Тематический выпуск: Векселя: правовое регулирование, налогообложение и бухгалтерский учет ("Налоги и финансовое право", 2005, N 6)

"Налоги и финансовое право", 2005, N 6

ВЕКСЕЛЯ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ,

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

ГЛАВА 1. РАСЧЕТЫ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ВЕКСЕЛЕЙ:

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО И АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

1.1. Российское вексельное законодательство:

общие положения

В настоящее время основным нормативным актом, регулирующим вексельные отношения в Российской Федерации, является Федеральный закон "О переводном и простом векселе", вступивший в законную силу с 18 марта 1997 г. (с момента его официального опубликования в "Российской газете" от 18.03.1997 N 53).

С одной стороны, Законом установлено, что на территории России применяется Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341. Данное Положение было введено в действие с 25 февраля 1937 г. в связи с присоединением СССР к Конвенции от 7 июня 1930 г., устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях.

С другой стороны, Закон дополнительно установил ряд новых и самостоятельных норм, регулирующих вексельные отношения:

во-первых, по векселям вправе обязываться только граждане и юридические лица РФ (организации-резиденты, созданные по российскому законодательству). Это не означает, что на территории РФ запрещается оборот векселей, выпущенных иностранными эмитентами. Однако российское вексельное законодательство к основанным на таких векселях отношениям применяться не должно;

во-вторых, Российская Федерация, субъекты РФ, административно-территориальные образования вправе обязываться по векселям только в случаях, предусмотренных законом.

По нашему мнению, упомянутое ограничение касается участия Российской Федерации, ее субъектов, а также административно-территориальных образований в вексельных отношениях в качестве векселедателей.

По одному из рассмотренных им дел Президиум ВАС РФ отменил вынесенные судебные акты и направил дело на новое рассмотрение, порекомендовав при новом рассмотрении учесть положения ст. 2 Федерального закона "О переводном и простом векселе", ограничивающие право РФ, субъектов РФ и административно-территориальных образований (города, районы, сельские поселения и т.д.) обязываться по векселям (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2001 N 7313/00). Между тем, по обстоятельствам дела администрация района выступала в качестве первого векселедержателя и иск был предъявлен к администрации (наряду с другими соответчиками) как к лицу, передавшему вексель по индоссаменту.

По-видимому, Президиум ВАС РФ исходил из того, что поскольку индоссанты относятся к числу так называемых иных обязанных по векселю лиц (об этом речь пойдет дальше), то, передав вексель по индоссаменту, администрация района обязалась нести ответственность по этому векселю, что допускается только в случаях, прямо предусмотренных федеральным законом.

Однако полагаем, что ст. 2 Федерального закона "О переводном и простом векселе" ограничивает не любое участие соответствующих государственных образований в вексельных отношениях. Она ограничивает их право выступать в этих отношениях именно в качестве векселедателей (плательщиков по переводном векселю). Обязаться по простому векселю - значит выдать его, то есть совершить сделку, следствием которой станет принятие на себя обязанности осуществить платеж по требованию держателя векселя. Индоссант же приобретает и впоследствии передает вексель вовсе не для того, чтобы возложить на себя какую-либо ответственность по векселю. Он ставит перед собой совершенно иные цели - как правило, это расчеты со своими должниками и кредиторами. Солидарная ответственность индоссанта наступает в силу закона, и то при определенных обстоятельствах она может быть исключена (об этом речь также пойдет далее);

в-третьих, в отношении векселя, выставленного к оплате, проценты и пеня выплачиваются в порядке, предусмотренном ст. 395 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ);

в-четвертых, вексель может быть составлен только на бумаге (бумажном носителе). Выпуск так называемых бездокументарных векселей не допускается;

В связи с принятием Закона не подлежит применению Постановление Президиума Верховного Совета РСФСР от 24 июня 1991 г. N 1451-1 "О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР", которое сыграло большую роль в становлении и развитии вексельного обращения в стране.

На территории России применяется также Конвенция, имеющая целью разрешение некоторых коллизий законов о переводных и простых векселях, которая вступила в силу для СССР с 25 ноября 1936 г.

Помимо Федерального закона "О переводном и простом векселе" и Положения о переводном и простом векселе (так называемое специальное вексельное законодательство), сделки, связанные с векселями, регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (ст. ст. 153 - 181, 307 - 419 Гражданского кодекса РФ). Исходя из этого, в случае отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве следует применять общие нормы гражданского законодательства с учетом особенностей вексельных сделок (п. 1 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей").

Кроме того, достаточно интересные рекомендации по многим вопросам порядка использования векселей в хозяйственном обороте изложены в Письме Центрального банка РФ (ЦБ РФ) от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями". Данный документ непосредственно основан на нормах действующего вексельного законодательства и достаточно актуален не только для банков, но и для других хозяйствующих субъектов.

1.2. Понятие и признаки векселя

Действующее законодательство не содержит легального определения векселя. Вместе с тем анализ тех или иных правовых норм позволяет, на наш взгляд, сформулировать понятие векселя следующим образом:

Вексель - это ценная бумага (долговой документ), удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать от векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) уплаты обусловленной денежной суммы при наступлении предусмотренного векселем срока платежа.

Таким образом, вексель - это документ, удостоверяющий имущественное право векселедержателя на получение обозначенной в нем денежной суммы. Указанный документ должен быть составлен с соблюдением установленной формы и содержать обязательные для векселя реквизиты.

Осуществление имущественных прав по векселю, как и по любой другой ценной бумаге, возможно только путем его предъявления.

Предметом вексельного обязательства могут быть исключительно деньги. Документ, хотя и названный векселем, но содержащий обязательство плательщика по передаче векселедержателю каких-либо материальных ценностей, не имеет вексельной силы.

Судебно-арбитражная практика. Общество обратилось в арбитражный суд с иском к Предприятию о взыскании задолженности, процентов и пеней по векселю. Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в иске было отказано. Однако постановлением кассационной инстанции указанные судебные акты были отменены, а исковые требования Общества удовлетворены в полном объеме. Высший Арбитражный Суд РФ отменил постановление кассационной инстанции и оставил в силе решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций. При этом ВАС РФ указал на следующие обстоятельства.

Приобретенный Обществом вексель предусматривает обязательство векселедателя уплатить по нему определенную денежную сумму, с условием оплаты только шинной продукцией. Данное условие включено в текст бланка векселя и расположено перед подписью лица, выдавшего вексель. Предъявленный к платежу в установленный срок вексель не был оплачен по мотиву отсутствия у ответчика обещания уплатить определенную денежную сумму, так как документ содержит специально оговоренное обязательство о поставке шинной продукции на указанную в нем сумму. Суд кассационной инстанции, удовлетворяя исковые требования, исходил из того, что иск заявлен на основании документа, обозначенного как простой вексель, содержащего все обязательные для простого векселя реквизиты, а условие о погашении векселя в неденежной форме следует считать ненаписанным.

Однако такой вывод суда кассационной инстанции нельзя признать правомерным. В соответствии с п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе, вексель удостоверяет простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную денежную сумму, причем ценная бумага является строго формальным документом, содержащим исчерпывающий перечень реквизитов. Излишние сведения, включенные в вексельный текст и обусловливающие обещание (предложение) уплатить вексельную сумму, несовместимы с природой векселя. В данном случае содержащаяся пометка об оплате векселя только шинной продукцией удостоверяет не денежное обязательство, а обязательство по передаче шинной продукции на определенную сумму. При таких обстоятельствах документ, представленный истцом и названный им векселем, следует рассматривать как письменное обязательство, а правоотношения сторон в этом случае регулируются общими нормами гражданского законодательства (Постановление ВАС РФ от 9 июня 1998 г. N 7033/97).

Судебно-арбитражная практика. Юридическое лицо - векселедержатель обратилось в арбитражный суд с иском к организации-векселедателю о взыскании задолженности по векселю, процентов и пеней, предусмотренных п. 48 Положения о переводном и простом векселе, а также издержек по протесту векселя. Решением суда первой инстанции исковые требования были удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции того же суда указанное решение было отменено, а в удовлетворении исковых требований отказано по мотиву дефекта формы векселя. Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, проверив правильность вынесенных судебных актов в порядке надзора, решение суда первой инстанции и постановление кассационной инстанции отменил и оставил в силе решение суда апелляционной инстанции.

Как установил Президиум ВАС РФ, в векселе, на основании которого были предъявлены требования к векселедателю, содержал запись о том, что данный вексель принимается эмитентом исключительно в уплату за поставленную продукцию. Это условие включено в текст бланка векселя и расположено перед подписью лица, выдавшего вексель. Принимая решение об удовлетворении исковых требований, суды первой и кассационной инстанций исходили из того, что иск заявлен на основании документа, обозначенного как простой вексель, содержащего все обязательные для простого векселя обозначения, а включение в документ дополнительной записи не делает форму векселя дефектной, и к ней следует относиться как к ненаписанной. Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, с которым следует согласиться, такой вывод нельзя признать правомерным. Согласно п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе вексель удостоверяет простое и ничем не обусловленное обязательство уплатить определенную сумму. В данном случае содержащаяся в документе запись о принятии векселя исключительно в уплату за поставленную продукцию удостоверяет не денежное, а иное обязательство. При таких условиях документ, оформленный на бланке простого векселя, следует рассматривать как письменное обязательство, правоотношения сторон по которому регулируются нормами общегражданского, а не вексельного законодательства. Следовательно, суд апелляционной инстанции обоснованно не признал спорный документ векселем и отказал в удовлетворении исковых требований, основанных на нормах вексельного законодательства (Постановление Президиума ВАС РФ от 21 марта 2000 г. N 7430/99).

Вексель удостоверяет безусловное денежное обязательство. Это означает, что обязательство произвести платеж по векселю не может быть поставлено в зависимость от наступления либо ненаступления какого-либо условия (условий).

Следует отметить, что в отличие от акций и облигаций вексель не относится к числу эмиссионных ценных бумаг. Как следствие, вопросы, связанные с выпуском векселя в обращение, а также с обращением векселя, регламентируются исключительно вексельным законодательством. Положения Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" в данном случае применению не подлежат.

Платеж по векселю может быть обеспечен (полностью или частично) посредством аваля - гарантией по вексельному обязательству. Авалист отвечает солидарно с лицом, за которое он совершил аваль, причем перед любым законным векселедержателем.

1.3. Виды векселей

1.3.1. Основным представляется деление векселей на простые и переводные. Различие между ними в самом общем виде проявляется в том, что:

простой вексель (или "соло-вексель") составляется и подписывается должником и содержит его безусловное обязательство уплатить кредитору определенную сумму в обусловленный срок и в определенном месте.

переводной вексель (или "тратта") составляется и подписывается кредитором (трассантом) и содержит "приказ" должнику (трассату) оплатить в указанные сроки обозначенную в векселе денежную сумму третьему лицу (ремитенту).

Кроме того, если простой вексель должен содержать простое и ничем не обусловленное обещание (обязательство), то переводной вексель - простое и ничем не обусловленное предложение (просьбу) уплатить определенную денежную сумму.

Таким образом, если по простому векселю векселедатель сам обязывается (обещает) совершить платеж, то по переводному векселю он предлагает сделать это указанному в векселе третьему лицу (плательщику). В этом и заключается основное отличие простого векселя от переводного. Существовавшая ранее точка зрения, согласно которой переводной вексель отличается от простого возможностью его передачи третьим лицам, не обоснована, так как в соответствии с действующим законодательством путем совершения передаточной надписи (индоссамента) могут быть переданы права как по переводному, так и по простому векселю.

