"Упрощенка", 2005, N 1

СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ.

УМЕНЬШАЕМ ЕДИНЫЙ НАЛОГ

"Упрощенка" называется таковой, потому как заменяет уплату нескольких налогов одним - единым налогом (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Однако из этого не следует, что данный режим налогообложения прост и доступен без специального изучения, в чем уже успели убедиться многие бухгалтеры. Взять хотя бы множество типичных ошибок, совершаемых прежде всего при исчислении налогов и сборов. Но, как гласит народная мудрость, учиться лучше на чужих ошибках. Тем более если они могут привести к некоторым финансовым потерям. Ошибки в расчете страховых пенсионных взносов относятся именно к таковым. С них и начнем.

Применение упрощенной системы налогообложения не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от обязанности начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование согласно Федеральному закону от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). Правда, подобные выплаты уменьшают сумму единого налога у тех, кто выбрал объектом налогообложения доходы, или налоговую базу по нему у организаций и предпринимателей с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов". Тут-то и допускается основная масса ошибок. Хотя неточности бывают и непосредственно при расчете суммы пенсионных взносов. Однако не будем торопиться...

Выплаты из чистой прибыли

Кроме обычной заработной платы организации и индивидуальные предприниматели "подкармливают" работников различными премиями и подарками к праздникам, материальной помощью и оплатой расходов на лечение и отдых. В расходы при УСН можно включить только выплаты, связанные с системой оплаты труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и ст. 255 НК РФ). Так как вышеперечисленные материальная помощь, премии и доплаты не связаны с системой оплаты труда, они не уменьшат налогооблагаемую базу по единому налогу. Источником данных выплат будут средства, оставшиеся после уплаты единого налога, - так называемая чистая прибыль налогоплательщика.

В качестве налоговой базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ определена налоговая база по единому социальному налогу. Порядок и правила начисления и уплаты ЕСН установлены в гл. 24 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ в налоговую базу по ЕСН входят все вознаграждения, начисляемые работодателями своим сотрудникам, кроме указанных в ст. 238 Налогового кодекса. А в п. 3 ст. 236 НК РФ указано, по какой причине выплаты работникам могут не входить в налоговую базу по ЕСН. Так, не облагаются ЕСН выплаты, не являющиеся расходом по налогу на прибыль у организаций и по налогу на доходы физических лиц у индивидуальных предпринимателей. То есть начисления из чистой прибыли (прибыли, находящейся в распоряжении организации) не входят в налоговую базу по ЕСН и обязательным пенсионным взносам.

Бухгалтер, работающий по "упрощенке" и прочитавший п. 3 ст. 236 НК РФ, может рассуждать примерно так:

1) единый налог при УСН заменяет налог на прибыль;

2) при определении некоторых расходов в ст. 346.16 НК РФ приведены ссылки на статьи НК РФ, касающиеся налога на прибыль;

3) следовательно, все, что касается расходов по налогу на прибыль, можно применить и для расходов по единому налогу;

4) если на выплаты из чистой прибыли пенсионные взносы не начисляются, значит, и на выплаты, не являющиеся расходами при упрощенной системе, взносы также начислять не нужно.

Однако в приведенных аргументах есть погрешность, причем весьма значительная. В "расходной" ст. 346.16 Кодекса есть ссылки на конкретные ст. гл. 25 "Налог на прибыль организаций". При этом ст. 270 НК РФ "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" в ст. 346.16 не упомянута. Поэтому делать вывод о том, что к расходам по единому налогу можно применить все, что касается расходов по налогу на прибыль, на наш взгляд, нельзя.

Так что рассуждать нужно иначе. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку", не являются плательщиками налога на прибыль. Значит, налоговая база по налогу на прибыль не формируется, доходы и расходы не рассчитываются. В соответствии с разъяснениями, приведенными в письмах Минфина России и налоговых органов, норма п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль. Следовательно, указания, содержащиеся в п. 3 ст. 236 НК РФ, к "упрощенцам" не относятся.

Примечание. См., например, Письма Минфина России от 16.02.2005 N 03-05-02-05/2 и от 26.05.2004 N 04-04-04/61 и Письма Управления МНС России по г. Москве от 05.03.2004 N 21-09/14811, от 09.02.2004 N 28-11/7788, от 28.11.2003 N 28-11/66576 и от 26.06.2003 N 28-11/34276.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, начисляют пенсионные взносы на все выплаты и вознаграждения своим работникам, включая выплаты из чистой прибыли.

