"Упрощенка", 2005, N 1

С ПРОДАЖЕЙ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НЕ СЛЕДУЕТ СПЕШИТЬ

Упрощенная система налогообложения имеет свои особенности практически во всех областях учета. Операции с основными средствами - не исключение. Тем налогоплательщикам, которые собрались продавать основные средства, следует быть внимательными. Слишком много нюансов скрыто в гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса, которые незаметны при беглом ее прочтении.

Иногда организациям и индивидуальным предпринимателям приходится продавать свое имущество, в том числе и основные средства. Причины могут быть разные: морально устаревшее оборудование, смена деятельности, новые технологии или просто финансовые трудности. Продают основные средства и налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Прежде чем перейти к проблемам, связанным с реализацией основных средств, определимся с их понятием.

Немного терминологии

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, к основным средствам относится следующее имущество:

- здания и сооружения;

- рабочие и силовые машины и оборудование;

- измерительные и регулирующие приборы и устройства;

- вычислительная техника, транспортные средства, инструмент;

- производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

- рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты;

- капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);

- капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;

- земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Имущество можно отнести к основным средствам, только если выполнены следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):

1) имущество используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд фирмы;

2) срок его полезного использования - более 12 месяцев или свыше одного обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

4) оно будет приносить экономические выгоды (доход) в дальнейшем.

В налоговом учете, осуществляемом в целях исчисления налога на прибыль, дано другое определение. Так, под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 гл. 25 НК РФ). Самостоятельного определения основных средств гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ не содержит.

Примечание. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ из определения основных средств исключена фраза "со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев".

Сравним, чем отличаются определения основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

И там и там основные средства - это имущество, используемое в деятельности налогоплательщика. Как и в бухгалтерском учете, определение в налоговом учете предполагает, что основные средства приобретаются не для того, чтобы их сразу же перепродать. Цель покупки основных средств - получение определенных экономических выгод.

Различие в определениях заключается в сроке использования. Бухгалтерский учет четко определяет, что основные средства не могут иметь срок полезного использования менее двенадцати месяцев. Налоговый учет позволяет относить к основным средствам имущество с меньшим сроком (в частности то, что ранее учитывалось как МБП).

Но для "упрощенки" это различие непринципиально. Основные средства со сроком менее двенадцати месяцев - это неамортизируемое имущество. А в УСН неамортизируемые основные средства учитываются в составе материальных расходов и списываются в расходы единовременно в момент их ввода в эксплуатацию. Поэтому уточнения, содержащиеся в гл. 26.2 НК РФ и касающиеся расходов на приобретение основных средств, к неамортизируемому имуществу не относятся.

Ну что ж, с терминами мы определились. Значит, пора отвечать на вопрос, что ждет налогоплательщика, который реализовал основное средство при "упрощенке".

На заметку. Не забудьте о бухгалтерском учете основных средств

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе не вести бухгалтерский учет хозяйственных операций. Однако они не освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов. Об этом сказано в п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". То есть учет данных объектов "упрощенцы" ведут в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Прежде всего в соответствии с указанным Законом и ПБУ 6/01. А значит, налогоплательщики, работающие с упрощенной системой, должны отражать в бухгалтерском учете все операции, связанные с продажей основных средств, в общеустановленном порядке.

Доходы от реализации основных средств

Порядок определения доходов для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему, установлен в ст. 346.15 НК РФ. Так, при определении объекта налогообложения учитываются в том числе доходы, полученные от реализации имущества.

Примечание. Доходы от реализации при УСН определяются применительно к порядку, приведенному в ст. 249 НК РФ, на которую дана ссылка в ст. 346.15 Налогового кодекса.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банк и (или) в кассу налогоплательщика.

Исходя из этого, доходом от реализации основного средства будет сумма денежных средств, поступившая от покупателя на расчетный счет или в кассу "упрощенца".

Пример 1. ООО "Пекарня" реализует копировальный аппарат (ксерокс) ООО "Булочная" за 35 000 руб. ООО "Пекарня" применяет УСН с 2004 года (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). Копировальный аппарат был приобретен в марте 2004 г. за 40 000 руб. Оплачен поставщику и введен в эксплуатацию в апреле.

