"Упрощенка", 2005, N 1

ПРОЩАЙ, "УПРОЩЕНКА", ИЛИ СЕМЬ ШАГОВ НАЗАД.

ЧАСТЬ I

С того момента, как начала действовать упрощенная система налогообложения, количество статей, посвященных сложностям перехода от общего режима налогообложения к "упрощенке", постоянно увеличивается. Сегодня, спустя два года после введения в действие гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ, приступить к работе в упрощенном режиме не стало легче. Правда, гораздо труднее осуществить обратный переход к общей системе налогообложения. Хотя бы потому, что на "упрощенку" переходят добровольно, по желанию, а возвращаются к обычному порядку начисления налогов принудительно.

В настоящее время все больше и больше организаций и индивидуальных предпринимателей начинают применять упрощенный режим налогообложения. Это удобно, не требует от бухгалтера существенных трудозатрат, и можно сэкономить средства на налогах. Итак, налогоплательщик перешел на "упрощенку", работает вполне удачно, ведет Книгу учета доходов и расходов, считает единый налог. И вдруг в один прекрасный день выясняется, что применять "упрощенку" нельзя. В каких случаях это происходит?

Налогоплательщик, применяющий "упрощенку", может вернуться к общей системе налогообложения двумя путями.

Во-первых, он вправе сделать это добровольно. Например, ему не нравятся условия работы при УСН, в особенности тот факт, что список расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, весьма ограничен. В этом случае в соответствии с п. п. 3 и 6 ст. 346.13 гл. 26.2 Налогового кодекса налогоплательщик добровольно может перейти на общий режим только с начала следующего налогового периода, то есть с 1 января будущего года. При этом ему необходимо сообщить о своем желании в налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он собрался платить налоги по общим правилам.

Примечание. В соответствии со ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом по единому налогу, рассчитываемому при упрощенной системе налогообложения, признается календарный год.

Впрочем, добровольно перейти к общему режиму налогообложения достаточно просто. У бухгалтера есть возможность заранее спланировать свою деятельность. До начала следующего года он приведет действующую систему учета к такому виду, чтобы переход прошел безболезненно.

Другой путь - это принудительный уход с "упрощенки". В этом случае бухгалтер сталкивается со свершившимся фактом. Ситуация критическая. Налогоплательщик 10-го числа последнего месяца текущего квартала узнал, что с 1-го числа этого квартала он не может применять УСН. Необходимо срочно возвращаться к общей системе налогообложения и проводить изменения в учете, причем задним числом.

Примечание. В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, нарушивший правила применения УСН, считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено такое нарушение.

Итак, условия принудительного перехода с "упрощенки" можно разделить на две группы.

Во-первых, это условия, указанные в п. 4 ст. 346.13 НК РФ. В этом пункте четко сказано, в каких случаях организация или индивидуальный предприниматель должны закончить применение УСН.

Во-вторых, налогоплательщик в ходе своей работы в режиме "упрощенки" может нарушить условия для ее применения, указанные в п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Остановимся на каждой из этих групп более подробно.

Обстоятельства обязательного возврата

к общей системе налогообложения

В общем виде условия перехода, упомянутые в п. 4 ст. 346.13 НК РФ, представлены в табл. 1.

Таблица 1

Условия прекращения применения УСН

     
   ————————————————————T———————————————————————T————————————————————¬
   |     Показатель    |Условия прекращения УСН|     Примечания     |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |Доход по итогам    |Превышение 15 млн. руб.|          —         |
   |налогового         |                       |                    |
   |(отчетного периода)|                       |                    |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |Остаточная         |Превышение             |Остаточная стоимость|
   |стоимость основных |100 млн. руб.          |рассчитывается в    |
   |средств            |                       |соответствии с      |
   |и нематериальных   |                       |законодательством РФ|
   |активов            |                       |о бухгалтерском     |
   |                   |                       |учете               |
   L———————————————————+———————————————————————+—————————————————————
   

