"Упрощенка", 2005, N 1

"ОТПУСКНЫЕ" РАСХОДЫ

После того как отпускные работнику начислены, бухгалтеру предстоит еще одна серия расчетов - пора начислить налоги и определить расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу.

Чаще говорят о порядке налогообложения отпускных применительно к налогоплательщикам, применяющим общий режим налогообложения и метод начисления по налогу на прибыль. А как быть организациям и предпринимателям, применяющим "упрощенку"? Есть ли особенности?

Налоги, начисляемые с отпускных

Согласно п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты в том числе единого социального налога. Однако заработная плата работников при "упрощенке" облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и производственных заболеваний.

Объектом обложения страховыми взносами в Пенсионный фонд является налогооблагаемая база по единому социальному налогу. Об этом сказано в п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ в налоговую базу по ЕСН включаются все выплаты и вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников, за некоторым исключением. Речь идет о ст. 238 НК РФ, в которой перечислены суммы, не облагаемые ЕСН. Однако отпускных среди них нет, поэтому можно сделать вывод, что суммы отпускных облагаются ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование. Следовательно, налогоплательщики, применяющие "упрощенку", должны исчислить с суммы отпускных взносы на обязательное пенсионное страхование.

Далее обратимся к Правилам начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184. В соответствии с п. п. 3 и 4 указанных Правил суммы отпускных облагаются взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

При начислении взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на травматизм часто возникает следующий вопрос. Отпускные с отпуска, переходящего, например, с июня на июль, начислены в июне. В каком месяце необходимо начислять на них вышеуказанные взносы? Так как базой для расчета суммы взносов является начисленная заработная плата, все отпускные следует включить в налогооблагаемую базу за июнь.

Суммы взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев с отпускных необходимо перечислить не позднее дня следующего месяца, предназначенного для выдачи заработной платы.

Кроме прочего, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, являются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц. Это означает, что при выдаче отпускных они должны удержать с работников и перечислить в бюджет сумму НДФЛ. Появляется вопрос: когда нужно перечислять в бюджет НДФЛ с суммы отпускных? В момент выдачи отпускных или в момент полной выплаты заработной платы за текущий месяц, как в случае с авансами?

Примечание. При выплате авансов НДФЛ можно не перечислять. Об этом говорится в Письме Минфина России от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68. Его следует уплатить в бюджет в момент полного окончания расчетов с работником за текущий месяц.

В п. 6 ст. 226 НК РФ указано, что суммы налога на доходы физических лиц должны быть перечислены не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода налогоплательщиком. Поэтому рекомендуем перечислять НДФЛ в день выдачи отпускных или на следующий день.

Учет расходов при "упрощенке"

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в налогооблагаемую базу по единому налогу при упрощенной системе включаются расходы на оплату труда. Согласно п. 7 ст. 255 Кодекса, на которую дана ссылка в ст. 346.16, при определении расходов на оплату труда учитываются расходы на оплату труда работников во время отпуска. Следовательно, отпускные входят в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу. Разумеется, данное положение распространяется только на налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы за вычетом расходов.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ в расходы при УСН включаются затраты после их фактической оплаты. Отсюда следует, что суммы отпускных можно включить в расходы в момент их выдачи. Удержанные и перечисленные суммы налога на доходы физических лиц входят в расходы в составе отпускных.

Примечание. По поводу включения в расходы НДФЛ см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 30.09.2003 N 21-08/54655.

Начисленные с отпускных взносы в ПФР и взносы на травматизм также учитываются в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу. На это указано в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Взносы можно списать в расходы также только после их уплаты.

Вроде бы все просто. Начисленные и выданные отпускные, а также налоги с них включаются в расходы. Но ситуация усложняется, если период отпуска приходится на два календарных месяца. Итак, как в этом случае следует учитывать соответствующие расходы?

Примечание. Необходимо напомнить, что налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму исчисленного единого налога на страховые взносы в ПФР, но не более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Пример. Сергеева З.И. (1968 года рождения), работающая в ООО "Снег", собирается с 21 июня 2005 г. в отпуск на 28 календарных дней. ООО "Снег" занимается оптовой торговлей и применяет упрощенную систему. Объект налогообложения - доходы за вычетом расходов. Бухгалтер рассчитал среднедневной заработок Сергеевой З.И. за период с марта по май 2005 г. Он составил 168,92 руб. В какой момент и в каком объеме сумму отпускных можно включить в расходы? Какие налоги следует начислить и когда их учесть?

Сумма отпускных Сергеевой З.И. составит:

168,92 руб. х 28 календ. дн. = 4729,76 руб.

С данной суммы необходимо удержать налог на доходы физических лиц по ставке 13% - 615 руб. (4729,76 руб. х 13%).