20 июня 2005 г. ООО "Булочная" перечислило денежные средства за ксерокс в сумме 35 000 руб.

Доходом ООО "Пекарня" от реализации основного средства будет денежная сумма, поступившая на расчетный счет от покупателя 20 июня 2005 г.

Следовательно, сумма доходов от реализации копировального аппарата - 35 000 руб.

Датой возникновения дохода является момент поступления денежных средств на расчетный счет продавца. В нашем случае это 20 июня. Итак, бухгалтер ООО "Пекарня" 20 июня запишет в Книгу учета доходов и расходов доход от реализации ксерокса на сумму 35 000 руб.

Если при продаже основного средства вместо оплаты проведен взаимозачет задолженностей, доходом будет сумма, указанная в акте о взаимозачете, а датой получения такого дохода - дата подписания акта.

Корректировка налоговой базы по единому налогу

Налогоплательщики, применяющие УСН и продающие основное средство, приобретенное после перехода на "упрощенку", должны помнить о корректировке налоговой базы. О чем речь? Объясним.

Примечание. Данное требование касается только налогоплательщиков с объектом налогообложения доходы за вычетом расходов.

Пункт 3 ст. 346.16 НК РФ содержит такую информацию. Налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования основными средствами с момента их приобретения до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ. Такой пересчет необходимо производить, если основные средства приобретены после перехода на УСН и реализованы:

- до истечения трех лет с момента приобретения - для основных средств со сроком полезного использования до 15 лет включительно;

- до истечения десяти лет - для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет.

После пересчета налогоплательщик уплачивает дополнительную сумму налога и пени.

Итак, налоговая база пересчитывается с учетом положений гл. 25 НК РФ. Это означает, что расходы на приобретение реализуемых основных средств из налоговой базы исключаются. Вместо этого она уменьшается на сумму амортизационных отчислений по этим основным средствам, рассчитанную в соответствии с правилами исчисления амортизации, принятыми для целей налогообложения прибыли.

Примечание. Корректировке налоговой базы при реализации основных средств посвящены Письма Минфина России от 15.12.2004 N 03-03-02-04/1-83 и от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106, а также Письмо УМНС России по г. Москве от 05.01.2004 N 21-09/00260.

Таким образом, порядок корректировки налоговой базы по единому налогу при реализации основных средств, приобретенных в периоде применения УСН, состоит из следующих этапов:

- расчет амортизации основных средств за период пользования ими;

- уменьшение расходов на приобретение основных средств за прошедшие периоды;

- пересчет единого налога и начисление пеней;

- сдача уточненных деклараций.

Расчет амортизации

Раз амортизация рассчитывается с учетом положений гл. 25 НК РФ, значит, в расчет принимаются данные налогового учета. Амортизация в налоговом учете может отличаться от амортизации в бухучете. А жаль: ведь последняя уже рассчитана, поскольку "упрощенцы" ведут бухгалтерский учет основных средств. Так что амортизацию по правилам налогового учета считаем заново.

Сначала нужно определить срок полезного использования основных средств и выбрать способ начисления амортизации.

Для определения срока полезного использования руководствуемся Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки полезного использования налогоплательщик определяет самостоятельно исходя из технических условий или рекомендаций организации-изготовителя.

Примечание. Правила определения срока полезного использования основных средств указаны в ст. 258 НК РФ.

В п. 1 ст. 259 Кодекса предложено два способа начисления амортизации: линейный и нелинейный.

При линейном методе амортизация начисляется равномерно в течение всего срока использования основного средства. Нелинейный метод предполагает начисление большей части амортизации в начале использования основного средства. А после того как остаточная стоимость основного средства составит 20% от первоначальной, амортизация начисляется равномерно.

Примечание. Более подробно с методами начисления амортизации можно ознакомиться в п. п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ.

Получается, что нелинейный метод выгоднее, так как к моменту реализации основного средства позволяет списать в расходы большую сумму амортизации. Рекомендуем использовать именно его. Правда, без исключений не обойтись - их составят здания, сооружения и передаточные устройства из восьмой - десятой амортизационных групп. Дело в том, что для них в п. 3 ст. 259 НК РФ предусмотрен только линейный метод.

Начисление амортизации по основному средству начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). А прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем реализации основного средства.