Бухгалтер, работающий с упрощенной системой налогообложения, допустит ошибку, если не начислит пенсионные взносы на выплаты, которые не являются расходами по единому налогу. Во-первых, это приведет к образованию задолженности по уплате пенсионных взносов, а во-вторых, к завышению налоговой базы по единому налогу.

Еще раз подчеркнем: подобной точки зрения придерживаются налоговое и финансовое ведомства страны.

Пример 1. ООО "Гвоздика" с 2004 г. применяет УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). 27 июня 2005 г. директор общества выпустил распоряжение о начислении премий к пятилетию фирмы всем сотрудникам. Общая сумма премий - 50 000 руб. Бухгалтер ООО "Гвоздика" не включил эти премии в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу. Кроме того, он не начислил на сумму премий взносы на обязательное пенсионное страхование. Какие ошибки допустил бухгалтер?

Премии к празднику не связаны с системой оплаты труда и не указаны в коллективных договорах ООО "Гвоздика". Поэтому их не следует включать в расходы, уменьшающие единый налог. Здесь все верно.

При расчете взносов на обязательное пенсионное страхование бухгалтер не включил в налоговую базу сумму премий в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ. Как уже отмечалось, в нем указано, что выплаты, не являющиеся расходами по налогу на прибыль, не включаются в базу по ЕСН. Но, еще раз подчеркнем, п. 3 ст. 236 НК РФ касается только плательщиков налога на прибыль. Налогоплательщики, применяющие УСН, таковыми не являются. Поэтому они обязаны начислять взносы на пенсионное страхование на все выплаты вне зависимости от их источников. Бухгалтер ООО "Гвоздика" недоначислил и недоплатил взносы на обязательное пенсионное страхование на сумму 7000 руб. (50 000 руб. х 14%). Это ошибка.

Кроме того, взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 7000 руб. нужно было включить в расходы общества, тем самым уменьшив налоговую базу по единому налогу. Это уже вторая ошибка.

Примечание. Если налогоплательщик платит единый налог только с доходов, на страховые взносы следует уменьшить сумму единого налога (но не более чем наполовину). Таким образом, в случае с той же ошибкой сумма единого налога у данной категории налогоплательщиков также окажется завышенной.

В практике начисления страховых пенсионных взносов на выплаты из чистой прибыли встречается еще одна ситуация, в которой нередко допускают ошибки. Речь идет о случае, когда в организации, только что перешедшей на "упрощенку", принято решение выплатить работникам премию по итогам работы за прошедший год из прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль.

Пример 2. ЗАО "Лотос" с 1 января 2005 г. применяет УСН. В мае этого года состоялось собрание акционеров, на котором решили из нераспределенной прибыли за 2004 г. выдать премии всем сотрудникам на общую сумму 125 000 руб. Бухгалтер ЗАО "Лотос" рассудил следующим образом. Премии начислены за 2004 г., когда ЗАО "Лотос" было плательщиком налога на прибыль. Данные суммы выплачены из чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Значит, можно применить п. 3 ст. 236 НК РФ и не начислять пенсионные взносы. Где ошибся бухгалтер?

Да, премии начислены за 2004 г., когда ЗАО "Лотос" не применяло "упрощенку", а являлось плательщиком налога на прибыль. Но сделано это не в 2004 г., а в мае 2005 г., когда ЗАО "Лотос" перешло на упрощенную систему. В момент начисления премий организация уже не являлась плательщиком налога на прибыль. Поэтому применение п. 3 ст. 236 НК РФ в данном случае неправомерно.

125 000 руб. следовало включить в облагаемую базу по страховым пенсионным взносам. Таким образом, к уплате в бюджет причиталось 17 500 руб. (125 000 руб. х 14%).

Что касается налоговой базы по единому налогу, она так же, как и в предыдущем примере, оказалась завышенной.

Исключением из правил по выплатам из чистой прибыли являются дивиденды.

Дивиденды - это доход акционера или участника организации, полученный при распределении прибыли после налогообложения. Дивиденды распределяются пропорционально долям акционеров или участников в уставном капитале организации.

Примечание. Определение дивидендов приведено в п. 1 ст. 43 НК РФ.