Следовательно, сумма отпускных к выдаче - 4114,76 руб. (4729,76 руб. - 615 руб.).

В соответствии со ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Допустим, отпускные Сергеевой З.И. выдали 17 июня 2005 г. и в тот же день перечислили НДФЛ. Так как при "упрощенке" используется кассовый метод учета доходов и расходов, сумма отпускных с учетом НДФЛ включается в расходы 17 июня 2005 г. То есть в этот день бухгалтер должен сделать соответствующую запись в Книге учета доходов и расходов.

В июне 2005 г. на сумму отпускных необходимо начислить взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Допустим, ставка взносов на травматизм - 0,2%.

Таким образом, страховая часть взносов на обязательное пенсионное страхование с суммы отпускных составит 472,98 руб. (4729,76 руб. х 10%). Накопительная часть взносов на обязательное пенсионное страхование - 189,19 руб. (4729,76 руб. х 4%). Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 9,46 руб. (4729,76 руб. х 0,2%).

Допустим, все эти взносы были уплачены 11 июля 2005 г. Значит, на эту дату их следует включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу при УСН, то есть отразить в Книге учета доходов и расходов.

Все усложнится, если ООО "Снег" помимо налогового учета в Книге учета доходов и расходов ведет еще и бухгалтерский учет всех хозяйственных операций. Это объясняется тем, что при "упрощенке" и в бухгалтерском учете приняты разные методы учета доходов и расходов.

Отпускные Сергеевой З.И. начислены за 10 дней июня и 18 дней июля. Сумма отпускных за июнь, составляющая 1689,20 руб. (168,92 руб. х 10 календ. дн.), войдет в расходы на продажу в июне 2005 г. А вот что касается суммы отпускных за июль, составляющей 3040,56 руб. (4729,76 руб. - 1689,20 руб.), но начисленной в июне, то она войдет в расходы будущих периодов. Об этом говорится в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Взносы на обязательное страхование, начисленные с отпускных, также будут разделены на расходы июня и расходы будущих периодов соответственно.

В июле расходы будущих периодов спишутся и войдут в издержки обращения.

Расходы июня и июля 2005 г. для целей налогового и бухгалтерского учета будут различаться. В этом случае при упрощенной системе, как при учете налога на прибыль, можно использовать принципы ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Сумма отпускных за дни июля в налоговом учете войдет в расходы июня, а в бухгалтерском - в расходы июля. Поэтому в июне 2005 г. возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 3040,56 руб. (сумма отпускных, приходящаяся на июль). Налогооблагаемая временная разница образует отложенное налоговое обязательство, которое будет погашено в июле.

Страховые взносы с части отпускных за июнь, наоборот, войдут в бухгалтерском учете в расходы июня, а в налоговом учете - июля. Следовательно, возникнет вычитаемая временная разница в сумме 239,87 руб. (1689,20 руб. х (10% + 4% + 0,2%)).

Вычитаемая временная разница образует отложенный налоговый актив, который также погасится в июле.

Бухгалтер ООО "Снег" в связи с начислением и уплатой отпускных Сергеевой З.И. сделает следующие проводки:

