"Упрощенка", 2005, N 1

КАК НЕ ОШИБИТЬСЯ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

ПРИ ЗАЧЕТЕ ВЗАИМНЫХ ТРЕБОВАНИЙ

Кризис неплатежей характерен для многих отраслей в настоящее время. Организации и индивидуальные предприниматели несвоевременно получают денежные средства от покупателей. Из-за этого они задерживают платежи поставщикам. А те, в свою очередь, прекращают дальнейшие поставки. Что делать? Воспользоваться неденежными формами расчетов. Одной из таких форм является зачет взаимных требований. Осуществлять расчеты путем взаимозачетов гораздо удобнее, чем перечислять денежные средства поставщикам, что подтверждается широким распространением такой формы расчетов на практике. Однако у каждой медали есть своя оборотная сторона: учет подобных операций весьма сложен. Особенно для тех, кто применяет "упрощенку".

Эффективность зачета взаимных требований очевидна: достаточно оформить специальные документы и не придется лишний раз "прокручивать" деньги. Кроме того, при взаимозачете снижаются риски, связанные с проведением безналичных и наличных расчетов. Однако, еще раз отметим, использование зачетов в качестве средства погашения обязательств требует от бухгалтера специальных знаний и опыта, так как влечет за собой проблемы с признанием доходов и расходов. И об этом мы поговорим несколько позже. Сейчас же просто разберемся, что представляет из себя взаимозачет.

Природа взаимозачета

В гл. 26 Гражданского кодекса РФ предложены следующие способы прекращения обязательств по договорам:

1) прекращение обязательства исполнением (ст. 408 ГК РФ);

2) отступное (ст. 409 ГК РФ);

3) прекращение обязательства зачетом (ст. 410 ГК РФ);

4) уступка требования (ст. 412 ГК РФ);

5) прекращение обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ);

6) прекращение обязательства новацией (ст. 414 ГК РФ);

7) прощение долга (ст. 415 ГК РФ);

8) прекращение обязательства невозможностью исполнения (ст. 416 ГК РФ);

9) прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

10) прекращение обязательства смертью гражданина (ст. 418 ГК РФ);

11) прекращение обязательства ликвидацией юридического лица (ст. 419 ГК РФ).

Прекращение обязательства исполнением - самая простая форма прекращения обязательства. Например, договор на поставку предусматривает перечисление денежных средств на счет продавца. Если деньги поступили на расчетный счет, обязательства по договору считаются исполненными.

Отступное предполагает замену первоначального предмета исполнения договора другим. Что это означает? Допустим, по условиям договора оплачивать товары предполагалось денежными средствами. Но у покупателя не оказалось свободных денег. Он предложил в качестве отступного предоставить продавцу другой товар вместо оплаты. Если продавец не против, заключается соглашение об отступном.

При уступке права требования происходит смена участника договора. То есть прекращаются требования по оплате долга к первоначальному кредитору и возникают требования к новому.

Новация как способ прекращения обязательств сходна с отступным. При новации также совершается замена первоначального обязательства другим, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. В отличие от отступного при новации первоначальное обязательство утрачивает свою силу и реализуется новое.

Примечание. В соответствии со ст. 411 ГК РФ не допускается зачет следующих требований: если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применение срока исковой давности и этот срок истек; требований о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, о взыскании алиментов и о пожизненном содержании.

Обязательство может прекратиться в связи с невозможностью исполнения. Причиной невозможности исполнения должно быть обстоятельство, за которое ни одна из сторон договора не отвечает. Бывает, что государственные органы издают какие-либо акты, вследствие которых исполнение обязательств по договору становится невозможным. Тогда обязательство считается прекращенным на основании акта государственного органа.

Наиболее интересным для нас в рамках статьи будет прекращение обязательств зачетом. При этом обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования.

Зачет взаимных требований возможен, если контрагент фирмы одновременно является для нее и поставщиком, и покупателем. В этом случае две стороны участвуют в двух договорах, причем каждая из них в одном договоре - поставщик, в другом - покупатель. Соответственно у фирм образуются взаимные кредиторские и дебиторские задолженности.

Взаимозачеты осуществляются при выполнении следующих условий:

1) требования по договорам должны быть однородными. Самый распространенный случай: в обоих договорах обязательствами выступают денежные средства;

2) срок исполнения по обязательствам должен наступить к моменту взаимозачета.

Для проведения взаимозачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ).

Примечание. В соответствии со ст. 410 ГК РФ зачетом встречного требования также погашаются обязательства, срок которых не указан или определен моментом востребования.

В случае взаимозачета заключаются два договора купли-продажи, поставки, подряда или возмездного оказания услуг. В этих договорах указывается, что одна сторона поставляет товар, а другая перечисляет денежные средства. После наступления срока оплаты происходит зачет суммы требований. Если в договорах указаны разные суммы, засчитывается меньшая из них, а разница погашается деньгами.