Пример 2. Возьмем исходные данные примера 1 и рассчитаем сумму амортизации копировального аппарата за период с начала его использования до момента реализации.

Ксерокс введен в эксплуатацию в апреле 2004 г., а продан в июне 2005-го. Следовательно, начинаем начислять амортизацию с 1 мая 2004 г. и прекращаем 1 июля 2005 г.

Определим срок использования копировального аппарата с использованием Классификации основных средств. Ксерокс как средство светокопирования относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Примем срок полезного использования ксерокса - 40 месяцев.

Выберем нелинейный метод начисления амортизации.

В п. 5 ст. 259 НК РФ предложена следующая формула для расчета нормы амортизации основного средства при применении нелинейного способа:

К = (2 : n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

n - срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.

Итак, норма амортизации ксерокса составит:

(2 : 40 мес.) х 100% = 5%.

Амортизация считается исходя из остаточной стоимости ксерокса. В мае 2004 г. она равна первоначальной. Расчет амортизации и остаточной стоимости по месяцам приведен в табл. 1.

Таблица 1

Расчет амортизации и остаточной стоимости

(руб.)

     
   ———————————————T——————————————————————T——————————————————————————¬
   |    Период    | Остаточная стоимость |        Амортизация       |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Май 2004 г.   |40 000                |40 000 х 5% = 2000        |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Июнь          |40 000 — 2000 = 38 000|38 000 х 5% = 1900        |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |За II квартал |                      |3900                      |
   |2004 г.       |                      |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Июль          |38 000 — 1900 = 36 100|36 100 х 5% = 1805        |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Август        |36 100 — 1805 = 34 295|34 295 х 5% = 1714,75     |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Сентябрь      |34 295 — 1714,75 =    |32 580,25 х 5% = 1629,01  |
   |              |32 580,25             |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |За III квартал|                      |5148,76                   |
   |2004 г.       |                      |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Октябрь       |32 580,25 — 1629,01 = |30 951,24 х 5% = 1547,56  |
   |              |30 951,24             |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Ноябрь        |30 951,24 — 1547,56 = |29 403,68 х 5% = 1470,18  |
   |              |29 403,68 29          |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Декабрь       |29 403,68 — 1470,18 = |27 933,50 х 5% = 1396,67  |
   |              |27 933,50             |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |За IV квартал |                      |4414,41                   |
   |2004 г.       |                      |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Январь 2005 г.|27 933,50 — 1396,67 = |23 536,82 х 5% = 1326,84  |
   |              |26 536,83             |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Февраль       |26 536,83 — 1326,84 = |25 209,99 х 5% = 1260,50  |
   |              |25 209,99             |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Март          |25 209,99 — 1260,50 = |23 949,49 х 5% = 1197,47  |
   |              |23 949,49 23          |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |За I квартал  |                      |3784,81                   |
   |2005 г.       |                      |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Апрель        |23 949,49 — 1197,47 = |22 752,02 х 5% = 1137,60  |
   |              |22 752,02             |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Май           |22 752,02 — 1137,60 = |21 614,42 х 5% = 1080,72  |
   |              |21 614,42             |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Июнь          |21 614,42 — 1080,72 = |20 533,70 х 5% = 1026,68  |
   |              |20 533,70             |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |За II квартал |                      |3245                      |
   |2005 г.       |                      |                          |
   +——————————————+——————————————————————+——————————————————————————+
   |Итого         |40 000 — 20 492,98 =  |20 492,98                 |
   |на момент     |19 507,02             |                          |
   |реализации    |                      |                          |
   |ксерокса      |                      |                          |
   L——————————————+——————————————————————+———————————————————————————
   

Итак, мы рассчитали амортизацию и остаточную стоимость копировального аппарата за каждый месяц периода его использования. В расходы при реализации основного средства мы можем включить сумму амортизации за каждый квартал. Расходы, учтенные ранее, необходимо восстановить.

Уменьшение расходов и корректировка налоговой базы

Начислив амортизацию за весь период пользования основным средством, мы определили расходы, на которые можно уменьшить налоговую базу по единому налогу. А в какой сумме затраты на приобретение реализуемого основного средства были включены в расходы на самом деле?