В отношении переводного векселя следует особо отметить, что третье лицо (плательщик) становится обязанным по векселю только в том случае, если акцептует его (акцепт означает согласие произвести платеж). В соответствии со ст. 47 Положения о переводном и простом векселе плательщик, не акцептовавший переводный вексель, не несет ответственности перед векселедержателем.

Судебно-арбитражная практика. Отказ плательщика от акцепта, удостоверенный актом протеста векселя в неакцепте, дает векселедержателю право обратиться с иском к векселедателю, индоссантам и авалистам в порядке, предусмотренном гл. VII Положения (п. 19 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18 "Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте").

Согласно ст. 25 Положения акцепт отмечается на переводном векселе словом "акцептован" или всяким другим равнозначным словом и подписывается плательщиком. Даже простая подпись плательщика, если она сделана на лицевой стороне векселя, имеет силу акцепта.

1.3.2. В том случае, когда речь идет о бухгалтерском учете и налогообложении операций с векселями, целесообразно рассматривать две следующие разновидности векселей (данное деление не имеет нормативного закрепления):

- расчетные векселя (собственные или третьих лиц) - векселя, используемые для расчетов между предприятиями в реальных сделках, связанных с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

- финансовые векселя - векселя, которые в своей основе имеют заемно-кредитные отношения, т.е. заем, предоставляемый одним лицом (заимодавцем) другому лицу (заемщику) за счет имеющихся у него свободных средств. Такие векселя приобретаются с целью извлечения прибыли от роста рыночной стоимости или получения процента.

Между тем разделение векселей на расчетные и финансовые является достаточно условным, так как один и тот же вексель в одной ситуации для предприятия может быть расчетным, т.е. использоваться при расчетах, а в другой ситуации - финансовым. Таким образом, тот или иной вид векселя определяется экономико-правовым содержанием операции, которая осуществляется с применением векселя. В зависимости от содержания проводимой операции будет по-разному строиться бухгалтерский учет и налогообложение операций, в которых участвуют векселя.

Иными словами, расчетный вексель используется в отношениях покупателя и продавца, в основе которых лежит или поставка продукции, или выполнение работ, или оказание услуг. Финансовые же векселя используются в так называемых нетоварных операциях, и, как правило, в таких сделках векселя сами выступают в качестве объектов купли-продажи.

Если вексель поступает для погашения задолженности (в порядке расчетов), то учет следует организовывать в соответствии с требованиями, предъявляемыми к расчетным операциям. Если же вексель приобретается с целью получения дохода (т.е. в качестве своеобразного финансового вложения), то учет следует вести согласно установленной методологии бухгалтерского учета ценных бумаг.

Необходимо отметить, что Министерством РФ по налогам и сборам также была определена классификация векселей. Согласно Письму Министерства по налогам и сборам РФ от 25 февраля 1999 г. N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость" векселя условно были разделены на три вида (МНС России подчеркивает, что в зависимости от экономической сущности вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства):

- товарные векселя,

- товарные векселя третьих лиц,

- финансовые векселя.

Товарный вексель - это вексель, полученный в счет оплаты за товары (работы, услуги) от векселедателя.

Товарный вексель третьего лица - это вексель, ранее полученный третьим лицом в оплату за товары (работы, услуги) от какого-либо другого предприятия.

Финансовый вексель - это вексель, который приобретен у какой-либо организации в качестве финансового вложения за фактически уплаченные денежные средства.

Исходя из этих положений, Министерство по налогам и сборам РФ рекомендовало осуществлять соответствующее ведение бухгалтерского учета.

Кроме того, необходимо учитывать, что, например, гл. 21 Налогового кодекса РФ в целях исчисления НДС классифицирует векселя по двум направлениям, связанным с использованием векселя как средства расчетов (прекращения встречного обязательства по оплате товаров, работ, услуг):

первое - выдача покупателем-векселедателем собственного векселя (что не признается оплатой товаров, работ, услуг для целей налогообложения НДС);

второе - расчеты векселями, эмитированными третьими лицами (что считается оплатой товаров, работ, услуг для целей налогообложения НДС).

Если принимать во внимание положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, то помимо вышеуказанных разновидностей в классификации векселей в хозяйственном обороте для целей налогообложения прибыли вексель может иметь и самостоятельное значение как ценная бумага, например, имеющая определенную доходность либо реализуемая с прибылью (или убытком), а также как форма привлечения заемных средств.

Иными словами, порядок налогообложения различных операций с участием векселей для исчисления различных налогов может отличаться своими особенностями.

1.4. Практические рекомендации по применению векселя

в хозяйственном обороте

При осуществлении операций с векселями необходимо обратить внимание на ряд достаточно важных правил и положений, установленных вексельным законодательством, и регулирующих порядок обращения векселей на территории Российской Федерации.

1.4.1. Прежде всего, необходимо учитывать, что вексель - это долговой документ, который должен соответствовать установленной форме и обязательным реквизитам. В противном случае вместо векселя стороны могут получить обычную долговую расписку.

В том случае, если вексель составлен "не по форме" или по своему содержанию не соответствует обязательным реквизитам, он утрачивает вексельную силу. Иными словами, такой документ не признается векселем.

В то же время данный документ может быть принят во внимание как письменное подтверждение заемных отношений между сторонами, например, как долговая расписка. Держатель этой расписки (кредитор) вправе предъявить должнику иск об уплате обусловленной в ней денежной суммы. Такое требование должно основываться на нормах гражданского законодательства (прежде всего, гл. 42 Гражданского кодекса РФ), регулирующих заемные отношения, поскольку вексельное законодательство в данном случае не применяется.

Судебно-арбитражная практика. Векселедержатель обратился в суд с иском о взыскании с векселедателя простого векселя вексельной суммы и процентов, начисленных на нее. В ходе рассмотрения дела арбитражный суд установил дефект формы векселя. Тогда векселедержатель заявил ходатайство об изменении основания иска и просил взыскать сумму долга по договору займа. При этом он представил доказательства, подтверждающие факт передачи ответчику денежных средств на условиях договора займа.

Из представленных истцом документов следовало, что вексель ответчиком выдан в подтверждение обязательства выплатить по наступлению обусловленного срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ).

Арбитражный суд ходатайство удовлетворил, указав на предоставленную истцу возможность заявить самостоятельное требование о взыскании суммы долга по гражданско-правовой сделке.

Представленный истцом документ, названный сторонами векселем, был рассмотрен как долговая расписка. Правоотношения сторон в этом случае регулируются общегражданским законодательством, а не нормами вексельного права (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18).

1.4.2. В соответствии со ст. 4 Федерального закона "О переводном и простом векселе" вексель должен быть составлен исключительно на бумаге (бумажном носителе). Как следствие, к отношениям сторон, основанным на бездокументарных векселях, либо на векселях, оформленных с использованием электронных или магнитных носителей, вексельное законодательство применяться не будет (п. 2 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей").

Вексель может быть составлен на любом бумажном носителе. Какие-либо ограничения в этой связи не предусмотрены. Таким образом, можно считать разрешенной проблему, возникшую после принятия Правительством РФ Постановления от 26 сентября 1994 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения". В соответствии с указанным Постановлением векселя должны были составляться на специальных бланках, которые по расположению реквизитов отличались от образцов векселей, утвержденных Постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР от 24 июня 1991 г. "Об использовании векселя в хозяйственном обороте". В настоящее же время использование бланков векселей единого образца не является обязательным.

Судебно-арбитражная практика. Простой вексель признается надлежаще оформленным, если при его составлении соблюдены требования ст. 75 Положения о переводном и простом векселе. Что касается типовых форм бланков векселей, предусмотренных некоторыми нормативными актами, то они носят рекомендательный характер и не устанавливают специальные требования к форме вексельного обязательства (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18).

1.4.3. При составлении векселя необходимо указать все его обязательные реквизиты (их всего восемь), предусмотренные в ст. ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе (далее - Положение).

Любой вексель, как простой, так и переводной, должен содержать:

1. Наименование "вексель", включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен (вексельная метка). При этом необходимо учитывать, что текстом векселя является та его часть, в которой словами выражена сущность (содержание) данного документа, то есть предложение или обещание уплатить. Поэтому вексельная метка (слово "вексель", выраженное на том языке, на котором составлен документ), должна быть включена в предложение (обещание) уплаты определенной суммы. Наименование документа "вексель", включенное в иную часть документа, не является вексельной меткой и лишено вексельно-правового значения (п. 5 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

2. Указание срока платежа.

Положение в п. 33 предусматривает четыре исключительных способа, посредством которых может быть указан срок платежа по векселю:

- по предъявлении;

- во столько-то времени от предъявления;

- во столько-то времени от составления;

- на определенный день.

В том случае, если на векселе указан срок платежа, отличающийся от четырех вышеперечисленных вариантов обозначения данного реквизита, вексель считается недействительным.

Судебно-арбитражная практика. Недействителен вексель, в котором срок платежа определен "...по истечении 20 дней с момента поступления денежных средств (вексельной суммы) на расчетный счет векселедателя". Как указал в этом случае Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, включение в текст векселя условия о том, что срок платежа устанавливается указанием на вероятное событие, является нарушением требований к форме векселя и влечет его недействительность. Это обусловлено тем, что включение в вексель указания, связывающего обязанность оплаты с наступлением события, относительно которого не известно, наступит ли оно, свидетельствует об условном характере обязательства. Кроме того, Положение исключает возможность указания сроков по векселю способами иными, чем установлено ст. 33 Положения. Следовательно, такой документ не может быть признан имеющим силу векселя ввиду дефекта формы (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18).

Судебно-арбитражная практика. Векселедержатель обратился в арбитражный суд с иском к векселедателю и авалисту о взыскании с них солидарно вексельной суммы и пеней.

Решением суда первой инстанции исковые требования были удовлетворены.

Отменяя решение суда и направляя дело на новое рассмотрение, Президиум ВАС РФ указал на несоответствие спорных векселей требованиям вексельного законодательства о сроке платежа. Спорные векселя были выданы сроком "в течение 12 месяцев от составления векселя" (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.2003 N 2965/01).

Судебно-арбитражная практика. Недействителен вексель, выданный сроком платежа "в течение двух дней по предъявлении, но не ранее 90 дней от даты составления". Такой вексель, по сути, содержит указание на два последовательных срока платежа: "в течение двух дней" и "по предъявлении".

Между тем в соответствии со ст. 33 Положения о переводном и простом векселе установление срока платежа "по предъявлении" означает, что вексель должен быть оплачен немедленно после его предъявления. Указание в тексте векселя на два последовательных срока платежа противоречит ст. 33 Положения (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.07.2003 N Ф04/2996-987/А45-2003).

К аналогичному выводу при рассмотрении одного из дел пришел Федеральный арбитражный суд Московского округа (Постановление ФАС МО от 02.04.2003 N КГ-А40/1504-03).

В то же время, если при определении срока платежа допущены лишь отдельные неточности, которые не искажают содержание данного реквизита, то оснований для лишения документа вексельной силы не имеется.

Судебно-арбитражная практика. Общество инвалидов обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с ряда юридических лиц (соответчиков) задолженности по простому векселю, а также процентов и пеней в связи с отказом векселедателя оплатить предъявленный истцом вексель.

Решением суда иск был удовлетворен. Однако суд кассационной инстанции отменил указанное решение по причине недействительности векселя из-за указания срока платежа способом, не предусмотренным вексельным законодательством. Так, в тексте векселя содержалось указание на обязанность векселедателя уплатить по предъявлении векселя 50 000 руб. в г. Москве 05.06.1999 Как решил суд кассационной инстанции, в данном случае имеет место указание срока платежа двумя способами - "по предъявлении" и "на определенный день", что не допускается вексельным законодательством.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отменил упомянутый судебный акт и оставил в силе решение суда первой инстанции. По мнению Президиума ВАС РФ, указание в тексте векселя на обязанность векселедателя уплатить по предъявлении векселя 50 000 руб. в г. Москве 05.06.1999 не означает, что срок платежа выражен двумя способами: "по предъявлении" и "на определенный день". Спорный вексель составлен с указанием срока платежа - "на определенный день" - т.е. 05.06.1999. Слова "по предъявлении" правового значения не имеют (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.07.2002 N 1678/01).

