"Бизнес-адвокат", 2005, N 12

ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ АДВОКАТОВ

В нашей коллегии адвокатов возникли разногласия по поводу обоснованности, состава и порядка возмещения профессиональных расходов, связанных с осуществлением адвокатской деятельности. Бухгалтер отказывается возмещать такие расходы. Права ли она?

г. Москва

Мы обратились с запросом в налоговый орган по поводу состава профессиональных вычетов, но из общих рассуждений так ничего и не поняли, а главное, о чем налоговики умолчали, - относятся ли расходы, связанные с приобретением юридической литературы, подпиской на юридические издания, установкой и обновлением правовых баз, к профессиональным расходам, связанным с осуществлением адвокатской деятельности?

г. Санкт-Петербург

Настороженность бухгалтеров обусловлена неопределенностью в данном вопросе и ответственностью, которая на них может быть возложена налоговыми органами. Однако это не повод для отказа адвокатам в возмещении расходов, предусмотренных действующим законодательством. При отсутствии разъяснений адвокатских палат попробуем самостоятельно разобраться в возникшей проблеме.

По смыслу п. 7 ст. 25 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (в ред. от 20 декабря 2004 г.), вступившего в силу 1 июля 2002 г. (далее - Закон об адвокатуре), адвокат осуществляет профессиональные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности, за счет получаемого вознаграждения. В состав расходов законом включены расходы на общие нужды адвокатской палаты, содержание соответствующего адвокатского образования, страхование профессиональной ответственности, а также иные расходы, которые непременно связаны с осуществлением адвокатской деятельности.

Закрепив родовой признак расходов - осуществление адвокатской деятельности, Закон об адвокатуре не раскрывает их состав (виды) и не приводит примерный перечень. Чтобы правильно определить состав (виды) профессиональных расходов, необходимо выявить налоговый статус коллегии адвокатов и самого адвоката, проанализировать порядок начисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и единого социального налога (ЕСН) и, разумеется, попытаться найти ответ на волнующие вопросы в самом Налоговом кодексе РФ (НК РФ).

Правовой статус: налоговые агенты и налогоплательщики

Итак, для начала постараемся выявить налоговый статус коллегии адвокатов и самого адвоката.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно п. 2 ст. 1 Закона об адвокатуре адвокатская деятельность не является предпринимательской. Как следует из п. п. 1 и 2 ст. 25 Закона об адвокатуре, адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем; соглашение представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом (адвокатами), на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу; вопросы расторжения соглашения об оказании юридической помощи регулируются ГК РФ с изъятиями, предусмотренными настоящим Федеральным законом.

Таким образом, адвокатская деятельность не является предпринимательской и осуществляется на основе гражданско-правовых договоров. Последнее условие для решения поставленной нами задачи является существенным, о чем речь пойдет ниже.

Согласно п. 14 ст. 22 Закона об адвокатуре коллегия адвокатов несет предусмотренную законодательством Российской Федерации ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента или представителя.

Общие положения о правах и обязанностях налогового агента содержатся в ст. 24 НК РФ. Более того. Например, в п. 1 ст. 226 (гл. 23 "НДФЛ"), устанавливающей особенности исчисления, порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами, прямо указывается на обязанность коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций исчислять, удерживать и уплачивать налог с доходов адвокатов.

Следовательно, коллегия адвокатов является по отношению к адвокатам налоговым агентом, исполняющим обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика-адвоката и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В силу прямого указания в законе адвокаты признаются налогоплательщиками ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ).

Если говорить о статусе адвоката как плательщика НДФЛ, следует отметить, что хотя в ст. 207 гл. 23 НК РФ адвокаты как плательщики НДФЛ прямо не названы, они, являясь налоговыми резидентами Российской Федерации, подпадают под действие названной статьи.

Сумму налогов п. 1 ст. 226 НК РФ предписывает исчислять в соответствии со ст. 224 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи налоговая ставка устанавливается в размере 13%. Таким образом, доходы адвокатов облагаются НДФЛ по ставке 13%.

Из всего сказанного следует вывод: адвокаты признаются законом плательщиками ЕСН и НДФЛ. Порядок исчисления, удержания и уплаты этих налогов осуществляется на основании соответствующих глав Налогового кодекса РФ.

Доходы - расходы = налоговая база

Теперь проанализируем положения гл. 23 "НДФЛ" НК РФ и гл. 24 "ЕСН" НК РФ в части предоставляемых профессиональных вычетов (расходов), памятуя о том, что названные налоги начисляются на одну и ту же сумму доходов без соблюдения приоритета.

Сначала разберемся с НДФЛ. Определяя налоговую базу для НДФЛ как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ, Закон (п. 3 ст. 210 НК РФ) прямо указывает, что данная налоговая база применяется в отношении доходов, для которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, т.е. 13%.