В п. 1 ст. 236 НК РФ указано, что к объекту налогообложения по ЕСН относятся выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским договорам. Выплата дивидендов не связана с выполнением работ, оказанием услуг и т.п. Таким образом, дивиденды выплачиваются не сотрудникам организации и не лицам, работающим по гражданско-правовым или авторским договорам, а учредителям (в составе учредителей, конечно, могут быть и работники организации). Значит, данные суммы ЕСН не облагаются.

Следовательно, при "упрощенке" дивиденды не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Примечание. Аналогичное мнение высказали специалисты столичного Управления МНС России в Письме от 09.06.2004 N 28-11/38428.

Ошибкой будет начислить взносы на обязательное пенсионное страхование с дивидендов. В этом случае бухгалтер неправомерно увеличит расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, и тем самым занизит сумму единого налога. Кстати, если мы говорим об организации с объектом налогообложения "доходы", единый налог также окажется заниженным на сумму ошибочно начисленных страховых пенсионных взносов.

Вычет пенсионных взносов из суммы единого налога

Ошибки, указанные в этом разделе, могут допустить организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы. В п. 3 ст. 346.21 НК РФ сказано, что налогоплательщики, которые считают налог с доходов, могут его уменьшить на сумму взносов по обязательному пенсионному страхованию. Некоторые бухгалтеры, прочитав эту фразу, радуются и уменьшают единый налог на всю сумму пенсионных взносов. Те, кто так поступает, серьезно ошибаются.

В абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ отмечено, что взносы в Пенсионный фонд могут уменьшить единый налог не более чем на 50%.

Пример 3. ООО "Васильев и Ко" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". За I квартал 2005 г. доходы общества составили 850 000 руб. Заработная плата в этом периоде начислена в сумме 210 000 руб. Бухгалтер исчислил с заработной платы взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 29 400 руб. (210 000 руб. х 14%) и на эту сумму уменьшил единый налог. Правомерны ли действия бухгалтера?

Прежде всего рассчитаем единый налог за I квартал 2005 г.

Он равен 51 000 руб. (850 000 руб. х 6%).

После этого определим половину от единого налога - 25 500 руб. (51 000 руб. х 50%).

Теперь сравним полученный результат с суммой страховых пенсионных взносов: последние (29 400 руб.) превышают половину от исчисленного единого налога (25 500 руб.). Значит, учесть можно лишь часть взносов на сумму 25 500 руб.

Таким образом, бухгалтер допустил ошибку, уменьшив единый налог на всю сумму пенсионных взносов и заплатив в бюджет 21 600 руб. (51 000 руб. - 29 400 руб.). В данном случае для исправления ошибки нужно сдать уточненную декларацию, в которой единый налог уменьшается только на 25 500 руб. пенсионных взносов, то есть на 50% от суммы исчисленного единого налога. Кроме того, необходимо доплатить в бюджет единый налог в сумме 3900 руб. (25 500 руб. - 21 600 руб.).

Примечание. Для налогоплательщиков с объектом налогообложения "доходы" применяется ставка единого налога 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ).

Если всегда помнить об ограничении в 50% от единого налога, ошибки не появятся. Тем более что описанный выше алгоритм легко отслеживается при заполнении налоговой декларации. Однако "не угадать" можно в другом.

Так, например, УМНС России по г. Москве в своем Письме от 03.06.2004 N 11-11н/37031 указало следующие ограничения по поводу уменьшения единого налога на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд. Единый налог за отчетный (налоговый) период разрешается уменьшить на сумму пенсионных взносов, начисленных за данный период и фактически уплаченных на дату представления декларации. То есть можно правильно рассчитать пенсионные взносы, уменьшить единый налог, вовремя подать декларацию, вовремя (но уже после подачи декларации) уплатить взносы и все равно допустить ошибку.

Пример 4. ООО "Вымпел" зарегистрировано 1 апреля 2005 г. и с этой же даты применяет УСН. Объект налогообложения - доходы. За II квартал доходы ООО "Вымпел" составили 1 300 000 руб., а взносы на обязательное пенсионное страхование - 35 000 руб. Единый налог за I полугодие 2005 г. уменьшен на полную сумму пенсионных взносов. При этом взносы за апрель в сумме 10 000 руб. уплачены 29 апреля 2005 г., за май в сумме 12 000 руб. - 31 мая, за июнь в сумме 13 000 руб. - 11 июля. Декларация по единому налогу за полугодие 2005 г. подана в налоговую инспекцию 7 июля. В чем ошибка бухгалтера ООО "Вымпел"?