С такой позицией Президиума ВАС РФ можно согласиться. В рассмотренной ситуации вексель содержал указание на конкретную дату платежа по нему - 05.06.1999. Слова "по предъявлении" означали не срок платежа по векселю, а условие, при котором вексель подлежал оплате в определенный день. Включение в текст векселя подобного условия, несмотря не безусловность вексельного обязательства, полностью соответствует действующему законодательству, поскольку реализация прав по любой ценной бумаге (в том числе по векселю) возможна только путем ее предъявления (ст. 142 ГК РФ).

Аналогичный вывод изложен, в частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.05.2003 N Ф04/2277-758/А45-2003.

Необходимо также учитывать, что в соответствии со ст. 34 Положения переводный вексель сроком по предъявлении должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Однако векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный. Сокращение срока предъявления такого векселя к платежу может быть осуществлено индоссантами.

Кроме того, векселедатель может установить, что переводный вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае годичный (или иной) срок для предъявления течет с этого срока.

Судебно-арбитражная практика. Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к государственному предприятию (векселедатель) и лизинговой компании (авалист) о взыскании с ответчиком солидарно вексельной суммы по двум векселям.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, исковые требования были удовлетворены.

Государственное предприятие обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о пересмотре вынесенных по делу судебных актов в порядке надзора. В обоснование своих доводов государственное предприятие указало на то обстоятельство, что спорные векселя выданы сроком платежа "по предъявлении в течение пяти лет от составления". Следовательно, поскольку условие о сроке платежа изложено способом, не предусмотренным вексельным законодательством, векселя являются недействительными.

Отказывая в удовлетворении заявления, Президиум ВАС РФ указал на следующее.

Из ст. 33 Положения о переводном и простом векселе следует, что переводный вексель может быть выдан сроком "по предъявлении", "во столько-то времени от предъявления", "во столько-то времени от составления" и "на определенный день".

В соответствии со ст. 34 Положения переводный вексель сроком "по предъявлении" оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный.

При этом в силу ст. 77 Положения постановления, относящиеся к переводному векселю, применяются к простому векселю.

В спорных векселях срок обозначен: "по предъявлении в течение пяти лет от составления".

Удовлетворяя исковые требования истца, судебные инстанции обоснованно исходили из того, что спорные векселя не имеют дефекта формы, поскольку содержат один срок платежа - "по предъявлении", а выражение "в течение пяти лет от составления" представляет собой установление векселедателем согласно ст. 34 Положения более продолжительного срока для предъявления векселя к платежу (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2003 N 7901/03).

3. Простое и ничем не обусловленное обещание (обязательство) уплатить определенную денежную сумму (для простого векселя) или простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную денежную сумму (для переводного векселя).

4. Наименование плательщика (для переводного векселя).

5. Наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен (наименование первого векселедержателя).

6. Указание места, в котором должен быть совершен платеж.

7. Указание даты и места составления векселя.

8. Подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Применительно к последнему реквизиту необходимо отметить, что вексель должен быть подписан векселедателем (а если векселедателем является юридическое лицо, то его представителем) собственноручно. Напомним, что в соответствии со ст. 160 ГК РФ сделка в письменной форме должна быть подписана лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными лицами. При этом использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи или иного аналога собственноручной подписи (например, штемпеля) допускается лишь в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Судебно-арбитражная практика. В отношении векселя Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что выполнение какого-либо реквизита векселя (включая подпись) способом, прямо не предусмотренным вексельным законодательством, в частности посредством штемпеля, расценивается как нарушение соответствующего реквизита и влечет недействительность векселя. В нормативном порядке (прежде всего, в Положении) иной, кроме собственноручного, способ оформления подписи на векселе не установлен (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18).

При отсутствии в тексте векселя вышеперечисленных реквизитов он утрачивает свою вексельную силу (п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Исключение составляют следующие три случая (так называемые коллизионные нормы):

а) в соответствии с п. 2 Положения о переводном и простом векселе переводной вексель, в котором срок платежа не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении. Данное правило в силу ст. 76 Положения применяется и к простому векселю;

б) при отсутствии особого указания о месте платежа таковым считается место, обозначенное рядом с наименованием плательщика. Если при этом рядом с наименованием плательщика (векселедателя) также не содержится указание о месте его нахождения (месте его жительства), то вексель утрачивает свою вексельную силу (п. 2 Положения);

в) вексель (как переводной, так и простой), в котором не указано место его составления, признается подписанным в месте, указанном рядом с наименованием векселедателя. В случае если рядом с наименованием векселедателя не содержится указание о месте его нахождения (месте его жительства), то вексель утрачивает свою вексельную силу.

Что касается личности векселедателя, то в соответствии со ст. 2 Федерального закона "О переводном и простом векселе" по переводному и простому векселю могут обязываться как юридические лица, так и граждане РФ. Таким образом, с принятием данного Федерального закона можно считать опровергнутой распространенную некоторое время назад точку зрения, согласно которой векселедателями могли быть только юридические лица.

Как уже было отмечено нами ранее, при отсутствии в документе, названном сторонами "векселем", обязательных реквизитов (равно как и при неправильном их изложении) такой документ не является векселем. Если в подобной ситуации требование векселедержателя об осуществлении платежа будет основано на нормах вексельного законодательства, суд такое требование отклонит, что однако не исключает возможности предъявления самостоятельного иска, основанного на нормах общегражданского законодательства (п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

1.4.4. В соответствии с действующим законодательством простой вексель должен содержать простое и ничем не обусловленное обещание, а переводной вексель - простое и ничем не обусловленное предложение (просьбу) уплатить определенную денежную сумму.

Иными словами, не допускается включение в текст векселя каких-либо условий, оговорок, указаний на какие-либо события и т.д., от которых зависит осуществление платежа по векселю. Обязательство должно быть простым и безусловным.

Так, в уже рассмотренном выше примере, когда срок платежа по векселю был определен "по истечении 20 дней с момента поступления денежных средств (вексельной суммы) на расчетный счет векселедателя", Высший Арбитражный Суд РФ отметил два нарушения. О первом мы уже сказали - неправильно сформулирован срок платежа. Помимо этого, был нарушен принцип безусловности платежа по векселю, так как фактически платеж был поставлен в зависимость от того, поступят денежные средства на счет векселедателя или нет. Данное нарушение также послужило одним из оснований для признания векселя недействительным (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18).

В другом случае на бланке переводного векселя в верхнем углу была сделана надпись "сумма на депозите". Один из индоссантов, к которому векселедержатель предъявил иск, расценил эту надпись как условие осуществления платежа по векселю и отказался платить, так как вексель, по его мнению, недействителен. Арбитражный суд первой инстанции поддержал позицию ответчика и в иске векселедержателю отказал. Между тем, суд кассационной инстанции отменил указанное решение и указал, что наличие на векселе любых пометок, не преследующих цель обусловить содержащееся в нем предложение (обещание) уплатить, не влечет недействительность векселя. К их числу относится и надпись "сумма на депозите" (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18).

В связи с этим особого внимания заслуживает вопрос о включении в текст векселя так называемых вексельных оговорок, анализ которых позволяет разграничить их на две основные категории:

1) легальные оговорки, возможность включения которых в текст векселя прямо допускается вексельным законодательством. К их числу, в частности, относятся: оговорка "без оборота на меня" (безоборотная оговорка), залоговая оговорка ("вексель в залог"), условие о процентах, начисляемых на вексельную сумму, оговорка о минимальном сроке для предъявления векселя к оплате, оговорка об обороте векселя без издержек.

2) нелегальные оговорки, возможность включения которых в текст векселя не предусмотрена действующим вексельным законодательством. При этом необходимо учитывать следующие положения:

- если указанные оговорки не усложняют вексельное обязательство и не ставят осуществление платежа по нему в зависимость от наступления или ненаступления какого-либо условия (условий), то они считаются ненаписанными, а вексель сохраняет свою вексельную силу;

- напротив, если эти оговорки усложняют вексельное обязательство либо ставят осуществление платежа по нему в зависимость от наступления или ненаступления какого-либо условия (условий), то вексель утрачивает свою вексельную силу.

Таким образом, следует внимательно изучать текст векселя и давать должную оценку содержащимся в нем пометкам, оговоркам, надписям и т.д., поскольку их содержание имеет очень важное юридическое значение.

1.4.5. По своему характеру вексельное обязательство является абстрактным. Иными словами, по общему правилу, оно не зависит от тех отношений или тех обязательств, которые послужили основанием для выдачи векселя или для передачи векселя по индоссаменту.

Из абстрактного характера вексельного обязательства вытекают следующие положения:

а) законный векселедержатель не обязан доказывать существование и действительность своих прав, они предполагаются существующими и действительными. Бремя доказывания обратного лежит на вексельном должнике (п. 9 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14);

б) сделки, на основании которых вексель был выдан или передан, могут быть признаны недействительными в случаях, предусмотренных гражданским законодательством. Однако признание указанных сделок недействительными не влечет недействительности самого векселя как ценной бумаги или не прерывает ряда индоссаментов. Последствием такого признания является применение общих последствий недействительности сделки непосредственно между ее сторонами (п. 13 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14);

в) в случае предъявления требования об оплате векселя лицо, обязанное по векселю, не вправе отказаться от исполнения со ссылкой на отсутствие основания обязательства либо его недействительность, кроме случаев, определенных в ст. 17 Положения. В соответствии со ст. 17 Положения лица, к которым предъявлен иск по векселю, не могут противопоставить векселедержателю возражения, основанные на их личных отношениях к векселедателю или к предшествующим векселедержателям, если только векселедержатель, приобретая вексель, не действовал сознательно в ущерб должнику. Из этого следует, что:

Во-первых, лицо, к которому предъявлен иск по векселю, вправе противопоставить векселедержателю возражения, основанные на личных отношениях между этим лицом и векселедержателем, предъявившим иск.

Судебно-арбитражная практика. В соответствии с условиями договора поставки поставщик получил от покупателя простой вексель со сроком оплаты в течение трех месяцев со дня выдачи. Отгрузка продукции должна была производиться через месяц после выдачи векселя. В установленный срок отгрузка товара не произведена. Однако при наступлении срока платежа вексель предъявлен поставщиком покупателю к оплате.

Поскольку покупатель отказался от платежа, поставщик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании вексельного долга. При этом, по мнению поставщика, поскольку вексель является абстрактным обязательством и содержит ничем не обусловленное обязательство векселедателя заплатить по нему, арбитражный суд не вправе принимать во внимание ссылки покупателя на неисполнение поставщиком договора, лежащего в основе выдачи векселя.

Отказывая поставщику в иске, арбитражный суд обоснованно сослался на ст. 17 Положения о переводном и простом векселе, согласно которой установлено, что лица, к которым предъявлен иск по векселю, не могут противопоставить векселедержателю возражения, основанные на их личных отношениях к векселедателю или к предшествующим векселедержателям, если только векселедержатель, приобретая вексель, не действовал сознательно в ущерб должнику. Это правило в силу ст. 77 Положения применяется к простому векселю, поскольку оно не является несовместимым с природой простого векселя и может применяться при условии, что держателем векселя является лицо, добросовестно приобретшее вексель по индоссаменту.

