"Упрощенка", 2005, N 1

ПОСОБИЯ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ:

БУДЬТЕ ВНИМАТЕЛЬНЫ

Страховые пенсионные взносы и пособия по временной нетрудоспособности в масштабе упрощенной системы налогообложения всегда рядом. Поэтому рассказать только об ошибках, которые допускают бухгалтеры, считая пенсионные взносы, недостаточно.

После болезни сотрудники возвращаются на работу и приносят больничные листы, по которым необходимо рассчитать суммы пособий. Эти суммы (в части, выплаченной за счет собственных средств работодателя) наряду со страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование у налогоплательщиков с объектом налогообложения доходы уменьшают единый налог, причем без ограничений. Те же, кто выбрал доходы за вычетом расходов, включают платежи по больничным листам (за исключением части, компенсированной Соцстрахом) в расходы. Приведем основные ошибки, возникающие при расчете выплат по больничным при применении "упрощенки".

Примечание. По поводу начисления пособий по больничным листам см. Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденное Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6.

Оплата пособий полностью за счет средств ФСС РФ

Если налогоплательщик исчисляет налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, он вправе выплачивать пособия по больничным листам полностью за счет средств Фонда социального страхования РФ.

Бухгалтер, ранее не работавший с упрощенной системой, может "по инерции" воспользоваться теми же принципами, тем самым допуская большую ошибку...

О том, как исчисляются пособия по больничным листам при "упрощенке", говорится в Федеральном законе от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ). В соответствии со ст. 2 указанного Закона пособия по временной нетрудоспособности при применении УСН выплачиваются комбинированно - за счет средств Соцстраха и за счет средств работодателя. Причем за счет Фонда оплачивается часть суммы пособия, не превышающая одного минимального размера оплаты труда за полный календарный месяц на одного работника. Остальная часть пособия - за счет работодателя.

Примечание. Статьей 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 198-ФЗ установлены следующие МРОТ: с 1 января 2005 г. - 720 руб. в месяц, с 1 сентября этого же года - 800 руб. и с 1 мая 2006 г. - 1100 руб.

Перед тем как определить, из какого источника оплачивать больничный лист, нужно рассчитать среднедневной МРОТ. Для этого месячный МРОТ следует разделить на количество рабочих дней в соответствующем месяце. Затем, умножив среднедневной МРОТ на количество дней нетрудоспособности, можно вычислить сумму пособия, которая будет оплачена за счет средств ФСС РФ. Подобный порядок не соблюдается на практике чаще всего.

Пример 1. ЗАО "Стеклофф" применяет упрощенную систему с объектом налогообложения доходы. В июне 2005 г. менеджер Захаров С.П. болел в течение трех дней. Бухгалтер акционерного общества рассчитала среднедневной заработок Захарова, который составил 451,20 руб. Так как ранее бухгалтер работала в организации с общей системой налогообложения, она по привычке всю сумму пособия выплатила за счет средств Соцстраха. Какие ошибки допустила бухгалтер ЗАО "Стеклофф"?

Общая сумма выплат по больничному рассчитывается как произведение среднедневного заработка на количество дней:

451,20 руб. х 3 раб. дн. = 1353,60 руб.

Вся сумма пособия в размере 1353,60 руб. выплачена Захарову С.П. за счет средств Фонда социального страхования РФ.

В соответствии со ст. 2 Закона N 190-ФЗ за счет ФСС РФ компенсируется часть пособия в размере 720 руб. за полный календарный месяц, остальная часть - за счет ЗАО "Стеклофф".

Среднедневной МРОТ в июне 2005 г. (при пятидневной рабочей неделе) составил 34,29 руб. (720 руб. : 21 раб. дн.).

Итак, из средств Соцстраха за три дня болезни в июне 2005 г. Захарову С.П. полагалось не 1353,60 руб., а 102,87 руб. (34,29 руб. х 3 раб. дн.). Остальную сумму - 1250,73 руб. (1353,60 руб. - 102,87 руб.) - нужно было выдать сотруднику из кармана работодателя.

Как уже отмечалось, на сумму пособия по больничному листу в части, выплаченной за счет средств акционерного общества, уменьшается единый налог (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Таким образом, бухгалтер перерасходовала средства ФСС РФ на 1250,73 руб. и на эту же сумму переплатила единый налог при "упрощенке".

