которые не были учтены при УСН.

3. Авансы выплачены в периоде применения УСН, ТМЦ приобретены после возврата на обычную систему налогообложения.

Подобные расходы не учитывались при "упрощенке", поскольку не были фактически осуществлены. Напомним: при "упрощенке" авансы действительно не признаются расходами. Можно ли в таком случае учесть их при общем режиме налогообложения, уменьшив налоговую базу по налогу на прибыль?

В пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ сказано, что расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на общий режим, признаются расходами по налогу на прибыль у организаций, выбравших метод начисления, на дату их осуществления независимо от даты оплаты. С этим все ясно. А как же быть с теми, кто начал применять кассовый метод? Увы, данные налогоплательщики не смогут включить ранее выданные авансы в состав расходов по налогу на прибыль в соответствии со ст. 273 НК РФ. Ну а специальные переходные положения для такой ситуации в Кодексе не предусмотрены.

4. ТМЦ приобретены в периоде применения УСН, а оплачены при общем режиме налогообложения.

Такие расходы понятным образом не учитывались при УСН, так как не было выполнено основное условие признания расходов - фактическая оплата. Налог на прибыль они также не уменьшают, поскольку, во-первых, относятся к периоду, в котором налогоплательщик применял "упрощенку", а во-вторых, в данной ситуации также отсутствуют специальные переходные положения, которые позволили бы учесть подобные затраты.

Примечание. Аналогичное мнение выражено в Письме УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21-08/02825.

5. Корректировка амортизации основных средств для целей налогового учета по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 3 ст. 346.25 НК РФ налогоплательщики при переходе с "упрощенки" на общую систему налогообложения должны пересчитать амортизацию и соответственно остаточную стоимость основных средств. Причем амортизация рассчитывается в порядке, установленном в гл. 25 НК РФ. Кстати, метод можно использовать любой, как линейный, так и нелинейный, поскольку ст. 346.25 НК РФ это не определено. Правда, в данном случае удобнее пользоваться линейным методом, ведь он проще, а сложностей с возвратом на общий режим, как мы выяснили, и так хватает.

Примечание. Пересчету амортизации основных средств посвящено Письмо УМНС России по г. Москве от 24.02.2004 N 26-12/11805.

Обратите внимание: если расходы на приобретение основного средства, включенные в расчет единого налога, превышают начисленную за период его применения амортизацию, то возникает налогооблагаемая разница. Эта разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Пример 2. В ноябре 2004 г. ООО "Аква", применяющее упрощенную систему налогообложения, приобрело персональный компьютер стоимостью 29 500 руб., включая НДС - 4500 руб. В этом же месяце компьютер был оплачен и введен в эксплуатацию. Его стоимость (без НДС) и "входной" НДС были включены в расходы за IV квартал 2004 г. 5 июля 2005 г. выяснилось, что с начала II квартала ООО "Аква" вынуждено перейти на общую систему налогообложения.

Как рассчитать остаточную стоимость компьютера? На какую сумму нужно скорректировать учтенные расходы по его приобретению?

При переходе на общую систему налогообложения необходимо рассчитать амортизацию для налогового учета по основным средствам за период применения УСН.

Персональный компьютер как электронно-вычислительная техника относится к третьей амортизационной группе (код ОКОФ 14 3020000). Основные средства этой группы имеют срок полезного использования от трех до пяти лет. Допустим, срок полезного использования компьютера - 40 месяцев. Амортизация считается с месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию. Период применения УСН заканчивается 1 апреля 2005 г. Поэтому амортизацию необходимо рассчитать за четыре месяца (с декабря 2004 г. по март 2005 г.).

Первоначальная стоимость компьютера (без НДС) составляет 25 000 руб. (29 500 руб. - 4500 руб.). Следовательно, месячная норма амортизации составляет 625 руб. (25 000 руб. : 40 месяцев). Сумма начисленной за период применения УСН амортизации составит 2500 руб. (625 руб. х 4 мес.).

Остаточная стоимость компьютера на 1 апреля составляет 22 500 руб. (25 000 руб. - 2500 руб.). На расходы по единому налогу при УСН списана вся стоимость компьютера - 25 000 руб. Нам необходимо скорректировать расходы и рассчитать разницу. Она составит 22 500 руб. (25 000 руб. - 2500 руб.). Эту сумму следует включить в налогооблагаемую прибыль в момент перехода на общую систему налогообложения.

Примечание. Для определения амортизационной группы используется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

6. Применение ПБУ 18/02.

При переходе с "упрощенки" бухгалтер может столкнуться с несоответствием определения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Для приведения к единым показателям следует применять методы и способы, описанные в ПБУ 18/02.

На заметку. Налог на прибыль: о чем еще нужно знать?

На практике при начислении налога на прибыль при переходе с "упрощенки" на общий режим налогообложения могут появиться следующие вопросы:

1. Может ли организация пользоваться льготой по уплате налога на прибыль после принудительного возврата на общий режим, если эта льгота использовалась до применения "упрощенки"?

Ответ будет отрицательным: после перехода на общий режим организация должна исчислять налог на прибыль в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

2. При применении УСН получены убытки. Можно ли включить их в состав расходов при расчете налогооблагаемой прибыли после принудительного возврата на общий режим?

И ответ опять отрицательный. Потому как учет подобных убытков прямо запрещен в п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Единый социальный налог. После возврата к общему режиму налогообложения организации начинают начислять данный налог с учетом положений гл. 24 НК РФ. Особые проблемы переходного периода при расчете ЕСН не возникают.

Налог на имущество организаций. Исчисление налога на имущество организаций будет иметь определенные особенности при переходе на общую систему налогообложения в течение текущего года.

Так, для его расчета необходимо определить среднегодовую стоимость имущества. Согласно п. 1 ст. 379 гл. 30 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество является календарный год. Для расчета среднегодовой стоимости используется остаточная стоимость облагаемого имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода, а также на 1-е число следующего месяца. Но для организаций, переходящих на общую систему налогообложения в течение текущего года, в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ применяются правила начисления налогов, установленные для вновь созданных организаций. Таким образом, для расчета среднегодовой стоимости имущества его остаточная стоимость рассчитывается не с 1 января, а с 1-го числа квартала, в котором прекратилось применение УСН.

Напомним: среднегодовая (средняя) стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Об этом сказано в п. 4 ст. 376 НК РФ.

На заметку. Сроки обратного возврата к "упрощенке"

Согласно п. 7 ст. 346.13 НК РФ вновь вернуться на упрощенную систему налогообложения можно только через один год после принудительного перехода к общему режиму. На практике период применения общего режима будет длиннее. Если, к примеру, организация потеряла право на применение "упрощенки" со II квартала 2005 г., вновь подать заявление о переходе на УСН придется только по истечении девяти месяцев 2006 г. А значит, начать работать по упрощенной системе можно будет лишь с 2007 г.

Шаг седьмой: заключительный

Последним шагом при переходе от "упрощенки" к общей системе налогообложения будет запись финансово-хозяйственных операций в регистры бухгалтерского учета. Остатки на начало квартала были получены ранее. Налоги начислены и уплачены. Теперь методом двойной записи фиксируются все хозяйственные операции квартала, в котором прекратилось применение УСН. Составляются оборотно-сальдовые ведомости и журналы-ордера по счетам бухгалтерского учета. Формируется информационная база данных бухгалтерского учета... Теперь все. Бухгалтерский учет восстановлен.

После проведенных расчетов можно со спокойной душой закрывать квартал и готовить бухгалтерскую, финансовую и налоговую отчетность. На этом переход к общему режиму можно считать завершенным.

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

14.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——