На заметку. Зачет взаимных требований и бартер - понятия разные

Некоторые ошибочно отождествляют операции зачета взаимных требований с бартерными сделками. Однако бартер проводится по договору мены, в котором указано, что каждая из сторон поставляет второй стороне товар в обмен на другой товар. Еще одно отличие: при бартерном обмене заключается только один договор.

Операции взаимозачета имеют несколько преимуществ перед договорами мены, а именно:

1) бартерные сделки находятся под контролем налоговых органов, а операции взаимозачета - нет. Напомним: налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям (п. 2 ст. 40 НК РФ);

2) при бартерных операциях доход от сделки равен рыночной цене реализованного имущества, определить которую бывает довольно сложно. При взаимозачете доход определяется суммой погашенной задолженности;

3) бухгалтерский и налоговый учет хозяйственных операций при взаимозачете гораздо проще, чем учет операций по договору мены, ведение которого требует изучения специальной литературы.

Документальное оформление зачета взаимных требований

Мы рассмотрели, кто и при каких условиях может проводить взаимозачет. Теперь определим порядок проведения взаимозачета и перечислим необходимые документы.

При проведении зачета взаимных требований стороны должны иметь на руках договоры (например, купли-продажи) и первичные документы по поставленным товарно-материальным ценностям. В качестве "первички" могут выступать товарные накладные, счета-фактуры и акты приемки-сдачи оказанных услуг.

Перед взаимозачетом рекомендуется сделать акт сверки расчетов, в котором необходимо указать наименование, дату и номер первичных документов, подтверждающих поставку, и реквизиты документов об оплате по договорам (при наличии таковых). В конце акта сверки выводятся общие задолженности по договорам каждого участника взаимозачета. Акт подписывается главными бухгалтерами сторон, участвующих во взаимозачете.

Затем составляется заявление о взаимозачете. Как указывалось выше, для проведения зачета достаточно заявления одного из участников. Заявление должно быть подписано руководителем организации или предпринимателем без образования юридического лица.

При согласии другой стороны производится взаимозачет, который оформляется актом зачета взаимных требований.

Заявление и акт составляются в произвольной форме. На рисунках 1 и 2 приводим пример заявления и акта по зачету взаимных требований.

Рисунок 1. Заявление на проведение взаимозачета

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                          Генеральному директору|
   |                                                   ООО "Снежана"|
   |                                          от ПБОЮЛ Воронова И.В.|
   |06.06.2005                                                      |
   |                                                                |
   |                           Заявление                            |
   |                                                                |
   |    Прошу   провести  зачет  взаимных  требований  по  следующим|
   |договорам:                                                      |
   |    1)  по договору купли—продажи товаров от 07.02.2005 N 247 на|
   |сумму  1  500  000  руб.,  в  котором  покупателем  является ООО|
   |"Снежана", поставщиком — ПБОЮЛ Воронов И.В.;                    |
   |    2)  по  договору купли—продажи товаров от 14.03.2005 N 11/05|
   |на  сумму  1  350 000 руб., в котором покупателем является ПБОЮЛ|
   |Воронов И.В., поставщиком — ООО "Снежана".                      |
   |    Срок  погашения  задолженности   по   двум  договорам — июнь|
   |2005 г.   Предлагаю    осуществить    взаимозачет    на    сумму|
   |1 350 000 руб.                                                  |
   |                                                    Воронов И.В.|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рисунок 2. Акт о проведении взаимозачета

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                               Акт                              |
   |                   о проведении взаимозачета                    |
   |                       между ООО "Снежана"                      |
   |                     и ПБОЮЛ Вороновым И.В.                     |
   |                                                                |
   |10.06.2005                                             г. Москва|
   |                                                                |
   |    Настоящий   акт   составлен   о   том,   что  для  ускорения|
   |взаиморасчетов  стороны договорились зачесть сумму задолженности|
   |в  размере  1  350 000 руб. (один миллион триста пятьдесят тысяч|
   |рублей),  которую  ООО  "Снежана"  должно ПБОЮЛ Воронову И.В. за|
   |поставленные  по  договору  от  07.02.2005  N 247 товары, в счет|
   |погашения  задолженности ПБОЮЛ Воронова И.В. перед ООО "Снежана"|
   |за товары, отгруженные по договору от 14.03.2005 N 11/05.       |
   |                                                                |
   |ООО "Снежана"                                 ПБОЮЛ Воронов И.В.|
   |Генеральный директор                                            |
   |Иванцов                                     Воронов             |
   |——————— С.П. Иванцов                        ——————— И.В. Воронов|
   |                                                                |
   |Главный бухгалтер                                               |
   |Холина                                                          |
   |—————— М.В. Холина                                              |
   |                                                                |
   |М.П.                                        М.П.                |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Следует отметить, что взаимозачет бывает как двухсторонний, так и многосторонний, если закрываются взаимные задолженности между тремя и более фирмами.