Руководствуясь пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, налогоплательщики уменьшают доходы на расходы на приобретение основных средств. Принцип включения подобных затрат в расходы после перехода на УСН не зависит от сроков полезного использования основных средств. Так, затраты на приобретение основных средств в периоде применения УСН включаются в состав расходов в полном объеме по мере их оплаты и ввода в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В п. 2 ст. 346.17 НК РФ указано, что расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода, то есть в последний день квартала.

Получается, что в расходы была списана полная стоимость основного средства. Данную сумму необходимо исключить из расходов и скорректировать налоговую базу по единому налогу за все кварталы от момента приобретения до момента реализации основного средства.

Пример 3. Возьмем исходные данные примеров 1 и 2. Нужно уменьшить расходы по основному средству и скорректировать налоговую базу по единому налогу за все кварталы использования ксерокса.

Ксерокс был оплачен и введен в эксплуатацию в апреле, то есть во II квартале 2004 г. Это означает, что полная стоимость копировального аппарата - 40 000 руб. - была списана в расходы в последний день II квартала, то есть 30 июня.

Корректировку налоговой базы по единому налогу сведем в табл. 2.

Таблица 2

Восстановление расходов и корректировка налоговой базы

(руб.)

     
   ———————————————————————————T——————————T————————————T—————————————¬
   |          Период          | Затраты, |  Затраты,  |    Сумма    |
   |                          |включенные|признаваемые|корректировки|
   |                          | в расходы|  расходами |  налоговой  |
   |                          |          |    после   |   базы <*>  |
   |                          |          | реализации |             |
   |                          |          |   (сумма   |             |
   |                          |          |амортизации)|             |
   +——————————————————————————+——————————+————————————+—————————————+
   |II квартал 2004 г.        |  40 000  |   3 900    |  36 100     |
   +——————————————————————————+——————————+————————————+—————————————+
   |III квартал 2004 г.       |     —    |   5 148,76 |  —5 148,76  |
   +——————————————————————————+——————————+————————————+—————————————+
   |IV квартал 2004 г.        |     —    |   4 414,41 |  —4 414,41  |
   +——————————————————————————+——————————+————————————+—————————————+
   |I квартал 2005 г.         |     —    |   3 784,81 |  —3 784,81  |
   +——————————————————————————+——————————+————————————+—————————————+
   |II квартал 2005 г.        |     —    |   3 245    |  —3 245     |
   +——————————————————————————+——————————+————————————+—————————————+
   |Итого                     |  40 000  |  20 492,98 |  19 507,02  |
   L——————————————————————————+——————————+————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Положительное значение означает, что налоговая база должна быть увеличена на соответствующую сумму, а отрицательное - уменьшена.

Как видим, налоговую базу по единому налогу в целом за период от момента приобретения до момента реализации ксерокса нужно увеличить на 19 507,02 руб.

Пересчет единого налога и начисление пеней

После корректировки налоговой базы нужно доначислить или уменьшить единый налог за каждый квартал эксплуатации основного средства до момента его реализации и после этого рассчитать пени.

Доначислить или уменьшить единый налог несложно: суммы, на которые скорректировали налоговую базу, нужно умножить на налоговую ставку.

Примечание. Ставка единого налога для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, - 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ)

Согласно п. 4 ст. 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки платежа по налогу определяется в процентах от неуплаченной суммы. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования (учетной ставки) Центрального банка Российской Федерации.

Пример 4. Возьмем исходные данные предыдущих примеров и доначислим или уменьшим единый налог за все кварталы использования основного средства.

Расчет единого налога и пеней проведем в табл. 3. Пени рассчитываем, начиная со дня уплаты единого налога за квартал, в котором налоговая база была уменьшена на стоимость основного средства. Допустим, по итогам пересчетов единый налог был перечислен 27 июня 2005 г.

Таблица 3

Корректировка единого налога и расчет пеней

(руб.)