Наиболее распространенной причиной принудительного перехода к общему режиму налогообложения является превышение дохода. Налогооблагаемые доходы в УСН необходимо учитывать в соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса. К ним относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Все доходы заносятся в Книгу учета доходов и расходов. Сложностей для расчета величины превышения у бухгалтера возникнуть не должно. Практика применения УСН показала, что налогоплательщик, имея сравнительно небольшие доходы по основному виду деятельности, в отдельный период получает крупный доход от реализации имущества или внереализационный доход и теряет право на применение упрощенной системы налогообложения. Поэтому нужно подумать, стоит ли, например, продавать дорогостоящий объект основных средств или безвозмездно получать ценное имущество.

Пример 1. С 2005 г. ООО "Караван" применяет упрощенную систему налогообложения. За I полугодие 2005 г. была получена следующая выручка от реализации товаров (согласно показаниям кассовых аппаратов):

в январе - 1 200 000 руб.;

в феврале - 850 000 руб.;

в марте - 945 000 руб.;

в апреле - 900 000 руб.;

в мае - 1 220 000 руб.;

в июне - 950 000 руб.

Кроме того, в апреле 2005 г. ООО "Караван" решило продать не используемое им складское помещение за 9 500 000 руб.

Доходы от реализации по основной деятельности ООО "Караван" за I полугодие 2005 г. составят:

1 200 000 руб. + 850 000 руб. + 945 000 руб. + 900 000 руб. + 1 220 000 руб. + 950 000 руб. = 6 065 000 руб.

Выручка от реализации складского помещения образует доходы от реализации имущества. Итого доходы, которые необходимо отразить в Книге учета доходов и расходов за I полугодие 2005 г., - 15 565 000 руб. (6 065 000 руб. + 9 500 000 руб.).

Данная сумма превышает лимит по доходам при УСН, составляющий 15 млн руб. Поэтому с начала II квартала 2005 г. (с 1 апреля) ООО "Караван" необходимо вернуться к общему режиму налогообложения. В I квартале 2005 г. доходы ООО "Караван" составили 2 995 000 руб. (1 200 000 руб. + 850 000 руб. + 945 000 руб.) и не превысили установленный лимит.

Другой причиной для возврата к общему режиму, указанной в ст. 346.13 НК РФ, является превышение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов размера 100 млн. руб.

Следует особо подчеркнуть, что остаточная стоимость основных средств рассчитывается по данным бухгалтерского, а не налогового учета. Это означает, что для расчета остаточной стоимости амортизация берется по данным бухгалтерского учета. Способ расчета амортизации должен быть отражен в учетной политике организации.

Примечание. В п. 18 ПБУ 6/01 указаны способы начисления амортизации по объектам основных средств: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Чтобы не "слететь" с УСН по этому критерию, можно посоветовать организации или индивидуальному предпринимателю более осторожно относиться к приобретению основных средств и нематериальных активов.

Условия возврата на общую систему налогообложения,

прямо не указанные в ст. 346.13 НК РФ

С условиями перехода, указанными в ст. 346.13 НК РФ, все достаточно просто. Превысили доход или остаточную стоимость основных средств или нематериальных активов - возвращаемся на общую систему налогообложения. А вот в п. 3 ст. 346.12 НК РФ приведены случаи, в которых налогоплательщик не вправе применять УСН. Что делать, если наступит какой-либо из этих случаев? Это уже более сложная ситуация.

С одной стороны, условия вынужденного перехода на общую систему налогообложения в текущем квартале ограничиваются лимитом по доходу и активам. С другой стороны, нарушив условия п. 3 ст. 346.12 НК РФ, организация или индивидуальный предприниматель не вправе применять "упрощенку".