Пример 1. ООО "Злак" поставило крупы в ассортименте ООО "Соцветие" по договору от 14.03.2005 N 25 на 850 000 руб. ООО "Соцветие" реализовало ЗАО "Стена" фруктовые соки общей стоимостью 1 100 000 руб. по договору от 23.03.2005 N 116. ЗАО "Стена" оказало услуги по ремонту помещения ООО "Стройка" по договору от 16.05.2005 N 38 на сумму 700 000 руб. В свою очередь ООО "Стройка" реализовало ООО "Злак" строительные материалы по договору от 11.04.2005 N 489 на сумму 1 250 000 руб.

Срок оплаты по всем договорам - июнь 2005 г. Ни одна из сторон денежные средства по договорам не перечисляла.

ООО "Злак" направило заявление ООО "Соцветие", ЗАО "Стена" и ООО "Стройка" о проведении четырехстороннего взаимозачета. Стороны согласились.

Необходимо определить, на какую сумму можно зачесть взаимные требования и составить акт взаимозачета.

Наименьшая из сумм по договору - 700 000 руб. (стоимость ремонтных услуг ЗАО "Стена", оказанных ООО "Стройка"). Поэтому зачесть взаимные требования четырех организаций можно на эту сумму.

Чтобы не ошибиться, составим таблицу дебиторов и кредиторов для каждой из фирм, задолженности которых закрываются проведением взаимозачета.

Таблица 1

Дебиторы и кредиторы организаций,

участвующих во взаимозачете

     
   ————————————————T————————————————T————————————————T——————————————¬
   |  Организация  |     Дебитор    |    Кредитор    | Сумма зачета |
   |               |                |                |задолженности,|
   |               |                |                |     руб.     |
   +———————————————+————————————————+————————————————+——————————————+
   |ООО "Злак"     |ООО "Соцветие"  |ООО "Стройка"   |    700 000   |
   +———————————————+————————————————+————————————————+——————————————+
   |ООО "Соцветие" |ЗАО "Стена"     |ООО "Злак"      |    700 000   |
   +———————————————+————————————————+————————————————+——————————————+
   |ЗАО "Стена"    |ООО "Стройка"   |ООО "Соцветие"  |    700 000   |
   +———————————————+————————————————+————————————————+——————————————+
   |ООО "Стройка"  |ООО "Злак"      |ЗАО "Стена"     |    700 000   |
   L———————————————+————————————————+————————————————+———————————————
   

Определив сумму зачета задолженностей, а также уточнив дебиторов и кредиторов, составляем акт о проведении взаимозачета (пример см. на рис. 3).

Рисунок 3. Акт о проведении взаимозачета к примеру 1

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                               Акт                              |
   |                   о проведении взаимозачета                    |
   |               между ООО "Злак", ООО "Соцветие",                |
   |                   ЗАО "Стена" и ООО "Стройка"                  |
   |                                                                |
   |06.06.2005                                             г. Москва|
   |                                                                |
   |    Настоящий   акт   составлен   о   том,   что  для  ускорения|
   |взаиморасчетов стороны договорились зачесть сумму задолженности,|
   |составляющую  700 000 руб. (семьсот тысяч рублей). Взаимозачетом|
   |закрываются следующие задолженности:                            |
   |    1)  задолженность ООО "Злак" перед ООО "Стройка" по договору|
   |N 489 от 11.04.2005;                                            |
   |    2) задолженность ООО "Соцветие" перед ООО "Злак" по договору|
   |N 25 от 14.03.2005;                                             |
   |    3)   задолженность  ЗАО  "Стена"  перед  ООО  "Соцветие"  по|
   |договору N 116 от 23.03.2005;                                   |
   |    4) задолженность ООО "Стройка" перед ЗАО "Стена" по договору|
   |N 38 от 16.05.2005.                                             |
   |                                                                |
   |ООО "Злак"                                  ООО "Стройка"       |
   |Генеральный директор                        Директор            |
   |         Зуев                                     Синицкий      |
   |————————————————————                        ————————————————————|
   |Главный бухгалтер                           Главный бухгалтер   |
   |       Кузнецова                                   Лукина       |
   |————————————————————                        ————————————————————|
   |М.П.                                        М.П.                |
   |                                                                |
   |ООО "Соцветие"                              ЗАО "Стена"         |
   |Генеральный директор                        Генеральный директор|
   |     Лисицына                                     Королев       |
   |————————————————————                        ————————————————————|
   |Главный бухгалтер                           Главный бухгалтер   |
   |     Нефедова                                      Кремер       |
   |————————————————————                        ————————————————————|
   |М.П.                                        М.П.                |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Налоговый учет при зачете взаимных требований

При установлении порядка определения доходов и расходов в условиях зачета взаимных требований "упрощенцы" должны руководствоваться положениями ст. 346.17 НК РФ. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 данной статьи).

Примечание. Для признания доходов используется кассовый метод.

Это означает, что все денежные средства и имущество признаются доходами в момент получения. При зачете взаимных требований денежные средства не перечисляются, передача имущества не происходит. Как в таком случае определить момент признания доходов?

Как уже отмечалось, согласно гл. 26 ГК РФ взаимозачет является одним из способов прекращения обязательств, наравне с прекращением обязательств исполнением (оплатой по договору). Поэтому можно сделать вывод, что доходы при УСН признаются в момент зачета взаимных требований, то есть при подписании акта. Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы в своих разъяснениях.

Расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, учитываются при расчете налоговой базы по единому налогу после их оплаты. При зачете взаимных требований затраты считаются оплаченными в момент подписания акта взаимозачета и, следовательно, признаются расходами в тот же момент.

Пример 2. ООО "Магнолия" с 2004 г. применяет УСН, объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. 16 мая 2005 г. ООО "Магнолия" оказало услуги ЗАО "Дарий" на сумму 59 000 руб. Срок оплаты по договору - в течение 30 дней с момента оказания услуг. 23 мая ЗАО "Дарий" реализовало ООО "Магнолия" компьютер стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. (ЗАО "Дарий" находится на общем режиме налогообложения). Срок оплаты компьютера по договору - не позднее 1 июля 2005 г. 25 мая 2005 г. компьютер введен в эксплуатацию. 17 июня стороны провели взаимозачет на сумму 59 000 руб. и подписали акт.

Начнем с доходов. Оплатой услуг считается момент взаимозачета. Поэтому выручка от реализации услуг на сумму 59 000 руб. включается в доходы ООО "Магнолия" 17 июня 2005 г.

Далее поговорим о расходах. Компьютер, приобретенный ООО "Магнолия" у ЗАО "Дарий", считается основным средством. С учетом положений пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость основных средств включается в расходы при УСН после их оплаты и ввода в эксплуатацию. Получается, что 17 июня 2005 г. ООО "Магнолия" может включить стоимость компьютера в состав расходов. Но не нужно забывать, что расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день квартала.

Примечание. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Необходимо отметить: НДС, уплаченный при покупке компьютера, включается в состав расходов отдельной строкой после оплаты основного средства согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Исходя из этого, сумма "входного" НДС в стоимости компьютера в сумме 9000 руб. отразится в расходах ООО "Магнолия" 17 июня 2005 г. Стоимость компьютера без НДС (50 000 руб.) войдет в расходы 30 июня 2005 г.

Прокомментируем запись под номером 3. В отношении расходов по приобретению основных средств заполняется разд. II Книги учета доходов и расходов. И только в конце месяца итоговое значение показателя по графе 13 переносится в разд. I. Тем самым все затраты на приобретение основных средств отражаются в первом разделе Книги единой записью.

Таблица 2

Пример заполнения Книги учета доходов и расходов

ООО "Магнолия"

     
   ————T—————————————————————T—————————————————————T———————T————————¬
   | N |     Дата и номер    | Содержание операции |Доходы,|Расходы,|
   |п/п| первичного документа|                     |  руб. |  руб.  |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   | 1 |Акт взаиморасчета от |Отражены в доходах   | 59 000|    —   |
   |   |17.06.2005 N 1, акт  |услуги, оказанные    |       |        |
   |   |выполненных работ от |ЗАО "Дарий"          |       |        |
   |   |16.05.2005 N 38      |                     |       |        |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   | 2 |Акт взаиморасчета от |Учтен в расходах     |   —   |  9 000 |
   |   |17.06.2005 N 1,      |"входной" НДС по     |       |        |
   |   |накладная от         |компьютеру           |       |        |
   |   |23.05.2005 N 152     |                     |       |        |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   | 3 |Итоговое значение    |Списаны расходы на   |   —   | 50 000 |
   |   |графы 13 разд. II    |приобретение основных|       |        |
   |   |                     |средств за II квартал|       |        |
   |   |                     |2005 г.              |       |        |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   |   |Итого за II квартал  |                     | 59 000| 59 000 |
   L———+—————————————————————+—————————————————————+———————+—————————
   

Зачет части задолженности

Нередко при взаимозачете участвуют договоры с разными суммами. Следовательно, задолженности закрываются не полностью, а разницу стороны перечисляют денежными средствами после взаимозачета. Как в этом случае отражаются доходы и расходы?

Пример 3. Изменим условия примера 2. Пусть компьютер, приобретенный ООО "Магнолия" у ЗАО "Дарий", стоит 60 180 руб., в том числе НДС - 9180 руб. Взаимозачет также провели 17 июня на сумму 59 000 руб. Оставшуюся сумму в размере 1180 руб. ООО "Магнолия" перечислило на счет ЗАО "Дарий" 1 июля.

Доходная часть с введением новых условий не изменится. 17 июня 2005 г. нужно отразить доходы на сумму 59 000 руб.

Теперь рассмотрим расходную часть. Взаимозачетом закрывается задолженность перед ЗАО "Дарий" только на 59 000 руб., поэтому компьютер во II квартале считается оплаченным не полностью. Сумма "входного" НДС и стоимость компьютера включатся в расходы только в III квартале 2005 г. после полной оплаты: НДС - 1 июля 2005 г., затраты на приобретение компьютера без НДС - 30 сентября 2005 г. (в последний день III квартала).