Поскольку сущность отношений из сделки, лежащей в основании векселя, известна и векселедателю, и первому приобретателю как участникам этих отношений, такие отношения следует признать разновидностью отношений личных. Если векселедатель простого векселя доказывает отсутствие основания выдачи векселя, в иске первому приобретателю следует отказать. Ссылка истца на недопустимость отказа от исполнения обязательства по ценной бумаге со ссылкой на отсутствие или недействительность его основания (п. 2 ст. 147 ГК РФ) в данном случае не должна приниматься во внимание, так как относится только к добросовестному держателю.

В абстрактном обязательстве кредитор не должен доказывать наличие основания требования. Но если должник доказал отсутствие основания вексельного обязательства и известность этого факта кредитору по связывающей их гражданско-правовой сделке, оснований для взыскания средств по векселю не имеется (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18).

Во-вторых, лицо, к которому предъявлен иск по векселю, вправе противопоставить векселедержателю возражения, основанные на личных отношениях между этим лицом и векселедателем либо между этим лицом и другими векселедержателями, но только в случае, если будет доказана недобросовестность векселедержателя, предъявляющего иск. При этом бремя доказывания того, что, предъявляя иск, векселедержатель действует недобросовестно (т.е. сознательно в ущерб должнику), лежит на том лице, к которому предъявлен иск. В частности, векселедержатель признается недобросовестным, если до или во время приобретения векселя он знал об отсутствии законных оснований к выдаче или передаче векселя. Кроме того, обязанное по векселю лицо освобождается от платежа, если докажет, что предъявивший требования кредитор знал или должен был знать в момент приобретения векселя о недействительности или об отсутствии обязательства, лежащего в основе выдачи (передачи) векселя, либо получил вексель в результате кражи или обмана, либо участвовал в обмане в отношении этого векселя или его краже, либо знал или должен был знать об этих обстоятельствах до или в момент приобретения векселя (п. 15 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

К личным отношениям относятся отношения по сделке между конкретными сторонами (см. п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18) либо наличие обманных действий со стороны держателя векселя, направленных на получение подписи данного обязанного лица, а также иные отношения, известные лицам, между которыми возник спор об исполнении вексельного обязательства (п. 15 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

1.4.6. Необходимо иметь в виду, что подписание векселя от чужого имени с превышением полномочий обязывает самого подписавшего и не влечет недействительности обязательств иных лиц, поставивших свои подписи на векселе.

Необходимо учитывать, что в соответствии с общими правилами гражданского законодательства любые сделки, заключаемые через представителя, действительны только тогда, когда последний действует строго в рамках предоставленных полномочий (ст. ст. 182 и 183 ГК РФ). Это же правило применяется и в отношениях вексельного оборота, но с учетом дополнительных требований. Так, в случаях, когда подписавшее вексель лицо не имело соответствующих полномочий, следует руководствоваться ст. 8 Положения, согласно которой каждый, кто подписал вексель в качестве представителя лица, от имени которого он не был уполномочен действовать, сам обязан по векселю. В таком же положении находится представитель, превысивший свои полномочия. Исходя из этого, если векселедержатель получил вексель от представителя, не имеющего достаточных полномочий на выдачу векселя или на передачу векселя по индоссаменту, он лишается возможности требовать исполнения по векселю от лица, от имени которого вексель выдан. Исключение составляет лишь тот случай, когда представляемое лицо одобрит совершенную от его имени сделку в соответствии с п. 2 ст. 183 ГК РФ (п. 13 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Судебно-арбитражная практика. Векселедержатель после отказа векселедателя от платежа по простому векселю предъявил иск о взыскании вексельного долга к индоссанту. Индоссант отказался удовлетворить это требование со ссылкой на подписание векселя от имени векселедателя неуполномоченным лицом, в силу чего сделка должна быть признана недействительной. Было установлено, что вексель подписан директором филиала предприятия векселедателя. В соответствии с уставом и доверенностью директор филиала наделен полномочиями на заключение сделок на сумму, не превышающую 5 млн руб. Вексель же выдан на 10 млн руб. Суд признал, что директор при подписании векселя превысил предоставленные ему полномочия. Подписание векселя неуполномоченным лицом не влечет недействительности обязательств всех иных лиц, поставивших свои подписи на векселе (ст. 7 Положения), в том числе индоссантов. Поскольку векселедержатель основывал свое право на непрерывном ряде индоссаментов, и ответчик не представил доказательств, свидетельствующих о недобросовестности держателя векселя, исковые требования были удовлетворены (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18).

Отметим, что на вексельные обязательства в силу требований п. п. 1 и 75 Положения не распространяется действие п. 3 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Как следствие, векселя, подписанные или индоссированные от имени юридического лица, но без подписи главного бухгалтера, не должны рассматриваться как составленные или переданные с нарушением требований к форме векселя либо к форме индоссамента (п. 4 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

1.4.7. При составлении векселя необходимо учитывать, что в соответствии с вексельным законодательством вексельная сумма (размер платежа) может быть обозначена на векселе цифрами или прописью либо цифрами и прописью. В последнем случае при несоответствии цифрового и письменного обозначений вексель имеет силу на сумму, обозначенную прописью.

К примеру, в тексте векселя указано, что векселедатель обязуется уплатить векселедержателю "1 000 000 (один миллион сто тысяч) рублей". Приоритетом пользуется письменное обозначение. Как следствие, вексель считается выданным на сумму 1 100 000 руб.

Вексельная сумма может быть "привязана" к курсу иностранной валюты. При этом необходимо прямо указать, что платеж по векселю осуществляется в рублях в сумме, эквивалентной определенному количеству иностранной валюты по курсу на определенный день. Например: "Предприятие А обязуется уплатить по настоящему векселю Предприятию Б или по его приказу любому другому лицу денежную сумму, эквивалентную 1000 (одной тысяче) долл. США, по курсу на момент составления векселя". Дату, по которой определяется курс иностранной валюты, стороны устанавливают самостоятельно. Если конкретная дата не установлена, во внимание будет приниматься курс иностранной валюты на момент платежа по векселю.

В случае, когда вексельная сумма выражена в иностранной валюте, однако в тексте векселя не указано, что оплата по нему производится в валюте РФ, платеж по такому векселю, тем не менее, может быть осуществлен в российской валюте, если место платежа расположено в РФ (ст. 41 Положения). Обязанность произвести платеж по векселю только в той валюте, в которой выражена вексельная сумма, существует в том случае, когда вексель содержит оговорки следующего типа - "только в такой-то валюте", "такую-то сумму в такой-то валюте эффективно", "такую-то сумму в такой-то валюте натурой" и т.п. При этом необходимо учитывать, что выдача, акцепт, передача по индоссаменту векселя в иностранной валюте, не содержащего вышеуказанных или подобных им оговорок (так называемых оговорок эффективного платежа), без лицензии ЦБ РФ не являются нарушениями валютного законодательства РФ, поскольку платеж по таким векселям всегда может быть совершен в валюте РФ. Признавать сделки с таким векселем и сам вексель недействительными только лишь в силу обозначения в нем суммы в иностранной валюте оснований нет. При наличии в тексте векселя оговорок эффективного платежа, предусматривающих оплату по векселю только в иностранной валюте, сделки с такими векселем, а также осуществление платежа по нему должны производиться с учетом законодательства о валютном регулировании и валютном контроле (п. 42 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

1.4.8. Вексель - это документ, удостоверяющий заемные отношения.

На практике часто встречается ситуация, когда выпуск векселя в обращение (передача векселя первому векселедержателю) производится путем оформления договора купли-продажи. При этом возникает вопрос о юридической квалификации такого договора и тех отношений, которые складываются между сторонами в результате его заключения. По нашему мнению, указанный договор не может быть квалифицирован как договор купли-продажи, поскольку имеет совершенно иную правовую природу.

Договор купли-продажи опосредует собой отношения, связанные с передачей вещи, принадлежащей одному лицу, в собственность другого лица - покупателя (ст. 454 ГК РФ). При этом действующее законодательство (ст. 128 ГК РФ) относит к совокупности вещей помимо денег также и ценные бумаги, примерный перечень которых приведен в ст. 143 ГК РФ. Это: облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификат и т.д. Следовательно, вексель как разновидность ценной бумаги относится к категории вещей и может быть предметом различных гражданско-правовых сделок, в том числе договора купли-продажи.

В то же время необходимо отметить, что вексель приобретает свойства и признаки ценной бумаги только в том случае, если он выпущен векселедателем в оборот, то есть фактически передан первому векселедержателю. До этого момента документ, названный векселем, даже если он составлен по установленной форме и подписан векселедателем, не является ценной бумагой и не может быть предметом самостоятельных гражданско-правовых сделок.

Подтверждением сказанному служит то обстоятельство, что применение к заемным отношениям сторон норм вексельного права обусловлено именно моментом фактической передачи векселя первому векселедержателю. Так, в соответствии со ст. 815 ГК РФ в тех случаях, когда по соглашению сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Законом о переводном и простом векселе. С момента выдачи векселя общие положения о договоре займа (параграф 1 гл. 42 ГК РФ) могут применяться к этим отношениям лишь постольку, поскольку они не противоречат Закону о переводном и простом векселе.

Аналогичный вывод следует из Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с оборотом векселей". Согласно п. 13 данного Постановления в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила (п. 2 ст. 454 ГК РФ). При этом необходимо иметь в виду, что обязанности продавца по передаче векселя как товара могут считаться выполненными в момент совершения им действий по надлежащей передаче векселя покупателю с оформленным индоссаментом, переносящим права, вытекающие из векселя, на покупателя или указанное им лицо, если иной порядок передачи векселя не вытекает из условий соглашения сторон и не определяется характером вексельного обязательства. Поскольку индоссамент представляет способ передачи прав по векселю от одного векселедержателя к другому векселедержателю, речь в данном случае идет о векселе, уже выпущенном в оборот. Иными словами, согласно данным разъяснениям ВС РФ и ВАС РФ под векселем как товаром следует понимать вексель, выпущенный в оборот (переданный первому векселедержателю), дальнейшая передача которого осуществляется посредством индоссамента.

Таким образом, условно можно вылить два этапа "движения" векселя:

Первый этап - выпуск векселя в оборот.

На этом этапе вексель используется как способ оформления заемных отношений между векселедателем и первым векселедержателем. Предметом договора займа, оформленного при помощи векселя, является указанная в тексте векселя сумма денежных средств (вексельная сумма), а не сам вексель. Соглашение, на основании которого заимодавцу выдается вексель, как правило, составляется в форме договора займа либо иного документа, из которого следует обязанность заемщика выдать вексель определенного содержания (вексельная сумма, срок платежа, место платежа и т.д.) и обязанность заимодавца предоставить заемщику обусловленную сумму денежных средств - сумму займа. При этом необходимо учитывать, что заемные отношения сторон регламентируются только теми условиями, которые прямо указаны в тексте векселя. Условия, содержащиеся в соглашении, на основании которого был выдан вексель, во внимание не принимаются. Например, между заемщиком и заимодавцем заключено соглашение, в соответствии с которым заимодавцу выдан вексель сроком платежа "по предъявлении". По условиям соглашения на сумму займа (вексельную сумму) подлежат начислению проценты за пользование денежными средствами, однако в текст векселя условие о процентах не включено. В этом случае вексель считается беспроцентным и, как следствие, векселедержатель не вправе предъявлять требование об уплате процентов, и его требования к плательщику ограничиваются только суммой основного долга (вексельной суммой).

Второй этап - обращение (оборот) векселя.