Возникает вопрос: с какого периода теряется это право? С нового года, как в случае добровольного перехода, или с текущего квартала? Конечно, вряд ли организация, применяющая УСН, займется банковской, страховой, инвестиционной деятельностью или станет негосударственным пенсионным фондом. Но некоторые из указанных случаев вполне реальны и могут возникнуть у налогоплательщиков, применяющих УСН. С 1 января 2006 г. будут действовать поправки к ст. 346.13 НК РФ, проливающие свет на данную ситуацию (см. врезку "Поправки"). В этом же году придется руководствоваться письмами налоговых органов и Минфина России, а также сложившейся судебной практикой.

Поправки. Список условий обязательного возврата расширяется

С 1 января 2006 г. начинают действовать поправки в ст. 346.13, внесенные Федеральным законом от 29.12.2004 N 205-ФЗ. Пункт 4 дополняется словами "или налогоплательщик перестал отвечать требованиям, установленным пп. 14 и 15 п. 3 ст. 346.12 настоящего Кодекса". То есть устраняются некоторые разночтения, которые существовали раньше.

Так, до принятия поправок, если организация или индивидуальный предприниматель превысят указанный доход или остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, им необходимо перейти на общую систему налогообложения в квартале, в котором нарушен лимит. После вступления в силу поправок налогоплательщик будет обязан перейти к общему режиму налогообложения и с начала квартала, в котором превышена 25-процентная доля других организаций в его уставном капитале или среднесписочная численность перевалила за 100 человек.

Налоговые органы придерживаются следующей точки зрения. Налогоплательщик должен прекратить использовать УСН с начала того квартала, в котором произошло нарушение какого-либо из условий применения данного режима налогообложения. Более подробно можно рассмотреть некоторые из них. Для удобства они сведены в табл. 2.

Таблица 2

Условия, нарушение которых ведет

к прекращению применения "упрощенки"

     
   ————————————————————T——————————————————————T—————————————————————¬
   |      Условие      |    Суть нарушений    |      Примечание     |
   +———————————————————+——————————————————————+—————————————————————+
   |Наличие            |Обособленные          |Чтобы не нарушать это|
   |обособленных       |подразделения указаны |условие, можно не    |
   |подразделений      |в учредительных       |регистрировать       |
   |                   |документах как        |обособленные         |
   |                   |филиалы или           |подразделения как    |
   |                   |представительства     |филиалы и            |
   |                   |                      |представительства в  |
   |                   |                      |соответствии с       |
   |                   |                      |Гражданским кодексом |
   |                   |                      |РФ                   |
   +———————————————————+——————————————————————+—————————————————————+
   |Определенные виды  |Ведение игорного      |          —          |
   |деятельности       |бизнеса; производство |                     |
   |                   |подакцизных товаров;  |                     |
   |                   |добыча и реализация   |                     |
   |                   |полезных ископаемых,  |                     |
   |                   |кроме                 |                     |
   |                   |общераспространенных  |                     |
   +———————————————————+——————————————————————+—————————————————————+
   |Доля юридических   |Превысила 25%         |Существует           |
   |лиц в уставном     |                      |положительная        |
   |капитале           |                      |арбитражная практика |
   |организации        |                      |по данному вопросу   |
   +———————————————————+——————————————————————+—————————————————————+
   |Среднесписочная    |Превысила 100 человек |Существует           |
   |численность        |                      |положительная        |
   |                   |                      |арбитражная практика |
   |                   |                      |по данному вопросу   |
   L———————————————————+——————————————————————+——————————————————————
   

Если организация имеет филиалы и представительства...

В ходе своей деятельности организация, применяющая УСН, может открыть филиал или представительство.

Представительством называется обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения юридического лица, которое представляет его интересы и осуществляет их защиту. Филиал - это обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения юридического лица и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Филиал, например, может от своего имени реализовывать товары и услуги.

Примечание. Определение филиала и представительства приведено в п. п. 1 и 2 ст. 55 Гражданского кодекса РФ.