Из видов налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, в отношении адвокатов могут быть применены только профессиональные налоговые вычеты, установленные ст. 221 НК РФ. В этой статье перечислены три категории налогоплательщиков, которые вправе применять профессиональные налоговые вычеты: 1) налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ; 2) налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера; 3) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, а также за открытия, изобретения и создание промышленных образцов.

К какой же категории налогоплательщиков, которая вправе применять профессиональные налоговые вычеты, принадлежит адвокат?

К первой категории налогоплательщиков, указанной в пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, он не относится. В нее входят: 1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ); 2) частные нотариусы; 3) другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой.

К ПБОЮЛ адвокаты не относятся в силу ч. 2 ст. 1 Закона об адвокатуре, поскольку адвокатская деятельность не является предпринимательской.

К частным нотариусам адвокаты не относятся по понятным причинам.

К "другим лицам, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой" адвокаты также не относятся. Из ст. 346.12 НК РФ усматривается, что такая форма деятельности, как "частная практика", применима только к уполномоченным в соответствии с законодательством о нотариате лицам, совершающим нотариальные действия.

Поэтому состав расходов, определяемых в соответствии со ст. 227 НК РФ со ссылкой на гл. 25 "Налог на прибыль организаций", к составу профессиональных расходов адвокатов неприменим.

Отнесение адвокатов к третьей категории налогоплательщиков - налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения и т.д. - исключается по очевидным причинам.

Следовательно, адвокаты могут быть обоснованно отнесены только ко второй категории налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера (абз. 1 п. 2 ст. 221 НК РФ), что вполне корреспондируется с п. 2 ст. 25 Закона об адвокатуре.

При определении состава профессиональных налоговых вычетов (расходов) в целях формирования налоговой базы для НДФЛ следует иметь в виду следующее. Согласно абз. 1 п. 2 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). (При толковании текста приведенного пункта автор руководствовался примечанием правовой базы "КонсультантПлюс", согласно которому в официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду п. 3 ст. 210, а не п. 2 ст. 210 НК РФ, что логично.)

В отличие от п. 3 ст. 237 НК РФ, прямо устанавливающего для плательщиков ЕСН порядок определения состава расходов со ссылкой на гл. 25 "Налог на прибыль", ст. 221 НК РФ состав (виды) профессиональных налоговых вычетов (расходов), применимых в отношении адвокатов, не раскрывает и ссылок на аналогию не содержит.

Кроме того, в отличие от п. 1 ст. 252 НК РФ, содержащего такую характеристику расходов как "экономическая оправданность" и "экономическая обоснованность", п. 2 ст. 221 НК РФ такой характеристики не содержит.

Тем не менее при определении состава расходов, уменьшающих налоговую базу для целей НДФЛ, следует руководствоваться экономической обоснованностью (экономической оправданностью).

В случае разногласий с налоговыми органами по поводу состава расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ, следует учитывать презумпцию невиновности, установленную п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, адвокаты относятся к налогоплательщикам, которые вправе применять профессиональные налоговые вычеты при условии осуществления адвокатской деятельности на основе гражданско-правовых договоров и уплачивающие НДФЛ по ставке 13%.

Теперь о ЕСН. Согласно п. 3 ст. 237 гл. 24 "ЕСН" НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса (это адвокаты), определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 ("Налог на прибыль") настоящего Кодекса.

Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения ЕСН, определен в ст. 252 НК РФ. Существенные признаки таких расходов перечислены в п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вместе с тем закон не раскрывает понятия "экономическая оправданность", характеризующего обоснованность расходов. Поэтому при толковании данной нормы следует, на наш взгляд, исходить из того, что экономическая оправданность производимых адвокатами расходов выражается в том, что они должны быть оправданы исполнением обязанностей адвоката, в том числе закрепленных в пп. 3 п. 1 ст. 7 Закона об адвокатуре, согласно которому адвокат обязан постоянно совершенствовать свои знания и повышать свою квалификацию. Содержание названной обязанности состоит в систематическом повышении профессионального уровня адвоката, который предполагает расширение юридических знаний в условиях постоянно изменяющегося законодательства, осведомленность в судебной практике, знакомство с новыми достижениями юридической науки.

В случае разногласий с налоговыми органами по поводу дефиниции "экономическая оправданность" следует защищаться презумпцией невиновности, установленной п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Вместе с тем известную трудность представляет определение особенностей состава расходов в группировке расходов, сформированной в п. 2 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Учитывая, что адвокатская деятельность не связана ни с производством, ни с реализацией (товаров, услуг), данные положения к адвокатам не относятся.