Единый налог за I полугодие 2005 г. составит:

1 300 000 руб. х 6% = 78 000 руб.

В отношении взносов на обязательное пенсионное страхование единый налог можно уменьшить только на 50%, то есть на 39 000 руб. (78 000 руб. х 50%).

Поскольку сумма пенсионных взносов (35 000 руб.) оказалась меньше полученного результата (39 000 руб.), единый налог можно уменьшить на всю сумму пенсионных взносов. То есть единый налог, причитающийся к уплате в бюджет, равен 33 000 руб. (78 000 руб. - 35 000 руб.).

С одной стороны, все верно. Ограничение в 50%, указанное в п. 3 ст. 346.21 НК РФ, не нарушено. Декларация за полугодие подана до 25 июля 2005 г., взносы в Пенсионный фонд уплачены до 15-го числа следующего месяца.

С другой стороны, декларация представлена 7 июля 2005 г. - раньше, чем уплачены страховые взносы за июнь. На день подачи декларации единый налог можно было уменьшить только на 22 000 руб. (сумму пенсионных взносов, уплаченных за апрель и май).

Бухгалтер ООО "Вымпел" допустил ошибку, уменьшив единый налог на сумму взносов, фактически не уплаченных. Ошибка повлекла за собой занижение налога на 13 000 руб. Бухгалтеру не следовало торопиться. Лучше сдать декларацию по единому налогу после уплаты всех пенсионных взносов.

В нашей ситуации необходимо сдать уточненную декларацию за I полугодие. Причем суммовые показатели в ней останутся теми же, а вот дата будет другой - не ранее 11 июля 2005 г. Это позволит правомерно уменьшить сумму единого налога на всю сумму взносов (35 000 руб.).

Примечание. Декларация по единому налогу за отчетный период должна быть представлена не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Страховые взносы в ПФР платятся ежемесячно в день выплаты заработной платы, но не позднее 15-го числа следующего месяца (п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ).

"Нарисуем" еще один случай. Применение УСН предполагает кассовый метод учета доходов и расходов (ст. 346.17 НК РФ). Налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, с помощью кассового метода определяют как доходы, так и расходы. То есть доходы - это денежные средства, которые поступили в течение отчетного периода, а расходы соответственно - денежные средства, которые фактически истрачены за отчетный период.

Однако нельзя использовать эти принципы при уменьшении единого налога на сумму пенсионных взносов налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы. В п. 3 ст. 346.21 НК РФ сказано, что единый налог можно уменьшить на сумму взносов, уплачиваемых за отчетный (налоговый) период, а не на сумму взносов, уплаченных в течение этого периода. Например, это означает, что единый налог за I квартал 2005 г. нельзя уменьшить на сумму пенсионных взносов, начисленных на заработную плату сотрудников за какой-либо месяц IV квартала 2004 г. и уплаченных в течение I квартала 2005 г.

Уплата фиксированного платежа

индивидуальными предпринимателями

Индивидуальные предприниматели кроме взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат работникам обязаны платить взносы в виде фиксированного платежа.

Примечание. Об обязанности платить пенсионные взносы в виде фиксированного платежа сказано в п. 1 ст. 28 Закона N 167-ФЗ.

Он составляет 150 руб. и распределяется следующим образом:

- на финансирование страховой части трудовой пенсии - 100 руб.;

- на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 50 руб.

В отношении таких платежей индивидуальные предприниматели совершают следующую ошибку. Фиксированный платеж по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - величина постоянная, не зависящая от доходов индивидуального предпринимателя. Поэтому такие платежи должны перечисляться даже в том случае, если деятельность приостановлена. Однако довольно часто предприниматели, не зная данного правила, не начисляют и не уплачивают фиксированные платежи по страховым пенсионным взносам в тех периодах, когда нет выручки. Аргументы приводятся следующие. Раз в отчетном периоде нет доходов, поскольку деятельность не велась, единый налог платить не нужно. Следовательно, нет необходимости платить все остальные налоги и сборы.

Пример 5. ПБОЮЛ Березкин А.В. занимается розничной торговлей продуктами питания. Он применяет "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В марте 2005 г. предприниматель Березкин А.В. не смог получить в местной администрации разрешение на право торговли во II квартале того же года. Поэтому в течение II квартала индивидуальный предприниматель не осуществлял деятельность, не получал выручку и не начислял заработную плату. Все работники были отправлены в неоплачиваемый отпуск. Как следствие, ни один налог за II квартал 2005 г. не был уплачен.