Отличительной особенностью филиалов и представительств от, например, обычных обособленных подразделений является то, что они должны быть указаны в учредительных документах. Поэтому если организация откроет филиал или представительство и зарегистрирует соответствующие изменения в учредительных документах, ей необходимо прекратить применение УСН. Причем сделать это нужно с начала того квартала, в котором зарегистрирован филиал или представительство.

Если организация или индивидуальный предприниматель

занялись "запрещенной" для УСН деятельностью...

В качестве такой деятельности может выступать игорный бизнес, а также деятельность, связанная с производством подакцизных товаров, или добыча и реализация полезных ископаемых, за исключением общераспространенных.

Рекомендации сводятся к следующему. Помнить о том, что если, к примеру, налогоплательщик в своем магазине захочет поставить игровые автоматы, которые сейчас появляются практически повсеместно, ему придется также прекратить применение УСН с текущего квартала. Даже если это всего лишь детский игровой автомат с призами в виде игрушек.

Что же касается подакцизных товаров, их перечень приведен в ст. 181 Налогового кодекса. Однако организации, производящие подакцизные товары, вряд ли применяют УСН, поскольку объем реализации для них слишком ограничен. Так что и проблем с возвратом на общий режим у них не возникнет.

Общераспространенные полезные ископаемые указаны в п. 2.2 Временных методических рекомендаций по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным. Данные Методические рекомендации утверждены Распоряжением Государственной геологической службы Министерства природных ресурсов РФ от 07.02.2003 N 47-р.

Примечание. Этот документ служит для определения региональных перечней общераспространенных полезных ископаемых.

Если в уставном капитале доля другой организации

превысила 25%...

В ходе деятельности участник организации - физическое или юридическое лицо может по какой-либо причине выйти из состава учредителей и продать свою долю другой фирме. В итоге доля такой фирмы может превысить 25%.

Организация должна перейти на общую систему налогообложения в том квартале, в котором допущено превышение доли других юридических лиц в уставном капитале организации.

Примечание. По данному вопросу см., например, Письмо Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/52 и Письмо УМНС России по г. Москве от 28.01.2004 N 21-09/05568.

А что по этому поводу нам говорит судебная практика? Организации подают в суд на налоговые органы, обязывающие их прекратить применение УСН в случаях, не поименованных в п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Они аргументируют это тем, что в данном пункте приведены только два случая возврата с "упрощенки" на общий режим: в отношении ограничения по доходам и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Превышения доли юридических лиц в уставном капитале организации среди упомянутых ограничений нет. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2004 N А05-7114/04-12 позиция организации признана правильной.

Следует подумать, есть ли смысл судиться, а именно не перекроют ли расходы на судебный процесс потери от ухода с "упрощенки". Если нет, то можно посоветовать обратиться в суд. Однако, как было упомянуто выше, это может быть актуально только до 1 января 2006 г., то есть до вступления в силу поправок к ст. 346.13 НК РФ.

Если среднесписочная численность работников превысила

100 человек...

Для определения среднесписочной численности налогоплательщику следует применять специальный документ. Речь идет о форме N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников". Она используется согласно Порядку заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденному Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 N 50. Кстати, ранее принятый Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105 Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения отныне не действует.

Средняя численность работников организации включает среднесписочную численность работников, среднесписочную численность внешних совместителей и среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Итак, если в каком-либо из месяцев квартала среднесписочная численность, определенная на основании указанной выше формы N П-4, превысила 100 человек, налогоплательщик должен перейти на общий режим с начала такого квартала.

Примечание. См., например, Письмо Минфина России от 13.10.2004 N 03-03-02-04/1/26.

Правда, арбитражная практика говорит об обратном. Так, организация подала в суд на налоговую инспекцию с иском признать недействительным отказ в применении УСН из-за превышения численности работников. Постановлением от 26.06.2003 N А12-1644/03-С3 Федеральный арбитражный суд Поволжского округа удовлетворил требования организации.

Заметим, что с 2006 г. положение об ограничении среднесписочной численности также будет упомянуто в ст. 346.13 НК РФ. Так что противоречие разрешится само собой.

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

14.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——