Пенсионные взносы с выплат по больничным листам

Повторим: пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные за счет средств работодателя, являются расходами при УСН, если налогоплательщик выбрал объектом налогообложения доходы минус расходы (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Иногда данные суммы как расходы, уменьшающие доходы, ошибочно приравнивают к выплатам, облагаемым страховыми взносами в Пенсионный фонд. В то время как на пособия по болезни взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются. Объясним почему.

Примечание. Максимальный размер выплат по больничным листам составляет 12 480 руб. за полный календарный месяц на одного работника (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год").

В пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ говорится о том, что не облагаются ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. В их число входят и пособия по временной нетрудоспособности. Поэтому на суммы выплачиваемых пособий пенсионные взносы не начисляются. Правда, при условии, что данные пособия начисляются в размере, определенном российским законодательством.

Пример 2. ООО "Слог" применяет УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы). Бухгалтер ООО "Слог" рассчитал пособие по больничному листу на сумму 2380,95 руб., в том числе 142,86 руб. - за счет средств ФСС РФ, 2238,09 руб. - за счет общества. На сумму пособия, выплачиваемого за счет работодателя, бухгалтер начислил взносы в Пенсионный фонд в размере 313,33 руб.

Пособие по нетрудоспособности начисляется в размере, определенном законодательством РФ, и не превышает установленных лимитов. Поэтому в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ такие выплаты не облагаются ЕСН, а значит, и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, начислять взносы в Пенсионный фонд на выплату по больничному листу в данном случае не следовало. В итоге бухгалтер ООО "Слог" неправомерно увеличил расходы на сумму 313,33 руб., что повлекло за собой занижение единого налога на сумму 47 руб. (313,33 руб. х 15%).

Превышение максимального размера пособий

Законодательством РФ определен максимальный размер выплат по больничным листам. Он ограничивает пособия, компенсируемые за счет средств Соцстраха, в тех случаях, когда налогоплательщик работает в соответствии с общим режимом налогообложения. Но при УСН выплаты за счет средств Фонда социального страхования ограничены одним МРОТ, а оставшаяся часть пособий выплачивается за счет работодателя. Действует ли ограничение в виде максимального размера выплат для "упрощенцев"?

Действует, и вот почему. В ст. 2 Закона N 190-ФЗ указано, что исчисление пособий для налогоплательщиков, применяющих УСН, осуществляется в соответствии с общими правилами социального страхования. Однако работодатель может по собственному усмотрению назначить пособие в большей сумме. Здесь и возникает другой вопрос. А можно ли пособия сверх максимального размера, то есть сумму доплаты до среднего заработка, включить в расходы по УСН или уменьшить на них единый налог? Ответить на него не так-то просто. Кстати, единого мнения нет даже у налоговых органов и Минфина России.

Обратимся к двум Письмам. Одно из них - N 26-12/35087 - принадлежит "перу" Управления МНС России по г. Москве и датировано 25 мая 2004 г. Второе выпущено Минфином России - Письмо от 15.06.2004 N 03-02-05/4/19. В обоих Письмах речь идет о включении в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, пособий по больничным листам сверх максимального размера.

В первом Письме налоговые органы дают отрицательный ответ. Доплаты по больничным до среднего заработка сверх максимального размера не относятся к расходам, предусмотренным п. 15 ст. 255 НК РФ. В связи с этим данные затраты не уменьшат налоговую базу в составе расходов на оплату труда.

Примечание. В ст. 255 НК РФ приведен перечень затрат, относящихся к расходам на оплату труда и уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В Письме Минфина России высказывается другое мнение. Размеры пособий могут превышать максимально установленную сумму. В этом случае сумма превышения войдет в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Следует еще раз отметить, что Письма касаются расходов по налогу на прибыль организаций. При упрощенной системе с объектом налогообложения доходы за вычетом расходов перечень затрат, уменьшающих налоговую базу, строго регламентирован. Конечно, в "расходной" ст. 346.16 Кодекса есть ссылка на ст. 255. Однако мы уже выяснили, что доплаты по больничным листам до среднего заработка сверх максимального размера в этой статье не упомянуты. То есть подобный расход в гл. 26.2 НК РФ не предусмотрен. Так что если включить в состав расходов затраты на доплату по больничным листам до фактического заработка сверх установленной нормы, налоговые органы вполне могут не согласиться с таким решением.