     
   ————————————T—————————————T—————————————————T————————————————————¬
   |   Период  |    Сумма    |  Корректировка  |  Расчет пеней <**> |
   |           |корректировки|     единого     |                    |
   |           |  налоговой  |    налога <*>   |                    |
   |           |     базы    |                 |                    |
   +———————————+—————————————+—————————————————+————————————————————+
   |II квартал |  36 100     |36 100 х 15% =   |5415 х 13% : 300 х  |
   |2004 г.    |             |5415             |337 дн. = 790,77    |
   +———————————+—————————————+—————————————————+————————————————————+
   |III квартал|  —5 148,76  |—5148,76 х 15% = |—772 х 13% : 300 х  |
   |2004 г.    |             |—772             |245 дн. = —81,96    |
   +———————————+—————————————+—————————————————+————————————————————+
   |IV квартал |  —4 414,41  |—4414,41 х 15% = |—662 х 13% : 300 х  |
   |2004 г.    |             |—662             |179 дн. = —51,35    |
   +———————————+—————————————+—————————————————+————————————————————+
   |I квартал  |  —3 784,81  |—3784,81 х 15% = |—568 х 13% : 300 х  |
   |2005 г.    |             |—568             |63 дн. = —15,51     |
   +———————————+—————————————+—————————————————+————————————————————+
   |II квартал |  —3 245     |—3245 х 15% =    |Налог будет уплачен |
   |2005 г.    |             |—487             |вовремя, поэтому    |
   |           |             |                 |пени не начисляются |
   +———————————+—————————————+—————————————————+————————————————————+
   |Итого      |  19 507,02  |2926             |641,95              |
   L———————————+—————————————+—————————————————+—————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Положительное значение означает, что единый налог следует увеличить на соответствующую сумму, а отрицательное - уменьшить.

<**> Ставка рефинансирования Банка России с 15 июня 2004 г. установлена в размере 13%. Количество дней для расчета пеней с 25 июля 2004 г. по 27 июня 2005 г. - 337, с 25 октября 2004 г. по 27 июня 2005 г. - 245, с 31 марта 2005 г. по 27 июня - 179 и с 25 апреля по 27 июня - 63.

Как говорится в п. 7 ст. 346.21 НК РФ, квартальные авансовые платежи по единому налогу уплачиваются не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Единый налог за год уплачивается не позднее дня подачи декларации, указанного в ст. 346.23 НК РФ:

- 31 марта следующего года - для организаций;

- 30 апреля следующего года - для предпринимателей без образования юридического лица.

Как видно из табл. 3, единый налог за II квартал 2004 г. нужно доначислить, а за остальные периоды - уменьшить.

После расчета и уплаты единого налога и пеней сдаются уточненные декларации за каждый квартал, в котором была скорректирована налоговая база.

Нужно отметить, что корректировка налоговой базы и единого налога производится только в отношении тех основных средств, которые приобретены в период применения УСН. При реализации основных средств, приобретенных до перехода на УСН, пересчитывать налоговую базу не нужно.

Расходы при реализации основных средств

А расходов, как таковых-то, и нет. Объясним почему.

При реализации основных средств до истечения срока их полезного использования возникает вопрос: что делать с их остаточной стоимостью, можно ли отнести ее на расходы? Налоговые органы и Минфин России придерживаются следующей позиции. Списание остаточной стоимости в расходы, уменьшающие налоговую базу, при реализации основных средств гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено. Причем это касается как основных средств, приобретенных до перехода на УСН, так и тех, что куплены в периоде ее применения.

Примечание. См., например, Письмо МНС России от 09.02.2004 N 22-1-15/200 и Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-03-02-04/1/48.

В п. 1 ст. 346.16 НК РФ определен исчерпывающий перечень расходов, принимаемых для целей налогообложения. Такой вид расходов, как остаточная стоимость выбывающих основных средств, в нем просто отсутствует.

Примечание. Обоснованные расходы - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и которые направлены на получение дохода. Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Если посмотреть с другой стороны, то гл. 26.2 НК РФ не запрещает продолжать списание стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН, на расходы после их реализации. Напомним: подобные расходы определяются в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Однако при таком подходе забывается тот факт, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, если последние обоснованны и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

Следовательно, вряд ли можно назвать экономически обоснованным списание на расходы стоимости основных средств, которые больше не принадлежат и не используются организацией.

Получается, что продавать основные средства до полного списания их остаточной стоимости при УСН невыгодно.