Таблица 1

Правила включения премий и вознаграждений

в расчет среднего заработка для оплаты отпусков

     
   ————T——————————————T——————————T——————T——————T———————————————T——————————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   | Дебет|Кредит|     Сумма     |   Документ   |
   |п/п|   операции   |          |      |      |               |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   |  1|Начислены     |17.06.2005|  44  |  70  |  1689,20 руб. |Расчет о      |
   |   |отпускные     |          |      |      |               |предоставлении|
   |   |Сергеевой З.И.|          |      |      |               |отпуска       |
   |   |за июнь       |          |      |      |               |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   |  2|Начислены     |17.06.2005|  97  |  70  |  3040,56 руб. |Расчет о      |
   |   |отпускные     |          |      |      |               |предоставлении|
   |   |Сергеевой З.И.|          |      |      |               |отпуска       |
   |   |за июль       |          |      |      |               |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   |  3|Начислена     |17.06.2005|  44  |69—2—2|   168,92 руб. |Бухгалтерская |
   |   |страховая     |          |      |      |(1689,20 руб. х|справка—расчет|
   |   |часть взносов |          |      |      |      10%)     |              |
   |   |на пенсионное |          |      |      |               |              |
   |   |страхование за|          |      |      |               |              |
   |   |июнь          |          |      |      |               |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   |  4|Начислена     |17.06.2005|  97  |69—2—2|   304,06 руб. |Бухгалтерская |
   |   |страховая     |          |      |      |(3040,56 руб. х|справка—расчет|
   |   |часть взносов |          |      |      |      10%)     |              |
   |   |на пенсионное |          |      |      |               |              |
   |   |страхование за|          |      |      |               |              |
   |   |июль          |          |      |      |               |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   |  5|Начислена     |17.06.2005|  44  |69—2—3|    67,57 руб. |Бухгалтерская |
   |   |накопительная |          |      |      |(1689,20 руб. х|справка—расчет|
   |   |часть взносов |          |      |      |      4%)      |              |
   |   |в ПФР за июнь |          |      |      |               |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   |  6|Начислена     |17.06.2005|  97  |69—2—3|   121,62 руб. |Бухгалтерская |
   |   |накопительная |          |      |      |(3040,56 руб. х|справка—расчет|
   |   |часть взносов |          |      |      |      4%)      |              |
   |   |в ПФР за июль |          |      |      |               |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   |  7|Начислены     |17.06.2005|  44  | 69—11|     3,38 руб. |Бухгалтерская |
   |   |взносы на     |          |      |      |(1689,20 руб. х|справка—расчет|
   |   |страхование от|          |      |      |     0,2%)     |              |
   |   |несчастных    |          |      |      |               |              |
   |   |случаев за    |          |      |      |               |              |
   |   |июнь          |          |      |      |               |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   |  8|Начислены     |17.06.2005|  97  | 69—11|     6,08 руб. |Бухгалтерская |
   |   |взносы на     |          |      |      |(3040,56 руб. х|справка—расчет|
   |   |страхование от|          |      |      |     0,2%)     |              |
   |   |несчастных    |          |      |      |               |              |
   |   |случаев за    |          |      |      |               |              |
   |   |июль          |          |      |      |               |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   |  9|Удержан НДФЛ  |17.06.2005|  70  | 68—1 |   615 руб.    |Налоговая     |
   |   |              |          |      |      |               |карточка      |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   | 10|Перечислен    |17.06.2005| 68.1 |  51  |   615 руб.    |Банковская    |
   |   |НДФЛ          |          |      |      |               |выписка       |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   | 11|Выданы        |17.06.2005|  70  |  50  |  4114,76 руб. |Расходный     |
   |   |отпускные     |          |      |      |               |кассовый ордер|
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   | 12|Отложенное    |17.06.2005|  68  |  77  |   456,08 руб. |Бухгалтерская |
   |   |налоговое     |          |      |      |(3040,56 руб. х|справка—расчет|
   |   |обязательство |          |      |      |    15% <*>)   |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   | 13|Отложенный    |17.06.2005|  09  |  68  |    35,98 руб. |Бухгалтерская |
   |   |налоговый     |          |      |      |(239,87 руб. х |справка—расчет|
   |   |актив         |          |      |      |    15% <*>)   |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   | 14|Уплачены      |11.07.2005|69.2.2|  51  |   472,98 руб. |Банковская    |
   |   |взносы на     |          |      |      |               |выписка       |
   |   |пенсионное    |          |      |      |               |              |
   |   |страхование   |          |      |      |               |              |
   |   |(страховая    |          |      |      |               |              |
   |   |часть)        |          |      |      |               |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   | 15|Уплачены      |11.07.2005|69.2.3|  51  |   189,19 руб. |Банковская    |
   |   |взносы на     |          |      |      |               |выписка       |
   |   |пенсионное    |          |      |      |               |              |
   |   |страхование   |          |      |      |               |              |
   |   |(накопительная|          |      |      |               |              |
   |   |часть)        |          |      |      |               |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   | 16|Уплачены      |11.07.2005| 69.11|  51  |     9,46 руб. |Банковская    |
   |   |взносы на     |          |      |      |               |выписка       |
   |   |страхование от|          |      |      |               |              |
   |   |несчастных    |          |      |      |               |              |
   |   |случаев       |          |      |      |               |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   | 17|Погашен       |11.07.2005|  68  |  09  |    35,98 руб. |Бухгалтерская |
   |   |отложенный    |          |      |      |               |справка—расчет|
   |   |налоговый     |          |      |      |               |              |
   |   |актив         |          |      |      |               |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   | 18|Отнесены на   |31.07.2005|  44  |  97  |  3472,32 руб. |Бухгалтерская |
   |   |издержки      |          |      |      |(3040,56 руб. +|справка—расчет|
   |   |обращения     |          |      |      | 304,06 руб. + |              |
   |   |расходы       |          |      |      | 121,62 руб. + |              |
   |   |будущих       |          |      |      |   6,08 руб.)  |              |
   |   |периодов      |          |      |      |               |              |
   +———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+——————————————+
   | 19|Погашено      |31.07.2005|  77  |  68  |   456,08 руб. |Бухгалтерская |
   |   |отложенное    |          |      |      |               |справка—расчет|
   |   |налоговое     |          |      |      |               |              |
   |   |обязательство |          |      |      |               |              |
   L———+——————————————+——————————+——————+——————+———————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> 15% - ставка единого налога при УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

14.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——