На этом этапе вексель как разновидность ценной бумаги рассматривается в качестве самостоятельного объекта прав и гражданско-правовых сделок. Векселедержатель как собственник векселя вправе распоряжаться им по своему усмотрению. Он может продать вексель, передать его другому лицу по договору мены или дарения, внести вексель в качестве вклада в уставный капитал юридического лица и т.д. При этом необходимо учитывать двойственную природу векселя: с одной стороны, вексель - это ценная бумага и в таком своем качестве является самостоятельным объектом гражданских прав и сделок. С другой стороны, вексель удостоверяет имущественное право векселедержателя на получение при наступлении срока платежа определенной денежной суммы. Двойственная природа векселя как ценной бумаги влияет на порядок оформления передачи векселя по различным гражданско-правовым сделкам, поскольку происходит одновременная передача как самого векселя, так и права, удостоверенного векселем. Передача самого векселя осуществляется на основании акта приемки-передачи, а удостоверенное векселем право передается путем совершения на его оборотной стороне передаточной надписи, именуемой индоссаментом.

Таким образом, заключение договора купли-продажи векселя между векселедателем и первым векселедержателем с целью выпуска векселя в обращение с точки зрения действующего законодательства является некорректным. В том случае, если стороны все же использовали данную конструкцию, то заключенный между ними договор купли-продажи следует квалифицировать как соглашение о предоставлении займа путем выдачи векселя. При этом нормы о договоре купли-продажи к таким отношениям применяться не будут.

Кроме этого, на практике возникает вопрос правильной квалификации договоров купли-продажи собственного векселя предприятия (физического лица) с условием о рассрочке платежа за вексель.

Как уже было отмечено выше, договор купли-продажи собственного векселя необходимо квалифицировать как соглашение о предоставлении займа путем выдачи векселя. Следовательно, к отношениям сторон, возникшим на основании указанного договора, закрепленные в гл. 30 ГК РФ правила купли-продажи применяться не должны. В равной степени это касается и правил о договоре купли-продажи с отсрочкой (рассрочкой) платежа. Такой договор следует рассматривать как соглашение о предоставлении займа путем выдачи векселя с условием о частичном (поэтапном) предоставлении заемных средств. При этом возникает необходимость соблюдения специфики теперь уже собственно заемных отношений. Дело в том, что договор займа принадлежит к числу реальных договоров. Реальный характер договора займа проявляется в том, что он считается заключенным и влечет для сторон соответствующие правовые последствия лишь в момент фактической передачи денежных средств. Если же сумма займа передается заемщику частями, то договор вступает в силу только в отношении фактически переданных денежных средств, а не всей суммы займа, обусловленной соглашением сторон.

С практической точки зрения это означает следующее. Например, между заимодавцем и заемщиком заключено соглашение о предоставлении займа путем выдачи векселя на сумму 100 у. е. При этом стороны договорились, что денежные средства будут передаваться заемщику ежемесячно в размере 10 у. е. Во исполнение указанного соглашения заемщик выдал заимодавцу вексель на обусловленную сумму, т.е. 100 у. е., заимодавец же перечислил заемщику лишь 50 у. е. В этом случае заемщик (векселедатель) не вправе требовать от заимодавца (векселедержателя) предоставления оставшейся суммы займа. Однако если заимодавец при наступлении срока платежа по векселю предъявит его к оплате, то заемщик (векселедатель) обязан оплатить этот вексель только в размере фактически переданных денежных средств, а не в размере той суммы, которая указана в тексте векселя (вексельной суммы).

Иначе складывается ситуация, когда вексель предъявляется к оплате не самим заимодавцем, предоставившим заемщику лишь часть заемных средств, а третьим лицом, которое приобрело этот вексель у заимодавца на основании договора купли-продажи или иной гражданско-правовой сделки. В данном случае заемщик должен будет оплатить предъявленный третьим лицом вексель в полном объеме (т.е. в размере 100 у. е.).

Это правило установлено действующим вексельным законодательством с учетом особенностей векселя как ценной бумаги, так как вексель удостоверяет безусловное право векселедержателя на получение указанной в нем денежной суммы. Иными словами, права третьих лиц (второго и последующих векселедержателей) на получение платежа по векселю не зависят от того, как складывались взаимоотношения между заемщиком (векселедателем) и заимодавцем (первым векселедержателем), в частности, от того, была ли предоставлена сумма займа в полном объеме или только в части. Что же касается защиты в этой ситуации интересов заемщика (векселедателя), то он, после того как оплатит предъявленный третьим лицом вексель, вправе потребовать от заимодавца (первого векселедержателя) уплаты оставшейся суммы (50 у. е.) и процентов на эту сумму за пользование денежными средствами (ст. 395 ГК РФ). При этом указанное требование заемщика должно основываться не на нормах закона, регулирующих отношения займа, а на положениях гл. 60 ГК РФ - обязательства вследствие неосновательного обогащения лица (в данном случае первого векселедержателя).

В отношении "купли-продажи" собственного векселя предприятия (гражданина) с условием об оплате векселя не денежными средствами, а имуществом (продукцией) первого векселедержателя, необходимо отметить, что предметом договора займа, оформленного векселем, могут быть только денежные средства. Такой вывод следует из самого определения векселя, данного в ст. 815 Гражданского кодекса РФ и в Положении о переводном и простом векселе:

"Вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы".

Никакое другое имущество, как индивидуально определенное, так и индивидуально не определенное (обладающее родовыми признаками), а также имущественные права предметом вексельного займа быть не могут. Отсюда вытекает необходимость правильной квалификации отношений, в рамках которых собственный вексель передается физическим или юридическим лицам за другие виды оплат, и, как следствие, правильного оформления этих отношений.

Речь в данном случае следует вести о заключении договора купли-продажи (поставки, аренды, подряда и т.д.), содержащего обязательство по оплате товара (работы, услуги, аренды...) с последующим переоформлением указанного денежного долга в заемное обязательство путем выдачи векселя. В действующем законодательстве данная операция именуется "новацией" (ст. 414 ГК РФ). С практической точки зрения отношения сторон целесообразно оформлять следующим образом:

1) между сторонами заключается договор купли-продажи (поставки, подряда и т.д.), в котором прямо говорится об обязанности покупателя (заказчика...) оплатить переданный ему товар (выполненную работу или оказанную услугу);

2) затем заключается дополнительное соглашение к указанному договору, по условиям которого возникшее из ранее заключенного договора денежное обязательство заменяется на заемное, при этом покупатель обязуется выдать на сумму займа (сумму платежа по договору) вексель. С момента фактической выдачи векселя отношения сторон будут регулироваться вексельным законодательством, до этого момента - общими положениями о договоре займа, закрепленными в параграфе 1 гл. 42 ГК РФ.

Вексельное законодательство содержит специальные правила о начислении процентов на вексельную сумму.

В соответствии со ст. 5 Положения начисление процентов может быть обусловлено только в том векселе, который выдается со сроком платежа "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления". В любом другом векселе проценты предусмотрены быть не могут. Если, к примеру, вексель выдается со сроком платежа "на определенную дату" либо "во столько-то времени от составления", то даже при наличии в тексте векселя условия о процентах оно будет считаться ненаписанным.

Кроме того, процентная ставка должна быть указана в самом векселе, в противном случае условие о процентах также считается ненаписанным. Например, между двумя предприятиями заключен договор поставки, по условиям которого покупатель передает поставщику собственный вексель сроком платежа "по предъявлении". При этом в договоре поставки указано, что на вексельную сумму подлежат начислению проценты в размере учетной ставки ЦБ РФ. В текст векселя условие о процентах стороны не включили. В этом случае векселедержатель не вправе требовать уплаты процентов, поскольку в самом векселе это условие не предусмотрено.

Внимание! Вместе с тем, по нашему мнению, предложенная выше квалификация отношений, связанных с куплей-продажей векселедателем собственного простого векселя, имеет, по крайней мере, одно исключение. Оно касается тех случаев, когда в распоряжении векселедателя оказывается вексель, ранее выпущенный им в оборот и полученный впоследствии от третьего лица по индоссаменту.

Дело в том, что согласно ст. 11 Положения о переводном и простом векселе "индоссамент может быть совершен даже в пользу плательщика, независимо от того, акцептовал он вексель или нет, либо в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного по векселю лица. Эти лица могут в свою очередь индоссировать вексель". Данное правило в силу ст. 77 Положения применимо и к простому векселю.

Иными словами, векселедатель может по индоссаменту приобрести свой собственный вексель (например, в порядке расчетов за поставленный товар) и затем так же по индоссаменту передать его третьему лицу. При этом неизбежно возникает проблема правовой квалификации действий векселедателя в этой ситуации.

Так, существует мнение, согласно которому в момент совершения передаточной надписи в пользу самого векселедателя (основного должника) обязательство по векселю прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ). Впоследствии, когда векселедатель вновь передает этот вексель третьему лицу по индоссаменту, возникает новое вексельное обязательство, хотя и оформленное при помощи ранее составленного и уже бывшего в обороте документа.

Однако Президиум ВАС РФ в п. 8 упомянутого нами Информационного письма от 21.01.2002 N 67 высказал совершенно иную точку зрения по этому вопросу, указав, в частности, на следующее:

"...Передача прав по векселю одному из должников по нему (в том числе и векселедателю простого векселя) не исключает возможности дальнейшего перехода прав по векселю к другим лицам. В соответствии со ст. 11 Положения индоссамент может быть совершен в пользу плательщика независимо от того, акцептовал ли он вексель или нет, либо в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного по векселю лица. Эти лица могут в свою очередь индоссировать вексель.

Данное положение свидетельствует о том, что при передаче прав по векселю обязанным по нему лицам прекращения обязательств по нему помимо воли самого должника не происходит".

Иными словами, в момент, когда вексель передается по индоссаменту самому векселедателю, обязательство по векселю не прекращается (Президиум ВАС РФ исключил возможность применения в этой ситуации ст. 413 ГК РФ). Соответственно, и в дальнейшем, когда векселедатель передает этот вексель по индоссаменту третьему лицу, речь следует вести не о возникновении нового обязательства, а о передаче третьему лицу прав по уже существующему вексельному обязательству.

Исходя из этого, может быть сделан вывод о том, что, если простой вексель уже выпущен в оборот, он может быть предметом обычного договора купли-продажи даже тогда, когда покупателем либо продавцом по такому договору выступает сам векселедатель.

1.4.9. При использовании векселя в хозяйственных операциях (например, при расчетах) следует учитывать двоякую природу векселя.

Во-первых, вексель - это ценная бумага. Как следствие, он является самостоятельным объектом гражданских прав, т.е. его можно продать, передать в залог, внести в уставный капитал и т.д.

Во-вторых, вексель - это документ, удостоверяющий имущественное право требования (право требовать осуществления платежа).

Поэтому при передаче векселя третьему лицу передается как сам вексель, так и права по нему. При этом передача векселя осуществляется на основании акта передачи, который составляется и подписывается обеими сторонами сделки (см. образец). Права по векселю передаются путем совершения на нем передаточной надписи - индоссамента, который обычно совершается на оборотной стороне векселя.