Реализация основных средств ниже остаточной стоимости

Налогоплательщики, исчисляющие налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, часто интересуются, что делать при реализации основных средств ниже себестоимости. Актуальна ли данная проблема для организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих упрощенную систему? Следует ли им производить перерасчет выручки для целей налогообложения при продаже основного средства по цене ниже остаточной стоимости? Можно ли учесть в составе расходов разницу между продажной стоимостью и остаточной? Попробуем разобраться.

Вернемся к определению доходов, приведенному в ст. 346.15 НК РФ. При определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы. В п. 1 ст. 249 Налогового кодекса, на который есть ссылка в ст. 346.15, указано, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. А выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги и имущественные права.

Отсюда можно сделать вывод, что доход от реализации основного средства определяется фактически полученной от покупателя суммой денежных средств. Пересчет выручки для целей налогообложения при реализации основного средства и иного имущества ниже остаточной стоимости или себестоимости гл. 26.2 НК РФ не предусмотрен.

Разница между продажной и остаточной стоимостью основного средства также не может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН. В п. 1 ст. 346.16 НК РФ, содержащем перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, отсутствует положение, которое позволяло бы это сделать.

Реализация "общих" основных средств

Бывает, что налогоплательщик применяет сразу две системы налогообложения: УСН и, например, систему в виде единого налога на вмененный доход. Организации и индивидуальные предприниматели, совмещающие УСН и ЕНВД, обязаны вести раздельный учет основных средств в соответствии с п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса.

Проблем с раздельным учетом основных средств, которые используются в какой-то конкретной деятельности, как таковых не возникает. А что касается основных средств, которые используются во всех видах деятельности, то с их раздельным учетом могут возникнуть определенные сложности.

Однако ни в гл. 26.3 НК РФ, ни в других документах порядок ведения раздельного учета не определен. Поэтому на практике налогоплательщикам необходимо самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, используя рекомендации, приведенные в письмах налоговых органов и Минфина России.

Примечание. См., например, Письмо Минфина России от 03.06.2003 N 04-05-12/60 и Письмо МНС России от 04.09.2003 N 22-2-16/1962-АС207.

Для ведения раздельного учета основных средств предлагаем использовать показатель дохода от реализации товаров (работ, услуг) по каждому виду деятельности. Учитывать расходы для исчисления единого налога при УСН нужно пропорционально доле дохода по деятельности организации, облагаемой единым налогом, в общей сумме доходов от реализации.

Отметим, что доходы от реализации "общих" основных средств пересчитывать пропорционально доходам от реализации товаров не нужно. Реализация основного средства не подпадет под обложение ЕНВД. Поэтому такой доход полностью войдет в налоговую базу по единому налогу при "упрощенке".

Расходы, как было указано выше, при реализации основных средств не возникают. Однако если мы говорим о продаже основных средств, приобретенных после перехода на УСН, до истечения трех или десяти лет с момента приобретения, необходимо сделать корректировку налоговой базы по правилам гл. 25 НК РФ. Напомним: таково требование п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Поскольку мы рассматриваем продажу "общих" основных средств, амортизацию, рассчитанную по принципам налогового учета за время использования основных средств, придется делить.

Пример 5. ООО "АБВ" - организация оптовой и розничной торговли. С 2004 г. для оптовой торговли ООО "АБВ" применяет УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). Розничная торговля облагается ЕНВД. 27 июня 2005 г. ООО "АБВ" реализовало за 20 000 руб. персональный компьютер, приобретенный в ноябре 2004 г. Стоимость компьютера - 60 000 руб. Персональный компьютер был оплачен и введен в эксплуатацию в декабре 2004 г. Компьютер находился в бухгалтерии, поэтому учитывался как "общее" основное средство, используемое в оптовой и розничной торговле. Денежные средства от покупателей компьютера в сумме 20 000 руб. поступили на расчетный счет ООО "АБВ" 29 июня 2005 г.

Доходы от реализации товаров ООО "АБВ" за 2005 г. приведены в табл. 4.

Таблица 4

Доходы от реализации товаров ООО "АБВ"

(руб.)