Таблица 3

Пример заполнения Книги при учете новых условий

     
   ————T—————————————————————T—————————————————————T———————T————————¬
   | N |     Дата и номер    | Содержание операции |Доходы,|Расходы,|
   |п/п| первичного документа|                     |  руб. |  руб.  |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   | 1 |Акт взаиморасчета от |Отражены в доходах   | 59 000|    —   |
   |   |17.06.2005 N 1, акт  |услуги, оказанные    |       |        |
   |   |выполненных работ от |ЗАО "Дарий"          |       |        |
   |   |16.05.2005 N 38      |                     |       |        |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   |   |Итого за II квартал  |                     | 59 000|    —   |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   | 2 |Платежное поручение  |Учтен в расходах     |   —   |  9 180 |
   |   |от 01.07.2005 N 348, |"входной" НДС по     |       |        |
   |   |акт взаиморасчета от |компьютеру           |       |        |
   |   |17.06.2005 N 1,      |                     |       |        |
   |   |накладная от         |                     |       |        |
   |   |23.05.2005 N 152     |                     |       |        |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   | 3 |Итоговое значение    |Списаны расходы на   |   —   | 51 000 |
   |   |графы 13 разд. II    |приобретение основных|       |        |
   |   |                     |средств за           |       |        |
   |   |                     |III квартал 2005 г.  |       |        |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   |   |Итого за III квартал |                     |   —   | 60 180 |
   L———+—————————————————————+—————————————————————+———————+—————————
   

Зачет задолженности за покупные товары

Как не раз отмечалось, затраты на покупку объектов основных средств уменьшают налоговую базу по единому налогу после ввода данных объектов в эксплуатацию и оплаты. А расходы в виде приобретенных услуг или работ признаются сразу после оплаты. Здесь все довольно просто.

Особый порядок существует для уменьшения налоговой базы по единому налогу на стоимость покупных товаров в торговле.

Вкратце поясним принципы включения товаров в расходы. Налогоплательщик может уменьшить налоговую базу на покупную стоимость товаров только после их оплаты и получения дохода от их реализации. То есть в Книгу учета доходов и расходов записываются только полностью оплаченные поставщику и реализованные товары, за которые налогоплательщик получил деньги от покупателя.

Пример 4. ООО "Ветер" с 2005 г. применяет упрощенную систему с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

24 мая 2005 г. ООО "Ветер" по договору N 41 покупает у ЗАО "Верона" партию фруктовых соков на сумму 531 200 руб. ЗАО "Верона" также применяет УСН, поэтому объекта налогообложения по НДС не возникает. Срок оплаты товара по договору - в течение 30 дней после поставки, то есть не позднее 23 июня.

6 июня ООО "Ветер" реализует ЗАО "Бриг" по договору N 11/06 часть партии фруктовых соков, купленной у ЗАО "Верона". Сумма реализации - 450 000 руб., покупная стоимость товаров - 360 000 руб. ЗАО "Бриг" обязано оплатить соки, приобретенные у ООО "Ветер", в течение 10 дней после поставки, то есть не позднее 16 июня 2005 г.

В свою очередь ЗАО "Бриг" 31 мая 2005 г. реализует ЗАО "Верона" партию овощных консервов по договору N 163 на сумму 507 400 руб., в том числе НДС - 77 400 руб. Срок оплаты - июнь 2005 г.

8 июня ООО "Ветер" направило заявление ЗАО "Бриг" и ЗАО "Верона" с предложением провести трехсторонний зачет взаимных требований. Стороны согласились и 10 июня подписали акт о взаимозачете задолженностей между ООО "Ветер", ЗАО "Бриг" и ЗАО "Верона" на сумму 450 000 руб. по договорам N 11/06, 41 и 163 соответственно. Оставшуюся сумму задолженности - 81 200 руб. - ООО "Ветер" перечислило платежным поручением ЗАО "Верона" 20 июня.

Необходимо заполнить Книгу учета доходов и расходов ООО "Ветер" за II квартал 2005 г. по доходам и расходам, возникшим при операции взаимозачета.

Сначала определим, что произошло с кредиторскими и дебиторскими задолженностями ООО "Ветер" при взаимозачете.

Во-первых, полностью (на сумму 450 000 руб.) закрылась дебиторская задолженность ЗАО "Бриг".

Во-вторых, на ту же сумму уменьшилась кредиторская задолженность перед ЗАО "Верона".

Перейдем к доходам. Задолженность ЗАО "Бриг" перед ООО "Ветер" за поставленные соки закрыта при взаимозачете полностью, на сумму 450 000 руб. Операция зачета взаимных требований приравнивается к оплате.

10 июня, в день подписания акта, сумму в размере 450 000 руб. включаем в доходы ООО "Ветер". Больше доходов при операции взаимозачета нет.

Теперь рассмотрим порядок учета расходов. Определим сумму оплаченных товаров. При взаимозачете закрывается кредиторская задолженность на 450 000 руб. 20 июня оплачивается оставшаяся часть задолженности - 81 200 руб. Итак, все товары, купленные у ЗАО "Верона", оплачены.