Следует отметить, что в соответствии со ст. ст. 16, 77 Положения лицо, у которого находится вексель, рассматривается как законный векселедержатель только в том случае, когда оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов, даже если последний индоссамент является бланковым. Зачеркнутые индоссаменты считаются при этом ненаписанными. Непрерывность ряда вексельных индоссаментов означает его последовательность. Иными словами, каждый предыдущий индоссат (лицо, получающее вексель по индоссаменту) должен являться последующим индоссантом (лицом, передающим вексель по индоссаменту). При этом не имеют значения ни месторасположение индоссаментов (на векселе или на добавочном листе), ни даты их совершения (п. 9 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

При наличии на векселе в ряду последовательных индоссаментов одного или нескольких зачеркнутых индоссаментов законным векселедержателем является лицо, на имя которого совершен последний перед зачеркнутым индоссамент. Зачеркнутый индоссамент в этом случае во внимание не принимается. Если последний индоссамент является бланковым (т.е. не содержит указания лица, которому передан вексель), то в качестве законного векселедержателя рассматривается лицо, у которого вексель фактически находится. Данное лицо вправе осуществлять все права по векселю, в том числе право требовать платежа по векселю, а также право передавать права по векселю другим лицам (п. 9 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

До настоящего времени достаточно дискуссионным являлся вопрос о возможности осуществления прав по векселю (в частности, права на получение платежа по векселю) лицом, получившим этот вексель без совершения индоссамента. Имеются в виду ситуации, когда обстоятельства приобретения векселя исключали возможность совершения индоссамента предыдущим векселедержателем (например, когда при обращении взыскания на имущество предыдущего векселедержателя принадлежащий ему вексель продается с публичных торгов). При этом была высказана точка зрения, согласно которой вексель не может быть продан с торгов (как следствие, он не может быть предметом залога, на него не может быть обращено взыскание и т.п.), поскольку в этом случае права приобретателя векселя не будут основаны на непрерывном ряде индоссаментов. Однако в настоящее время в п. 10 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 даны следующие разъяснения по данному вопросу:

"При переходе прав по векселю в составе наследственной массы, в составе имущества предприятия при его продаже как комплекса, при переходе прав к другому юридическому лицу при реорганизации юридического лица - векселедержателя, при принудительной продаже векселя с публичных торгов векселедержатель, заявляющий требований по векселю, должен представить соответствующие доказательства перехода этих прав. В указанных случаях отсутствие на векселе отметки в форме индоссамента о переходе прав само по себе не является основанием для отказа в удовлетворении требования векселедержателя при условии, что им будут представлены доказательства того, что вексель перешел к нему на законных основаниях".

При решении вопроса о непрерывности ряда индоссаментов на векселе необходимо также учитывать следующие положения:

- в соответствии со ст. ст. 7, 77 Положения если на векселе имеются подписи лиц, неспособных обязываться по векселю, подписи подложные или подписи вымышленных лиц либо те подписи, которые по всякому иному основанию не могут обязывать тех лиц, которые их поставили, или от имени которых вексель подписан, то подписи других лиц не теряют силы. Поэтому подписи индоссантов, которые не могут обязывать тех лиц, от имени которых они поставлены, не прерывают ряда индоссаментов (п. 12 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14);

- признание судом недействительными сделок, на основании которых вексель был выдан или передан, не влечет недействительности самого векселя и не прерывает ряда индоссаментов. Последствием такого признания является применение общих последствий недействительности сделки непосредственно между ее сторонами (п. 13 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

1.4.10. По общему правилу посредством индоссамента могут быть переданы права по любому векселю. Вместе с тем необходимо внимательно изучать текст на лицевой стороне векселя. Если векселедатель выдал вексель с оговоркой "не приказу" либо иной равнозначной оговоркой (например, "платите только такому-то лицу", "платите такому-то, но не его приказу", "без права индоссирования", "передача в общегражданском порядке" и т.п.), права по такому векселю могут быть переданы только с соблюдением правил, установленных для уступки права требования (п. 8 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14). Это означает, что:

во-первых, для передачи прав по векселю необходимо, руководствуясь ст. ст. 382 - 389 ГК РФ, заключить договор об уступке права требования. Кроме того, уступка требования может быть оформлена на самом векселе либо на добавочном листе к нему. Путем совершения одной только передаточной надписи (индоссамента) права по такому векселю передать нельзя.

Если уступка права требования по векселю оформляется с путем составления отдельного документа (договора, соглашения и т.п.), в нем необходимо индивидуализировать вексель, права по которому являются предметом уступки, в противном случае уступка не может считаться состоявшейся, как не содержащая условия о своем предмете (п. 8 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14). Отметим, что указанные разъяснения отражают общий подход судебных органов к оценке договоров об уступке права требования. Так, согласно существующей в настоящее время судебной практике договоры об уступке права требования должны признаваться недействительными, если в них не указано прямо, какие именно права требования передаются новому кредитору (цессионарию). Кроме того, если уступка права требования по векселю оформлена не на самом векселе или добавочном листе к нему, то векселедержатель для подтверждения своих прав на получение платежа по векселю должен представить письменные доказательства совершения уступки права требования, иначе в удовлетворении его требований об оплате векселя судом будет отказано (п. 8 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14);

во-вторых, лицо, передавшее права по векселю на основании договора цессии (первоначальный кредитор), несет ответственность перед векселедержателем лишь за недействительность векселя. За сам платеж он не отвечает. Напротив, если права по векселю передаются по индоссаменту (при отсутствии оговорки типа "не приказу" или аналогичной оговорки), то индоссант (тот, кто передал вексель) несет перед векселедержателем ответственность как за недействительность векселя, так и за платеж. Это означает, что векселедержатель, не получивший исполнение по векселю от плательщика, вправе в порядке регресса потребовать осуществления платежа от индоссанта. При обычной цессии, как уже было отмечено выше, векселедержатель такой возможности лишен.

Судебно-арбитражная практика. Банк выдал организации простой вексель с фиксированным сроком платежа в подтверждение своего долга. В векселе содержалось указание, что вексель не подлежит передаче по индоссаменту. Тем не менее организация - первый векселедержатель передала этот вексель своему контрагенту, совершив на векселе передаточную надпись (индоссамент) в его пользу. Новый векселедержатель при наступлении срока платежа обратился с требованием к Банку. Банк отказался оплатить вексель, сославшись на то, что долг первому векселедержателю уже выплачен. Тогда новый векселедержатель обратился с иском в суд. Однако в удовлетворении исковых требований ему было отказано.

Отказывая в иске, суд указал, что в соответствии со ст. 11 Положения в случае, если векселедатель поместил в переводном векселе слова "не приказу" или какое-либо другое разнозначное выражение, документ может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии. Передаточная надпись, имеющая форму индоссамента, в данном случае не влечет правовых последствий, предусмотренных вексельным законодательством при передаче векселя посредством индоссамента.

В нарушение требований п. 3 ст. 382 ГК РФ соглашение об уступке права между первым векселедержателем и последующим держателем векселя не оформлялось. Доказательства передачи права в общегражданском порядке истец векселедателю не представил, в связи с чем исполнение, произведенное первоначальному кредитору, является надлежащим. При этих условиях отказ векселедателя от исполнения обязательств по векселю с оговоркой "не приказу" являлся правомерным (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18).

В процессе анализа вышеуказанного Постановления Президиума ВАС РФ могут возникнуть определенные сомнения относительно обоснованности представленных в нем аргументов. Действительно, в соответствии с п. 11 Положения о переводном и простом векселе "если векселедатель поместил в переводном векселе слова "не приказу" или какое-либо равнозначащее выражение, то документ может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии". Правовые последствия обыкновенной цессии были изложены нами выше. Что же касается ее формы, то согласно ст. 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной форме, также должна быть совершена в простой письменной форме. Несоблюдение простой письменной формы договора цессии не влечет его недействительность, поскольку прямое указание об этом в законе отсутствует. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 162 ГК РФ в случае возникновения спора стороны вправе приводить в подтверждение сделки и ее условий письменные и другие доказательства. При этом совершение передаточной надписи и вручение векселя новому кредитору (новому векселедержателю) служит достаточным доказательством заключения договора цессии и перехода прав по векселю к новому кредитору в общегражданском порядке, вследствие чего отказ должника от оплаты по векселю является неправомерным.

Вместе с тем необходимо отметить, что, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 162 ГК РФ, предусмотренная этой нормой Кодекса возможность предъявления письменных и иных доказательств может быть реализована только в том случае, если спор возник между сторонами сделки. В Постановлении же Президиума ВАС РФ речь идет не о споре между сторонами договора цессии, а о споре между должником (векселедателем) и новым кредитором (векселедержателем). Как следствие, положения ст. 162 ГК РФ о последствиях несоблюдения простой письменной формы сделки в этой ситуации неприменимы. В данном случае следует руководствоваться положениями п. 1 ст. 385 ГК РФ, согласно которым должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу. Прежде всего, таким доказательством является сам договор цессии, оформленный надлежащим образом. Поскольку в рассматриваемой ситуации договор цессии надлежащим образом оформлен не был, ВАС РФ сделал вполне обоснованный вывод о том, что должник был вправе отказать в выплате денежных средств по векселю новому кредитору и произвести исполнение первому векселедержателю.

1.4.11. В том случае, если вексель передается предприятию по индоссаменту, особое внимание следует обращать на содержание имеющихся на векселе передаточных надписей.

Дело в том, что в соответствии со ст. 15 Положения индоссант может запретить новый индоссамент. Запрет нового (индоссамента) может быть выражен в форме таких оговорок, как "платите только такому-то лицу", "платите такому-то, но не его приказу", "такому-то без права индоссирования", "передача только в общегражданском порядке" и других равнозначных оговорок. При этом передача прав по векселю посредством индоссамента в принципе не запрещается. Однако, установив такой запрет, индоссант тем самым снимает с себя ответственность за осуществление платежа по векселю перед всеми последующими векселедержателями, за исключением векселедержателя, которому он непосредственно передал вексель (п. 16 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Необходимо отметить, что индоссант может освободить себя от ответственности по векселю путем включения в него оговорки типа "без оборота на меня" или другой равнозначной оговорки, имеющей в виду освобождение индоссанта от ответственности за платеж по векселю (ст. 15 Положения). В этом случае индоссант несет ответственность лишь за действительность переданного по векселю требования, но не за отказ векселедателя (плательщика) от платежа по векселю (аналогично порядку ответственности первоначального кредитора при уступке требования).

1.4.12. Помимо обычного индоссамента, в котором указывается лицо, в пользу которого он сделан, действующее законодательство допускает возможность передачи прав по векселю путем составления бланкового индоссамента.

Бланковым является индоссамент, состоящий из одной только подписи лица, передающего вексель (индоссанта). При этом векселедержатель, получивший вексель по бланковому индоссаменту, может:

- заполнить подписанный индоссантом бланк индоссамента своим именем (наименованием) и предъявить вексель к платежу;

- заполнить бланк индоссамента именем какого-либо другого лица, которое в этом случае вправе предъявить вексель к оплате;

- заполнить бланк индоссамента своим именем и передать права по векселю другому лицу путем составления нового индоссамента (бланкового или обычного);

- не заполняя бланка индоссамента, совершить новый индоссамент (бланковый или обычный) в пользу другого лица;

- не заполняя бланка и не совершая индоссамента, просто передать вексель другому лицу, которое в таком случае может заполнить бланк индоссамента своим именем и предъявить вексель к платежу либо передать права по векселю новому векселедержателю одним из способов, изложенных выше. В этой ситуации для передачи векселя третьему лицу достаточно оформить акт приемки-передачи векселя, подписанный обеими сторонами.

Судебно-арбитражная практика. Компания обратилась в арбитражный суд с иском к государственному предприятию о взыскании задолженности по простому векселю, а также процентов, с п. 2 ст. 49 Положения о переводном и простом векселе.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении иска было отказано по той причине, что Компания приобрела вексель у общества с ограниченной ответственностью, которое в свою очередь получило этот вексель от другого общества. При этом указанные организации в качестве держателей векселя в индоссаментном ряду не указаны. Следовательно, поскольку нарушено требование вексельного законодательства о непрерывности ряда индоссаментов, иск удовлетворению не подлежит. Постановлением апелляционной инстанции решение было отменено, иск удовлетворен. Однако суд кассационной инстанции отменил данное постановление и оставил в силе решение суда первой инстанции, полностью согласившись с изложенными в нем доводами.