     
   ———————————————————————T—————————————T———————————————T———————————¬
   |        Период        |    Доходы   |     Доходы    |   Итого   |
   |                      |  от оптовой |  от розничной |           |
   |                      |   торговли  |    торговли   |           |
   +——————————————————————+—————————————+———————————————+———————————+
   |I квартал 2005 г.     |   150 000   |     80 000    |  230 000  |
   +——————————————————————+—————————————+———————————————+———————————+
   |II квартал 2005 г.    |   120 000   |     70 000    |  190 000  |
   +——————————————————————+—————————————+———————————————+———————————+
   |Итого                 |   270 000   |    150 000    |  420 000  |
   L——————————————————————+—————————————+———————————————+————————————
   

Доходы от реализации персонального компьютера - 20 000 руб. - нужно записать в Книгу учета доходов и расходов при УСН 29 июня 2005 г.

Остаточная стоимость компьютера в расходы не включается, поэтому расходы не появятся.

Персональный компьютер приобретен и введен в эксплуатацию в периоде применения УСН, поэтому при его реализации до истечения трех лет необходима корректировка налоговой базы.

Для этого сначала необходимо рассчитать амортизацию с использованием принципов гл. 25 НК РФ за весь период использования компьютера. Основное средство введено в эксплуатацию в декабре 2004 г., поэтому амортизация начисляется с 1 января до 1 июля 2005 г. (1-й день месяца после выбытия).

Срок полезного использования персонального компьютера - 37 месяцев. Для простоты расчетов примем линейный метод начисления амортизации. Ежемесячная амортизация составит:

60 000 руб. : 37 мес. = 1621,62 руб.

Так как компьютер использовался и в деятельности, облагаемой единым налогом при УСН, и в деятельности, переведенной на ЕНВД, сумму начисленной амортизации необходимо распределить. Как? Очень просто - пропорционально доходам от реализации товаров.

Расчеты сведем в табл. 5.

Таблица 5

Распределение амортизации

     
   ————————————T———————————————T——————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |   Период  |  Доля оптовой |Доля розничной|          Амортизация за квартал, руб.         |
   |           | торговли (УСН)|   торговли   +———————————————T———————————————T———————————————+
   |           |               |    (ЕНВД)    | всего, в т.ч. |  относящаяся  |  относящаяся  |
   |           |               |              |               |     к УСН     |     к ЕНВД    |
   +———————————+———————————————+——————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |I квартал  |0,6522         |0,3478        |4864,86        |3172,86        |1692           |
   |2005 г.    |(150 000 руб. :|(80 000 руб. :|(1621,62 руб. х|(4864,86 руб. х|(4864,86 руб. х|
   |           |230 000 руб.)  |230 000 руб.) |3 мес.)        |0,6522)        |0,3478)        |
   +———————————+———————————————+——————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |II квартал |0,6316         |0,3684        |4864,86        |3072,65        |1792,21        |
   |2005 г.    |(120 000 руб. :|(70 000 руб. :|               |(4864,86 руб. х|(4864,86 руб. х|
   |           |190 000 руб.)  |190 000 руб.) |               |0,6316)        |0,3684)        |
   L———————————+———————————————+——————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

Итак, в расходы при УСН следует включить 3172,86 руб. - в I квартале и 3072,65 руб. - во II квартале 2005 г.

Компьютер был оплачен и оприходован в декабре 2004 г. Поэтому его полная стоимость в сумме 60 000 руб. была включена в расходы 31 декабря 2004 г., в последний день квартала.

Налоговую базу за период с IV квартала 2004 г. по II квартал 2005-го нужно откорректировать следующим образом:

- за IV квартал 2004 г. доходы следует увеличить на 60 000 руб.;

- за I квартал 2005 г. - уменьшить на 3172,86 руб.;

- за II квартал - уменьшить на 3072,62 руб.

Итого налоговая база увеличится на 53 754,52 руб.

Теперь пересчитаем единый налог:

- за IV квартал 2004 г. налог увеличится на 9000 руб. (60 000 руб. х 15%);

- за I квартал 2005 г.- уменьшится на 476 руб. (3172,86 руб. х 15%);

- за II квартал 2005 г. - уменьшится на 461 руб. (3072,65 руб. х 15%).

После этого рассчитываются пени за несвоевременную уплату налога и сдаются уточненные декларации за все кварталы.

А.В.Вишняков

Консультант по налогам и сборам

ООО "Бюро налоговых решений"

Подписано в печать

14.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——