Определение внереализационных расходов дано в п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Однако ни один из перечисленных в п. 1 ст. 265 НК РФ составов расходов не может быть отнесен к адвокатской деятельности, за исключением пп. 20 (другие обоснованные расходы). Следовательно, расходы, которые уменьшают налоговую базу по ЕСН, являются другими обоснованными внереализационными расходами (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Кроме того, согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. В случае разногласий с налоговыми органами по поводу отнесения затрат (расходов) к той или иной группе, к примеру, адвокат относит их к "другим обоснованным расходам" по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, а налоговый орган к другим группам, - в силу вступает презумпция усмотрения, предусмотренная п. 4 ст. 252 НК РФ, а также презумпцией невиновности, установленной ч. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, расходы, принимаемые к вычету в целях налогообложения ЕСН, являются внереализационными (другими обоснованными), должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и быть произведены для осуществления адвокатской деятельности.

Пройдя по лабиринтам налоговых норм, мы тем не менее не смогли отыскать ясный ответ на вопрос наших читателей.

Налоговый кодекс РФ, определяя налоговую базу для ЕСН и НДФЛ, уменьшенную на сумму профессиональных налоговых вычетов (расходов) (п. 3 ст. 237 и п. 3 ст. 210 НК РФ), прямо не перечисляет составы расходов, связанных с осуществлением адвокатской деятельности, что противоречит императивно закрепленному в п. 6 ст. 3 НК РФ правилу, согласно которому при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения; акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Более того, отказ налоговыми органами произвести профессиональные налоговые вычеты из-за отсутствия в законе прямого перечисления составов расходов, связанных с осуществлением адвокатской деятельности, лишает адвоката возможности осуществлять профессиональные расходы. А поскольку осуществление адвокатской деятельности направлено на реализацию конституционного права граждан на получение квалифицированной юридической помощи, которая в случаях, предусмотренных законом, оказывается бесплатно (ст. 48 Конституции РФ), то такое ограничение противоречит п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Таким образом, подводя промежуточный итог, можно сделать вывод: в целях ЕСН налогооблагаемая база уменьшается на сумму внереализационных расходов, которые должны быть обоснованными (экономически оправданными затратами), документально подтвержденными и непременно быть связанными с осуществлением адвокатской деятельности; а в целях НДФЛ, осуществляющих адвокатскую деятельность на основе гражданско-правовых договоров, по ставке 13% налогооблагаемая база уменьшается на сумму профессиональных налоговых вычетов. При этом ни гл. 23 "НДФЛ", ни гл. 24 "ЕСН" Налогового кодекса РФ прямо не называют состав (виды) профессиональных налоговых вычетов (расходов).

"Бумер" для адвоката

Исходя из изложенного считаем возможным рекомендовать адвокатам при определении состава "иных профессиональных расходов", предусмотренных пп. 4 п. 7 ст. 25 Закона об адвокатуре, соблюдать следующие условия:

- учитывать, что такие расходы должны быть непременно связаны с осуществлением адвокатской деятельности и направлены на повышение профессионального уровня адвоката;

- в состав "иных профессиональных расходов" включать расходы, которые фактически произведены и документально подтверждены товарными чеками с приложением кассовых чеков, иными первичными учетными документами, предусмотренными ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30 июня 2003 г.).

Что касается состава конкретных "иных профессиональных расходов", было бы правильным отнести к ним расходы, в частности, связанные:

- с приобретением юридической литературы;

- с подпиской на юридические издания;

- с установкой и обновлением правовых баз;

- с приобретением компьютера и другой организационной техники и исходных материалов к ним;

- с приобретением канцелярских товаров;

- с приобретением мобильных (сотовых) телефонов, оплатой подключения к оператору и приобретением тарифных планов.

Приобретение настольных ламп, мебели, одежды, бытовых приборов, транспортных средств, недвижимости и тому подобного имущества к профессиональным расходам не относятся. Такое имущество приобретается на "отработанные" денежные средства, причитающиеся к выплате адвокатам и уже обложенные налогами.

При этом профессиональные расходы подлежат списанию за счет и в пределах получаемого вознаграждения после списания (резервирования) сумм обязательных отчислений (на общие нужды адвокатской палаты и содержание соответствующего адвокатского образования). Для обеспечения обязательных отчислений рекомендуем не возмещать профессиональные расходы, если сумма вознаграждения равна или меньше суммы обязательных отчислений. Думается, что адвокаты сами заинтересованы избегать задолженности по таким отчислениям.

От редакции. Странную позицию нейтралитета занимают адвокатские палаты, которые, как гласят ст. ст. 29 и 35 Закона об адвокатуре, созданы в том числе "в целях обеспечения оказания квалифицированной юридической помощи" и "защиты интересов адвокатов" и которые в течение 3 лет так и не скоординировались с налоговиками для решения насущной проблемы налогообложения адвокатов. Мы со своей стороны постараемся всесторонне освещать эту проблему и будем признательны, если сами адвокаты и специалисты в налоговых правоотношениях поделятся опытом по данному вопросу.

Г.Арутюнян

Адвокат

Подписано в печать

14.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——