В расходы включаем товары, которые не только оплачены, но и от реализации которых получен доход. На первый взгляд кажется, что раз мы получили доход на 450 000 руб., такую же сумму задолженности закрыли взаимозачетом, то в расходы можно включить эти же 450 000 руб. Но в расходы принимается не продажная, а покупная стоимость реализованных товаров.

Покупная стоимость остальных товаров не уменьшит расходы ООО "Ветер" во II квартале 2005 г., так как они либо не реализованы, либо реализованы, но не оплачены покупателем. Точной информации об этом у нас нет.

Таблица 4

Пример заполнения Книги учета доходов и расходов

ООО "Ветер"

     
   ————T—————————————————————T—————————————————————T———————T————————¬
   | N |     Дата и номер    | Содержание операции |Доходы,|Расходы,|
   |п/п| первичного документа|                     |  руб. |  руб.  |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   | 1 |Акт взаиморасчета от |Отражена в доходах   |450 000|    —   |
   |   |10.06.2005 N 1,      |стоимость товаров,   |       |        |
   |   |товарная накладная   |реализованных        |       |        |
   |   |N 215 от 06.06.2005  |ЗАО "Бриг"           |       |        |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   | 2 |Акт взаиморасчета от |Учтена в расходах    |   —   | 360 000|
   |   |10.06.2005 N 1,      |покупная стоимость   |       |        |
   |   |товарная накладная   |реализованных товаров|       |        |
   |   |N 131 от 24.05.2005  |                     |       |        |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   |   |Итого за II квартал  |                     |450 000| 360 000|
   L———+—————————————————————+—————————————————————+———————+—————————
   

Зачет взаимных требований при возврате товаров

Особого внимания требует такая операция, как возврат товаров. Будет ли здесь иметь место зачет взаимных требований?

Примечание. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача права собственности на товары, результаты работ или услуг.

Итак, когда возвращается товар ненадлежащего качества, перехода права собственности на такой товар не происходит. А значит, владельцем товара остается поставщик, продавший некачественный товар. Обратной реализации не будет. Соответственно в Книгу учета доходов и расходов вносятся записи со знаком "минус" на возврат денег покупателю. Если же товар не был оплачен, то факт возврата в Книге вообще не фиксируется.

Таким образом, при возврате некачественного товара зачета взаимных требований не будет.

Бывают случаи, когда продавцу возвращаются качественные товары. Например, производственная фирма закупила партию материалов, но следом изменила технологию производства. Со сменой технологии требуются другие материалы и комплектующие. Ранее купленные материалы фирма предлагает вернуть поставщику. Если поставщик согласен, товары возвращаются.

В отличие от возврата некачественного товара переход права собственности в этом случае происходит. Собственником материалов был поставщик, затем производственная фирма и снова поставщик. Произошла обратная реализация. Поставщик после возврата будет покупателем собственного товара. Если до возврата товар не был оплачен, проводится зачет взаимных требований, так как перечислять деньги туда и обратно будет нецелесообразно.

Рассмотрим возврат качественного товара после покупки. Какие доходы и расходы возникнут при "упрощенке"?

Пример 5. ООО "Ключ" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. В мае 2005 г. ООО "Ключ" приобрело у ООО "Комплект" партию стройматериалов для ремонта на сумму 85 000 руб. НДС не начислялся, так как ООО "Комплект" также работает по "упрощенке". Из-за отсутствия денежных средств ремонт в ООО "Ключ" отложился не неопределенное время. ООО "Комплект" согласилось принять у ООО "Ключ" закупленные товары. 7 июня 2005 г. товары были возвращены.

С приобретением стройматериалов никаких доходов и расходов у ООО "Ключ" не появится. Стройматериалы не оплачены, в производство не списаны.

Возврат качественных стройматериалов оформляется как обратная реализация. ООО "Комплект" становится не только кредитором, но и дебитором ООО "Ключ". Товары возвращены по цене покупки. Дебиторская и кредиторская задолженности равны. После возврата ООО "Ключ" и ООО "Комплект" должны провести зачет взаимных требований на 85 000 руб. Допустим, они провели такой зачет и 9 июня 2005 г. подписали акт.

Тогда в день подписания акта на взаимозачет у ООО "Ключ" появятся доходы от реализации (возврата) стройматериалов на сумму 85 000 руб.

В тот же момент ООО "Ключ" включит в расходы покупную стоимость стройматериалов. Условия отнесения товаров на расходы выполнены. А именно:

1) кредиторская задолженность закрыта взаимозачетом, товары считаются оплаченными;

2) доход от реализации товаров получен, так как дебиторская задолженность ООО "Комплект" погашена зачетом.