Поскольку во II квартале 2005 г. деятельность не велась и денежные средства на счет предпринимателя не поступали, объект налогообложения по единому налогу при "упрощенке" отсутствует. Следовательно, единый налог не начисляется и не выплачивается. Все верно.

Заработная плата работникам также не начисляется. Значит, отсутствует объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, взносы в Пенсионный фонд с выплат работникам, как и единый налог, не начисляются и не выплачиваются. В этом действия предпринимателя правомерны.

Однако в отношении других платежей в Пенсионный фонд произошла ошибка. Фиксированные платежи в сумме 150 руб. индивидуальный предприниматель должен начислять и уплачивать ежемесячно. Вне зависимости от того, ведет он деятельность или нет.

Итак, за каждый месяц II квартала 2005 г. Березкин А.В. должен был платить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Поэтому общая сумма задолженности по взносам в Пенсионный фонд составила 450 руб. (150 руб. х 3 мес.).

Совмещение двух режимов налогообложения

Часто встречаются случаи, когда налогоплательщик совмещает два специальных режима налогообложения. Например, организация наряду с оптовой торговлей занимается торговлей в розницу через магазин с торговым залом площадью менее 150 кв. м. В данной ситуации она может применять УСН в отношении оптовой торговли и обязана платить единый налог на вмененный доход от розничной торговли.

Примечание. Это утверждение верно, если в субъекте Федерации, где находится магазин, введен ЕНВД в соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ.

Как уже было сказано, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения доходы, уменьшают единый налог на сумму пенсионных взносов согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ. Те же, кто выбрал "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", включают уплаченные пенсионные взносы в состав расходов (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса).

Единый налог на вмененный доход также можно уменьшить на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с п. 2 ст. 346.32 НК РФ это должны быть взносы, исчисленные с заработной платы работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Примечание. Как и единый налог при "упрощенке", ЕНВД также нельзя уменьшить более чем на 50% по страховым взносам в Пенсионный фонд.

Ошибки возникают тогда, когда налогоплательщики, совмещающие УСН и ЕНВД, не ведут раздельного учета доходов и расходов по каждой системе налогообложения.

Напомним: в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕНВД и другие режимы налогообложения, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Речь идет о раздельном учете в отношении предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, в отношении которой уплачиваются другие налоги.

Кроме прочего, раздельный учет необходимо вести по суммам страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в деятельности, переведенной на ЕНВД, и работников, занятых в деятельности, облагаемой единым налогом при "упрощенке". Если сотрудник занимается только одним видом деятельности, расчет простой: страховые взносы с его заработной платы полностью уменьшают или ЕНВД, или единый налог при УСН (налоговую базу по нему при объекте налогообложения доходы минус расходы). А что делать, если работник занят в двух видах деятельности или относится к административно-управленческому и вспомогательному персоналу, то есть также задействован и в деятельности, переведенной на ЕНВД, и в деятельности, доходы от которой облагаются единым налогом?

В данном случае необходимо разделять заработную плату этих работников и соответственно страховые пенсионные взносы пропорционально выбранному показателю. В качестве такого показателя можно предложить доход от реализации. Причем метод распределения расходов рекомендуем закрепить в учетной политике или ином распорядительном документе.

Пример 6. ООО "Гамма" занимается пошивом и розничной торговлей женской одежды. Торговая площадь магазина, принадлежащего ООО "Гамма", - 140 кв. м. Общество находится в Московской области, где система налогообложения в виде ЕНВД введена в том числе в отношении розничной торговли. Поэтому розничная торговля в ООО "Гамма" облагается ЕНВД.

В отношении деятельности по пошиву одежды общество с 2005 г. применяет УСН (объект налогообложения - доходы за вычетом расходов). Доходы и расходы ООО "Гамма" за I квартал 2005 года приведены в табл. 1.