Примечание. На момент выхода Письма Минфина России максимальный размер пособия по больничным листам составлял 11 700 руб.

Для тех налогоплательщиков, кто выбрал упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы", ясно сказано, что единый налог можно уменьшить на сумму пособий по временной нетрудоспособности. Тогда как доплаты по больничным листам до среднего заработка сверх нормы нельзя отнести к таким выплатам.

Поэтому во избежание ошибок и разногласий с налоговыми органами советуем уменьшать единый налог на сумму оплаты больничных листов в пределах максимального размера, установленного законодательством. Получается, что за целый месяц нетрудоспособности одного работника можно учесть лишь 11 760 руб. (12 480 руб. - 720 руб.).

Начисление пособий по правилам,

изложенным в Законе N 202-ФЗ

С 1 января 2005 г. введен в действие Федеральный закон от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (далее - Закон N 202-ФЗ). В п. 1 ст. 8 указанного Закона изложены новые принципы выплат пособий по временной нетрудоспособности. С 1 января 2005 г. первые два дня больничных оплачиваются за счет работодателя, остальные дни - за счет ФСС РФ.

Некоторые бухгалтеры, ведущие учет у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, прочитав новый Закон, начали его применять для начисления пособий. И ошиблись...

Для устранения подобных ошибок Фонд социального страхования РФ издал Письмо от 15.02.2005 N 02-18/07-1243. В п. 8 этого Письма указано, что принципы выплат пособий по больничным листам, изложенные в п. 1 ст. 8 Закона N 202-ФЗ, для "упрощенцев" неактуальны. Те, кто применяет упрощенную систему налогообложения и прочие специальные режимы налогообложения, выплачивают пособия в прежнем порядке - в соответствии с Законом N 190-ФЗ.

Пример 3. ООО "Лоск" применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы". В мае 2005 г. кладовщик ООО "Лоск" Иванцов Е.Н. взял больничный на 5 рабочих дней. Среднедневной заработок Иванцова Е.Н. для расчета пособий по больничным - 380,75 руб. Бухгалтер рассчитала сумму пособия по болезни по правилам, указанным в Законе N 202-ФЗ. Какие ошибки она допустила?

В условии примера сказано, что больничные были начислены с применением Закона N 202-ФЗ. Это подразумевает оплату первых двух дней за счет работодателя, а остальных - за счет Фонда социального страхования РФ.

В таблице показаны два варианта расчета пособия по временной нетрудоспособности:

- расчет бухгалтера ООО "Лоск";

- расчет с применением положений Закона N 190-ФЗ.

Таблица

Расчет пособия по больничному листу

     
   ———————————————————————T————————————————————T————————————————————¬
   |      Показатели      |  Расчет бухгалтера |Расчет с применением|
   |                      |     ООО "Лоск"     |  положений Закона  |
   |                      |     (ошибочный)    |  N 190—ФЗ (верный) |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Выплата за счет       |    1142,25 руб.    |     180 руб.       |
   |средств ФСС РФ        |   (380,75 руб. х   |(720 руб. :         |
   |                      |    (5 раб. дн. —   |20 раб. дн. х       |
   |                      |    2 раб. дн.))    |5 раб. дн.)         |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Выплата за счет       |     761,50 руб.    |    1723,75 руб.    |
   |собственных средств   |   (380,75 руб. х   |   (380,75 руб. х   |
   |работодателя          |     2 раб. дн.)    |    5 раб. дн. —    |
   |                      |                    |      180 руб.)     |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Сумма, на которую был |     761,50 руб.    |    1723,75 руб.    |
   |уменьшен единый налог |                    |                    |
   L——————————————————————+————————————————————+—————————————————————
   

В результате ошибки бухгалтер перерасходовала средства Соцстраха на сумму 962,25 руб. (1142,25 руб. - 180 руб.). На эту же сумму переплачен единый налог при упрощенной системе налогообложения за II квартал 2005 г.:

1723,75 руб. - 761,50 руб. = 962,25 руб.

Конечно, в предыдущей и данной статьях мы упомянули не все типичные ошибки, которые могут сделать бухгалтеры при расчете страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности. И все же можно надеяться, что, прочитав представленный материал, бухгалтеры не допустят большинство из них.

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

14.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——