Таблица 5

Пример заполнения Книги учета доходов и расходов

ООО "Ключ"

     
   ————T—————————————————————T—————————————————————T———————T————————¬
   | N |     Дата и номер    | Содержание операции |Доходы,|Расходы,|
   |п/п| первичного документа|                     |  руб. |  руб.  |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   | 1 |Акт взаиморасчета от |Отражена в доходах   | 85 000|    —   |
   |   |09.06.2005 N 1,      |стоимость            |       |        |
   |   |товарная накладная на|стройматериалов,     |       |        |
   |   |возврат N 5          |возвращенных (обратно|       |        |
   |   |                     |реализованных)       |       |        |
   |   |                     |ООО "Комплект"       |       |        |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   | 2 |Акт взаиморасчета от |Учтена в расходах    |   —   | 85 000 |
   |   |09.06.2005 N 1,      |покупная стоимость   |       |        |
   |   |товарная накладная   |реализованных        |       |        |
   |   |N 311                |стройматериалов      |       |        |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   |   |Итого за II квартал  |                     | 85 000| 85 000 |
   L———+—————————————————————+—————————————————————+———————+—————————
   

В примере 5 ООО "Ключ" выбрало в качестве объекта налогообложения единым налогом доходы за вычетом расходов. Полученные в результате доходы равны расходам, произведенный возврат товара на налогооблагаемую базу не повлияет. А как отразился бы возврат, если бы ООО "Ключ" применяло УСН с объектом доходы?

Пример 6. Воспользуемся исходными данными примера 5 и немного изменим их: ООО "Ключ" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Как изменится налоговая база в результате возврата?

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом "доходы", рассчитывают налог только с доходов в соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ. Расходы в Книгу учета доходов и расходов не вносятся и во внимание не принимаются.

Как видно из полученных результатов, доходы ООО "Ключ" возрастут на сумму возврата. Нужно будет дополнительно заплатить единый налог в сумме 5100 руб. (85 000 руб. х 6%). В то же время реальной выгоды от возврата стройматериалов ООО "Ключ" не получило. Возникли только лишние проблемы, связанные с оформлением накладных, актов и прочих документов.

Примечание. Ставка единого налога для "упрощенцев" с объектом "доходы" - 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ).

В связи с этим следует порекомендовать тем, кто применяет УСН с объектом доходы, обдуманно и взвешенно относиться к каждому приобретению. А не придется ли потом этот товар возвращать?

Таблица 6

Пример заполнения Книги учета доходов и расходов

ООО "Ключ" при учете новых условий

     
   ————T—————————————————————T—————————————————————T———————T————————¬
   | N |     Дата и номер    | Содержание операции |Доходы,|Расходы,|
   |п/п| первичного документа|                     |  руб. |  руб.  |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   | 1 |Акт взаиморасчета от |Отражена в доходах   | 85 000|    —   |
   |   |09.06.2005 N 1,      |стоимость            |       |        |
   |   |товарная накладная на|стройматериалов,     |       |        |
   |   |возврат от 07.06.2005|возвращенных (обратно|       |        |
   |   |N 5                  |реализованных)       |       |        |
   |   |                     |ООО "Комплект"       |       |        |
   +———+—————————————————————+—————————————————————+———————+————————+
   |   |Итого за II квартал  |                     | 85 000|    —   |
   L———+—————————————————————+—————————————————————+———————+—————————
   

Ошибки, возникающие при зачете взаимных требований

При взаимозачетах, как и при других операциях, налогоплательщики, применяющие "упрощенку", могут допустить ошибки. Условно разделим их на три группы:

1) ошибки, связанные с невыполнением условий проведения взаимозачета;

2) ошибки из-за неправильного оформления документов при взаимозачете;

3) ошибки, заключающиеся в неверном или несвоевременном отражении доходов и расходов при взаимозачете.

Давайте разберемся в причинах и последствиях таких ошибок.

Не выполнены условия проведения взаимозачета

В начале статьи мы указывали условия проведения зачета: требования должны быть однородными и должен наступить срок их исполнения.

Что касается однородности требований, ошибки здесь, конечно, возможны, но маловероятны. Зачет в основном происходит по требованиям, связанным с оплатой товаров, работ и услуг. Эти требования являются денежными и будут однородными.

При выполнении второго условия допустить ошибки легче. Если срок платежа по одному из договоров еще не наступил, а фирмы уже оформили зачет взаимных требований, то налоговые органы могут не согласиться с взаимозачетом. В этом случае будет иметь место неверное отражение доходов и расходов при УСН, которое повлечет за собой неправильную уплату единого налога.

Пример 7. 20 июня 2005 г. ООО "Листок" и ЗАО "Среда" подписали акт на взаимозачет требований по договорам N 24 и N 115 на сумму 32 000 руб. По договору N 24 ООО "Листок" реализовало ЗАО "Среда" партию товаров на сумму 68 000 руб. По договору N 115 ЗАО "Среда" оказало ООО "Листок" услуги по ремонту компьютеров на сумму 32 000 руб. Срок платежа по договору N 24 - 1 июля 2005 г., по договору N 115 - 27 июня 2005 г. ООО "Листок" применяет УСН, объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. При проведении взаимозачета 20 июня 2005 года бухгалтер ООО "Листок" отразил доходы от реализации товаров на сумму 32 000 руб. и расходы по оплате ремонтных услуг ЗАО "Среда" также на 32 000 руб. Кроме того, после получения дохода от реализации товаров (32 000 руб. - продажная стоимость) бухгалтер включил в расходы их покупную стоимость - 20 000 руб.