Таблица 1

Исходные данные

     
   ———————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |        Показатели        |             Сумма, руб.             |
   |                          +———————————T—————————————————————————+
   |                          |   всего   |   в том числе по видам  |
   |                          |           |       деятельности      |
   |                          |           +————————————T————————————+
   |                          |           |производство|  розничная |
   |                          |           |    (УСН)   |  торговля  |
   |                          |           |            |   (ЕНВД)   |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Доходы                    | 2 150 000 |   950 000  |  1 200 000 |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |Расходы, в том числе:     | 2 138 400 |      —     |      —     |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |заработная плата          |   440 000 |   150 000  |    290 000 |
   |работников, занятых в     |           |            |            |
   |одном виде деятельности   |           |            |            |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |взносы на обязательное    |    61 600 |    21 000  |     40 600 |
   |пенсионное страхование    |           |            |            |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |заработная плата          |   120 000 |      —     |      —     |
   |административно—          |           |            |            |
   |управленческого персонала |           |            |            |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |взносы на обязательное    |    16 800 |      —     |      —     |
   |пенсионное страхование    |           |            |            |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |прочие расходы, которые   | 1 350 000 |   650 000  |    700 000 |
   |можно разделить по видам  |           |            |            |
   |деятельности              |           |            |            |
   +——————————————————————————+———————————+————————————+————————————+
   |прочие общие расходы      |   150 000 |      —     |      —     |
   L——————————————————————————+———————————+————————————+—————————————
   

Бухгалтер ООО "Гамма" в I квартале 2005 г. уменьшил сумму ЕНВД на сумму страховых пенсионных взносов с заработной платы работников магазина (40 600 руб.) и административно-управленческого персонала (16 800 руб.). Какие ошибки допущены?

ООО "Гамма" применяет два режима налогообложения - "упрощенку" для производства и ЕНВД для розничной торговли. Поэтому в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ ООО "Гамма" должно вести раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности.

Бухгалтер общества действительно ведет раздельный учет доходов и расходов, которые можно прямо отнести к тому или иному виду деятельности. Однако, как видно из табл. 1, в ООО "Гамма" есть ряд расходов, которые относятся и к производству, и к торговле. Бухгалтер в I квартале 2005 г. не делил эти затраты: он отнес их к розничной торговле, облагаемой ЕНВД. Данное действие бухгалтер объяснил тем, что сумма ЕНВД не зависит от доходов или расходов. Следовательно, если все общие расходы отнести к розничной торговле, ошибки не будет.

Он оказался не прав: ЕНВД был уменьшен не только на сумму взносов в Пенсионный фонд, начисленных на заработную плату работников магазина (40 600 руб.), но и на общую сумму взносов, начисленных на заработную плату административно-управленческого персонала (16 800 руб.). В результате по ЕНВД образовалась недоимка, а по единому налогу при УСН - переплата.

Заработную плату административно-управленческого персонала и соответственно страховые пенсионные взносы с нее, как и другие общие расходы, необходимо разделить пропорционально принятому показателю. Например, пропорционально доходам. Для этого нужно рассчитать коэффициент доходов для деятельности по производству одежды и розничной торговли.

Коэффициент производства составит 0,4419 (950 000 руб. : 2 150 000 руб.), а коэффициент розничной торговли - 0,5581 (1 200 000 руб. : 2 150 000 руб.).

Пропорционально рассчитанным коэффициентам разделим все общие расходы. Для удобства сведем их в табл. 2.

Таблица 2

Распределение общих расходов ООО "Гамма"

пропорционально доходам

     
   ———————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |        Показатели        |    Распределенные суммы по видам    |
   |                          |          деятельности, руб.         |
   |                          +——————————————————T——————————————————+
   |                          |   производство   |розничная торговля|
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Заработная плата          |      53 028      |      66 972      |
   |административно—          |(120 000 х 0,4419)|(120 000 х 0,5581)|
   |управленческого персонала |                  |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Взносы на обязательное    |       7 424      |       9 376      |
   |пенсионное страхование    | (16 800 х 0,4419)| (16 800 х 0,5581)|
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Прочие общие расходы      |      66 285      |      83 715      |
   |                          |(150 000 х 0,4419)|(150 000 х 0,5581)|
   L——————————————————————————+——————————————————+———————————————————
   

Таким образом, сумма ЕНВД, уплаченная в бюджет за I квартал 2005 г., была занижена на 7424 руб. (16 800 руб. - 9376 руб.).

После распределения общих затрат их часть, касающуюся деятельности по производству одежды, следует включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при упрощенной системе налогообложения. Следовательно, расходы по УСН увеличились на 126 737 руб. (53 028 руб. + 7424 руб. + 66 285 руб.).

Таким образом, единый налог, уплачиваемый в связи с применением "упрощенки", уменьшится на 19 011 руб. (126 737 руб. х 15%). Это не такая уж маленькая сумма для небольшой организации. Именно поэтому распределять общие затраты не просто необходимо, а выгодно.

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

14.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——