Президиум ВАС РФ отменил все судебные акты и направил дело на новое рассмотрение, указав, в частности, на следующее:

Согласно ст. ст. 11, 13 и 77 Положения о переводном и простом векселе всякий переводный вексель, даже выданный без прямой оговорки о приказе, может быть передан посредством индоссамента. Индоссамент может не содержать указания лица, в пользу которого он сделан, или он может состоять из одной подписи индоссанта (бланковый индоссамент). В соответствии со ст. 14 Положения если индоссамент бланковый, то векселедержатель может передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента.

Как следует из ст. 16 Положения, лицо, у которого находится переводный вексель, рассматривается как законный векселедержатель, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов, даже если последний индоссамент является бланковым. Когда за бланковым индоссаментом следует другой индоссамент, то лицо, подписавшее последний, считается приобретшим вексель по бланковому индоссаменту.

Таким образом, после проставления бланкового индоссамента вексель может передавать простым вручением неограниченному кругу лиц, и каждый владеющий им будет рассматриваться его законным держателем. Исходя из изложенного, вывод судов первой и кассационной инстанции о том, что индоссаментный ряд прерван, противоречит вексельному законодательству (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2001 N 7113/00).

В случае если векселедержатель получает вексель по бланковому индоссаменту и затем, не заполняя бланка и не совершая индоссамента, просто передает этот вексель новому векселедержателю, может возникнуть проблема, связанная с предъявлением к указанному лицу требования об оплате векселя, если вексель не будет оплачен самим должником. Как уже было отмечено нами ранее, любой индоссант, передавший права по векселю путем составления передаточной надписи, несет ответственность как за недействительность векселя, так и за осуществление платежа по нему. Иными словами, если вексель не оплачен самим должником (плательщиком, векселедателем), векселедержатель может предъявить требование об оплате ко всем предыдущим векселедержателям (индоссантам) и к авалисту. Если же в рассматриваемой ситуации лицо, получившее вексель по бланковому индоссаменту, просто передает этот вексель другому лицу, не заполняя бланк индоссамента своим именем и не совершая индоссамент в пользу другого лица, то с формально-юридической точки зрения считать его индоссантом нельзя. Как следствие, оснований для предъявления к нему требований по векселю (как к иному обязанному лицу) нет.

Сказанное подтверждается, в частности, следующим обстоятельством. В соответствии с п. 16 Положения о переводном и простом векселе "когда за бланковым индоссаментом следует другой индоссамент, то лицо, подписавшее последний, считается приобретшим вексель по бланковому индоссаменту". Иными словами, в случае, если лицо, получившее вексель по бланковому индоссаменту, передает вексель новому векселедержателю (не заполняя бланк своим именем и не совершая индоссамент), а новый векселедержатель затем совершает индоссамент в пользу другого лица, то указанный новый векселедержатель и будет рассматриваться как лицо, получившее вексель по бланковому индоссаменту (п. 15 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Кроме того, на практике спорным являлся вопрос о том, вправе ли лицо, получившее вексель по бланковому индоссаменту, предъявить его к оплате, не заполняя вексель своим именем. Ответ на данный вопрос в настоящее время содержится в п. 15 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с оборотом векселей", согласно которому если последний индоссамент на векселе является бланковым, то в качестве законного векселедержателя рассматривается лицо, у которого вексель фактически находится.

Следует также отметить, что в соответствии с ч. 2 ст. 13 Положения бланковый индоссамент имеет силу только в том случае, если он написан на обороте векселя или на добавочном листе.

1.4.13. При передаче векселя в залог важное значение приобретает содержание передаточной надписи.

Если при передаче векселя в залог был совершен так называемый залоговый индоссамент, то залогодержатель (векселедержатель по залоговому индоссаменту) при неисполнении должником обеспеченного залогом векселя обязательства вправе получить удовлетворение своих имущественных интересов посредством прямого истребования исполнения по векселю, не прибегая к порядку, предусмотренному п. 1 ст. 350 ГК РФ, иными словами, он может просто предъявить такой вексель к оплате, не требуя обращения взыскания на него. При этом должник по векселю, которому предъявлено требование векселедержателем, владеющим векселем по залоговому индоссаменту, не вправе требовать представления договора о залоге или иных документов для подтверждения прав векселедержателя на получение вексельной суммы. Наличие и действительность этого права предполагаются. Как следствие, недействительность или отсутствие права векселедержателя должно быть доказано заинтересованным лицом, каковым является лицо, передавшее вексель по залоговому индоссаменту (п. 31 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Залоговый индоссамент совершается путем включения в передаточную надпись оговорки типа "валюта в обеспечение", "валюта в залог" или всякой иной оговорки, имеющей в виду залог.

В случае если вексель передан лицу по договору о залоге без совершения на имя этого лица залогового или иного индоссамента, то залогодержатель вправе получить удовлетворение своих имущественных интересов только в общегражданском порядке, т.е. путем обращения взыскания на вексель как на заложенное имущество с его последующей реализацией с публичных торгов в соответствии со ст. 350 ГК РФ (п. 32 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Судебно-арбитражная практика. Организация обратилась с исковым требованием к векселедателю о взыскании суммы по векселю. В подтверждение своих прав на предъявление такого требования истец представил простой вексель, договор о залоге с векселедержателем и акт передачи, по которому вексель передан ему в заклад. Последний индоссамент на векселе был совершен в пользу залогодателя. Поскольку свои обязанности по кредитному договору, обеспеченному залогом, векселедержатель (залогодатель) не выполнил, организация сочла возможным реализовать свои права залогодержателя путем предъявления иска к векселедателю.

В силу ст. 19 Положения лицо, у которого находится вексель на основании индоссамента, содержащего оговорку "валюта в залог" либо равнозначащую оговорку, имеет право осуществлять все права, вытекающие из векселя.

Арбитражный суд установил, что индоссамент, содержащий оговорку "валюта в залог" или иную равнозначащую оговорку, на векселе отсутствовал, а истец основывает свои права как залогодержателя только общегражданским порядком (т.е. на основании договора о залоге). Гражданское законодательство не предусматривает для залогодержателя векселя право на самостоятельное получение исполнения по нему. В силу этого суд обоснованно заключил, что в данном случае лицо, у которого вексель находится в залоге, не имеет права получить исполнение по этому векселю в порядке, предусмотренном Положением о переводном и простом векселе (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18).

Выше рассмотрены ситуации, когда вексель передается в залог по залоговому индоссаменту либо вообще без составления индоссамента. В то же время в некоторых случаях передача векселя в залог сопровождается совершением в пользу залогодержателя обычного (именного или бланкового) индоссамента без включения в него "залоговых оговорок". При этом возникает целый ряд вопросов, касающихся, прежде всего, объема и содержания прав залогодержателя, получившего вексель в залог по обычному индоссаменту.

Так, существует мнение, согласно которому при составлении в пользу залогодержателя именного или бланкового индоссамента залогодержатель приобретает право собственности на заложенный вексель. В обоснование этого обычно ссылаются на ст. 16 Положения о переводном и простом векселе и делают вывод о том, что поскольку залогодержатель получил вексель по обычному индоссаменту, то он является его законным векселедержателем, т.е. собственником. Как следствие, если даже должник (залогодатель) и исполнит обеспеченное залогом обязательство надлежащим образом, он не вправе требовать возврата векселя, так как истребование векселя у лица, обосновывающего свое право указанием на непрерывный ряд индоссаментов, возможно только при соблюдении условий, предусмотренных абз. 2 ст. 16 Положения: если вексель выбыл из владения заявителя в силу какого бы то ни было события и если будет доказана недобросовестность или грубая неосторожность приобретателя.

Другая точка зрения (ее придерживается, в частности, Президиум ВАС РФ) основана на том, что при рассмотрении отношений между залогодателем и залогодержателем по поводу передачи прав по векселю следует в первую очередь принимать по внимание условия договора между ними. И если между сторонами заключен договор о залоге, не предусматривающий передачу векселедержателю права собственности на вексель, то сам факт передачи владения векселем по бланковому (именному) индоссаменту без учета данного договора не говорит о передаче полных прав на вексель. Как следствие, при надлежащем исполнении со стороны залогодателя обеспеченного залогом обязательства залогодержатель обязан возвратить вексель в силу общих норм гражданского законодательства. Правила, предусмотренные абз. 2 ст. 16 Положения о переводном и простом векселе, в данном случае не применимы (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67).

Предпринимались также попытки признания недействительными на основании ст. 168 ГК РФ договоров о залоге векселей, по условиям которых залогодатель должен передать залогодержателю вексель с проставлением бланкового индоссамента без оговорок о залоге. При этом делалась ссылка на ст. 19 Положения о переводном и простом векселе, согласно которой вексель может быть передан в залог путем совершения на нем залогового индоссамента, следовательно, иным путем (т.е. путем проставления обычного индоссамента) вексель в залог передаваться не может.

На это Президиум ВАС РФ заметил, что наличие в Положении о переводном и простом векселе специальных норм, регулирующих последствия включения в текст индоссамента оговорок о залоге, не может рассматриваться как запрет оформления передачи прав по векселю в ином порядке, согласованном сторонами в гражданско-правовых сделках, являющихся основанием передачи векселей. Передача векселя в залог с оформлением бланкового индоссамента не противоречит нормам гражданского законодательства о залоге, поскольку ГК РФ не регулирует порядок оформления передачи в залог ордерных ценных бумаг. Факт передачи владения на ценную бумагу (вексель с бланковым индоссаментом) сам по себе не свидетельствует о переходе права собственности на эту ценную бумагу. Характер прав приобретателя определяется с учетом соглашения между ним и передающим ценную бумагу лицом.

Следовательно, если отношения сторон основываются на договоре о залоге, из которого явно следует, что стороны не имели намерения передавать залогодержателю право собственности на вексель с момента его фактической передачи, а рассматривали вексель как объект залогового права, то оснований для признания договора о залоге недействительным нет (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67).

Таким образом, согласно позиции Президиума ВАС РФ, вексель может быть передан в залог с проставлением обычного (бланкового или именного) индоссамента. Главное, чтобы из соглашения сторон, на основании которого передается вексель, явно следовало, что вексель передается именно в залог (как объект залоговых прав).

Однако в связи с этим возникает другой вопрос - каким образом залогодержатель, получивший вексель в залог по обычному индоссаменту, может удовлетворить свои имущественные интересы, если залогодатель-должник не исполнит надлежащим образом обеспеченное векселем обязательство. Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 21.01.2002 N 67 прямого ответа на этот вопрос не дает. В то же время в п. 32 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 сказано, что "в тех случаях, когда между сторонами в порядке, предусмотренном ст. 339 ГК РФ, заключен договор о залоге векселя, однако вексель передан залогодержателю не по залоговому, а по обычному именному или бланковому индоссаменту, отношения между сторонами определяются по общим правилам гражданского законодательства о залоге".

Иными словами, несмотря на то, что залогодержатель владеет векселем на основании обычного индоссамента, удовлетворить свои имущественные интересы в случае ненадлежащего исполнения залогодателем обеспеченного залогом обязательства он может только путем обращения взыскания на этот вексель в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

Отдельные вопросы, возникающие в судебной практике в связи с использованием векселя в качестве предмета залога:

1. В случае если вексель передан в залог с совершением на имя векселедержателя (залогодержателя) залогового индоссамента, и впоследствии, после предъявления векселя к оплате векселедатель получил денежные средства в размере большем, чем сумма обеспеченного векселем обязательства, разница должна быть возвращена залогодателю.