Допустим, товары были ранее оплачены поставщику.

Так как срок платежа по договору N 24 на момент подписания акта взаимозачета еще не истек, зачет считается недействительным.

С аннулированием взаимозачета необходимо исключить из Книги учета доходов и расходов те показатели, которые были включены в нее в результате его проведения. Получается, что бухгалтер ООО "Листок" неправомерно увеличил доходы на 32 000 руб., а расходы - на 52 000 руб. (32 000 руб. + 20 000 руб.). Единый налог тем самым недоплачен на сумму 3000 руб. ((52 000 руб. - 32 000 руб.) х 15%).

Примечание. Ставка единого налога для "упрощенцев" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов", - 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

Неверно оформлены документы по взаимозачету

Как указывалось выше, основным документом при взаимозачете является акт, который подписывается сторонами, в нем участвующими. Представим, какие могут быть ошибки.

Во-первых, акт взаимозачета должен быть подписан директором и главным бухгалтером организации. Индивидуальный предприниматель подписывает акт самостоятельно. В акте обязательны печати каждой из сторон. Если в нем не будет хотя бы одной подписи или печати из тех, что должны быть, взаимозачет могут счесть недействительным. В этом случае доходы и расходы, включенные в состав по результатам зачета требований, не должны участвовать при определении налогооблагаемой базы. На их сумму необходимо корректировать единый налог.

Во-вторых, в акте взаимозачета должны быть указаны договоры, задолженность по которым им закрывается. Если такой строки не будет, налоговые органы могут также не согласиться с доходами и расходами, отраженными в результате зачета.

В-третьих, в акте обязательна дата проведения взаимозачета. Ведь дата проведения операции является обязательным реквизитом Книги учета доходов и расходов. Поэтому, если она не указана в акте, неизвестно, когда нужно отражать полученные доходы и расходы.

Неверно отражены доходы и расходы при взаимозачете

Может быть и такая ситуация: взаимозачет проведен, условия соблюдены, документы оформлены верно. Но бухгалтер не справился со своей задачей и не отразил или несвоевременно отразил доходы и расходы, возникающие при зачете требований.

Пример 8. 21 июня 2005 г. ООО "Тема" и ООО "Дело+" произвели зачет взаимных требований на сумму 15 000 руб. и подписали акт. ООО "Тема" закрыло дебиторскую задолженность ООО "Дело+" за реализованные товары по договору N 73. В свою очередь ООО "Дело+" зачло ООО "Тема" дебиторскую задолженность по приобретенным у него канцтоварам. ООО "Тема" применяет УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы.

Бухгалтер ООО "Тема" по акту взаимозачета сочла канцтовары оплаченными и включила 15 000 руб. в состав расходов 21 июня 2005 г. Иных записей в книге доходов и расходов по результатам зачета требований не сделано. Какую ошибку допустила бухгалтер ООО "Тема"?

При взаимозачете закрывается как кредиторская задолженность ООО "Дело+", так и его дебиторская задолженность по реализованным товарам.

Оплаченные и оприходованные канцтовары включаются в состав расходов при УСН согласно пп. 17 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Условия выполнены, расходы на 15 000 руб. отражены правильно.

Но в то же время с закрытием дебиторской задолженности возникают доходы на сумму 15 000 руб., хотя фактических денежных поступлений не было. Ошибка бухгалтера заключается в неполном отражении доходов за II квартал 2005 г. Налоговая база была уменьшена на 15 000 руб. Соответственно единый налог за II квартал недоплачен на сумму 2250 руб. (15 000 руб. х 15%).

Пример 9. Возьмем исходные данные примера 8 и немного изменим их. Пусть 21 июня 2005 г. ООО "Тема" направило заявление ООО "Дело+" на зачет взаимных требований. А акт взаимозачета был подписан только 1 июля 2005 г. Бухгалтер отразила доходы от реализации товаров на сумму 15 000 руб. и расходы на приобретение канцтоваров на ту же сумму 21 июня 2005 г., в день подачи заявления.

Доходы и расходы, возникающие в результате взаимозачета, должны быть отражены в день его совершения, то есть на дату подписания акта. Поэтому реализацию товаров и приобретение канцелярских принадлежностей можно учесть в составе доходов и расходов только 1 июля, то есть в III квартале 2005 г.

Ошибка бухгалтера заключается в неверном отражении доходов и расходов ООО "Тема" во II квартале 2005 г. Доходы и расходы были завышены на 15 000 руб. Правда, так как доходы равны расходам, единый налог не изменился. Но Книга учета доходов и расходов за II квартал 2005 г. заполнена неверно.

Как видно из примера, из-за несвоевременного отражения доходов и расходов, возникающих при взаимозачете, появляются ошибки в заполнении Книги учета доходов и расходов.

Если бы ООО "Тема" применяло УСН с объектом налогообложения "доходы", были бы ошибки в расчете единого налога. За II квартал 2005 г. налог был бы завышен, так как отражены лишние доходы, а за III квартал соответственно занижен.

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

14.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——