Дело в том, что в подобных ситуациях некоторые залогодержатели отказывали в перечислении залогодателям вышеуказанной разницы, ссылаясь на специальный характер вексельного законодательства. Согласно ст. 19 Положения о переводном и простом векселе, если индоссамент содержит оговорку "валюта в обеспечение", "валюта в залог" или всякую иную оговорку, имеющую в виду залог, векселедержатель может осуществлять все права, вытекающие из векселя. Иными словами, векселедержатель имеет право на получение всех сумм, причитающихся ему по векселю, и не обязан возвращать часть денежных средств векселедателю.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ не согласился с этой точкой зрения, справедливо указав, что в ст. 19 Положения о переводном и простом векселе речь идет лишь о специальном порядке реализации прав залогодержателя заложенного векселя (путем предъявления векселя к оплате, а не обращения взыскания на него в обычном порядке). В остальной части необходимо руководствоваться общегражданским законодательством. При этом согласно п. 6 ст. 350 ГК РФ, если сумма, вырученная от реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67);

2. Договор о залоге, по которому кредитору в залог переданы простые векселя, выданные в качестве векселедателя самим кредитором, соответствует требованиям действующего законодательства.

Иногда правомерность такого договора ставится под сомнение, поскольку, по мнению отдельных специалистов, при передаче кредитору как залогодержателю векселей, по которым он сам является одним из обязанных лиц, обязательства по векселю прекратились совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ), а значит, векселя утратили свое значение как предмет залога.

Президиум ВАС РФ придерживается иного мнения, которое основано, прежде всего, на специальном характере вексельного законодательства и на недопустимости применения в данном случае ст. 413 ГК РФ. С точки зрения Президиума ВАС РФ передача прав по векселю одному из должников по нему (в том числе векселедателю простого векселя) не исключает возможности дальнейшего перехода прав по векселю к другим лицам. В соответствии со ст. 11 Положения о переводном и простом векселе индоссамент может быть совершен даже в пользу плательщика, независимо от того, акцептовал он вексель или нет, либо в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного по векселю лица, которые в свою очередь также могут индоссировать вексель. Данное положение свидетельствует о том, что при передаче прав по векселю обязанным по нему лицам, прекращения обязательств по нему помимо воли самого должника не происходит. Следовательно, нет оснований для вывода об отсутствии в данном случае предмета залога (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67);

3. Если залогодатель передал вексель в залог по залоговому индоссаменту, включив в залоговый индоссамент оговорку "без оборота на меня" или иную равнозначную оговорку, то он не несет ответственности перед залогодержателем в случае предъявления последним требования об оплате векселя.

Известно, что индоссанты относятся к числу так называемых иных обязанных по векселю лиц, которые несут ответственность перед векселедержателем в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения своих обязательств со стороны основного должника (по простому векселю - векселедателя). В то же время индоссант может оградить себя от подобного рода ответственности, поместив в передаточную надпись оговорку типа "без оборота на меня", "без моей ответственности" и т.п.

На практике возник вопрос - можно ли такую оговорку включать в залоговый индоссамент? В частности, было высказано мнение о том, что вексельное законодательство (ст. 15 Положения о переводном и простом векселе) допускает возможность включения оговорок, исключающих ответственность индоссанта, только в обычный индоссамент, поскольку ст. 19 Положения, посвященная залоговому индоссаменту, такой возможности не предусматривает.

Однако Президиум ВАС РФ высказал по этому поводу следующую точку зрения:

"...нормы об индоссаменте, содержащиеся в гл. II Положения, относятся ко всем случаям совершения индоссамента. Статья 19 Положения устанавливает специальные последствия совершения залогового индоссамента, но в той части, где отсутствуют специальные правила, применяются общие положения об индоссаменте. Статья 15 Положения предусматривает, что индоссант, поскольку не оговорено обратное, отвечает за акцепт и за платеж. Это положение распространяется и на лицо, поставившее залоговый индоссамент" (п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 21.01.2002 N 67).

Иными словами, оговорки, исключающие ответственность индоссанта за платеж по векселю, могут быть включены как в обычный, так и в залоговый индоссамент.

4. Интересная ситуация, связанная с использованием предприятиями собственных векселей в качестве средства обеспечения своих обязательств перед кредиторами, рассмотрена в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами".

Вообще, вопрос этот достаточно актуальный, поскольку хозяйствующие субъекты из всего многообразия различных обеспечительных мер постоянно пытаются выбрать наиболее эффективные. Нередко кредиторы, предоставляющие взаймы денежные средства или поставляющие товары на значительную сумму денежных средств, требуют от должников выдачи ими собственных простых векселей как средства обеспечения своевременной уплаты денег по договору. Причем важно отметить, что собственные векселя выдаются не в порядке новации, то есть замены обязательства по оплате на заемное обязательство, оформленное путем выдачи собственного векселя, а именно как средство обеспечения обязательства.

Как следствие, возникает вопрос о квалификации подобного рода соглашений и о соответствии таких соглашений требованиям действующего законодательства.

Одни считают, что речь в данном случае следует вести о залоге векселя, тем более что ранее мы уже отмечали возможность передачи векселя в залог путем совершения не залогового, а обычного (в том числе, именного) индоссамента. Вместе с тем речь шла не о любых векселях, а о векселях третьих лиц, когда залогодатель одновременно выступает в роли векселедателя, получившего вексель по индоссаменту. В рассматриваемой же ситуации в качестве средства обеспечения выдается собственный вексель должника.

В п. 7 Информационного письма от 21.01.2002 N 67 Президиум ВАС РФ исключил возможность передачи в залог собственного векселя организации-должника, поскольку в соответствии со ст. 335 ГК РФ залогодателем прав может быть только лицо, которому принадлежит закладываемое право. Векселедатель сам не имеет прав из векселя, следовательно, не может выступать в качестве векселедателя.

Таким образом, соглашение о передаче должником кредитору собственного векселя в качестве средства обеспечения надлежащего исполнения обязательства не может быть квалифицировано как договор о залоге. Соответственно, и нормы действующего законодательства о залоге к отношениям сторон применяться не должны.

Можно было бы квалифицировать такое соглашение как соглашение о новации, когда обязательство по оплате товаров (работ, услуг) заменяется на заемное обязательство, оформленное путем выдачи должником на имя кредитора собственного простого векселя (ст. 818 ГК РФ). Вместе с тем особенность ситуации состоит как раз в "параллельном" существовании как основного договора, так и векселя. Иными словами, первоначальное обязательство, в обеспечение которого выдается вексель, сохраняется. Новация же, согласно ст. 414 ГК РФ, неизбежно влечет прекращение первоначального обязательства.

В чем же тогда заключается правовая природа подобного соглашения?

В п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67 приводится пример, когда в дополнение к кредитному договору между кредитором (банком) и заемщиком (предприятием) был подписан договор о залоге, в соответствии с которым заемщик принимал на себя обязанность выписать на имя банка в качестве первого векселедержателя простые векселя номиналом, равным сумме предоставленного кредита с процентами на нее, со сроком платежа "по предъявлении". Векселя передавались банку в день предоставления кредита одновременно с зачислением средств на счет заемщика. Кроме того, в соглашении предусматривалось право банка использовать эти векселя путем их реализации при условии просрочки исполнения заемщиком очередной обязанности по уплате процентов за пользование кредитными средствами.

Суд не признал данный договор договором о залоге по причинам, изложенным нами выше. В то же время арбитражный суд (с этим согласился и Президиум ВАС РФ) не нашел оснований и для признания договора недействительной сделкой. При этом было указано на следующее:

"Статья 815 ГК РФ предусматривает возможность по соглашению сторон оформить отношения по займу путем выдачи простого векселя. В этом случае отношения сторон регулируются Законом о переводном и простом векселе. Указанное правило в силу п. 2 ст. 819 ГК РФ применяется и к отношениям по кредитному договору.

На основе анализа соглашения сторон суд сделал вывод о том, что передача векселей производилась как в целях оформления задолженности в вексельное обязательство, так и с обеспечительной целью. Исходя из соглашения сторон, в случае реализации векселей банк не вправе требовать от должника сумм, превышающих размер вырученных от реализации средств.

В связи с особым характером оформления отношений требование о выплате задолженности по кредитному договору должно было заявляться при предъявлении переданных векселей. Банк векселя к оплате не предъявил. Как следовало из материалов дела, они были им реализованы. Поскольку банк распорядился векселями, передав права по ним другим лицам, он не может рассматриваться в качестве кредитора в отношениях по кредитному договору, на основании которого заявлено требование".

Таким образом, обобщая рассуждения Президиума ВАС РФ, можно сделать вывод о том, что соглашение о передаче должником кредитору собственного векселя в обеспечение надлежащего исполнения обязательства, по условиям которого кредитор вправе реализовать такой вексель при нарушении обязательства со стороны должника, имеет право на существование, поскольку не противоречит действующему законодательству.

Также добавим, что, несмотря на конкретные обстоятельства, применительно к которым Президиумом ВАС РФ сделаны соответствующие выводы (речь в п. 7 Информационного письма N 67 идет об обеспечении собственным векселем обязательств по кредитному договору), эти выводы, на наш взгляд, вполне могут быть применены к другим ситуациям, например, когда путем выдачи собственного векселя обеспечивается надлежащее исполнение должником обязательства по оплате товара по договору купли-продажи или поставки, по оплате выполненных работ, оказанных услуг, по внесению арендной платы и т.д.

Допустим, между сторонами заключен договор купли-продажи, по которому покупатель обязан уплатить продавцу определенную денежную сумму за проданный товар. В дополнение к такому договору стороны могут заключить соглашение, на основании которого покупатель выдает продавцу собственный вексель номинальной стоимостью, равной стоимости приобретенного товара. При этом в соглашении специально оговаривается, что вексель передается продавцу не просто так, а в обеспечение своевременного исполнения покупателем обязанности по оплате товара; что в случае нарушения покупателем этой обязанности продавец вправе реализовать вексель; что продавец обязан возвратить покупателю вексель, если обязанность по оплате товара будет исполнена покупателем в полном объеме и т.п.

1.4.14. Если вексель выдан сроком платежа "по предъявлении", то он подлежит оплате при его предъявлении векселедержателем. Такой вексель должен быть предъявлен к платежу в течение 1 (одного) года с момента его составления. В данном случае во внимание принимается дата составления векселя, указанная на его лицевой стороне.

а) Если вексель сроком "по предъявлении" составлен 10 ноября 1998 г., то он должен быть предъявлен к оплате не позднее 10 ноября 1999 г. Векселедатель может сократить или увеличить этот срок, указав, к примеру, что вексель должен быть предъявлен к платежу "в течение шести месяцев" либо "в течение двух лет" с даты его составления. Векселедатель вправе предусмотреть, что вексель не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. Например, в тексте векселя может быть указано, что "вексель подлежит оплате по предъявлении, но не ранее 15 ноября 1999 г.". В этом случае векселедержатель не может предъявить вексель к оплате ранее обусловленной даты, однако годичный срок для предъявления векселя к платежу будет исчисляться не с даты составления векселя, а с обусловленной даты, т.е. с 15 ноября 1999 г. Как следствие, держатель такого векселя должен предъявить его к оплате не позднее 15 ноября 2000 г.

б) Если вексель выдан со сроком платежа "на определенную дату", "во столько-то времени от составления" или "во столько-то времени от предъявления", то вексель должен быть предъявлен к оплате либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней. Например, вексель выдан сроком платежа "40 дней от составления". Дата составления векселя - 7 ноября 1999 г. Следовательно, вексель должен быть предъявлен к оплате 17 декабря 1999 г. (пятница) либо в один из двух следующих рабочих дней - 20 или 21 декабря 1999 г.

в) Срок платежа по переводному векселю, подлежащему оплате "во столько-то времени от предъявления", определяется либо датой акцепта, либо датой протеста в неакцепте векселя. Например, переводной вексель выдан 10 ноября 1999 г. сроком платежа "30 дней от предъявления". Векселедержатель предъявил вексель для акцепта (срок предъявления переводного векселя к акцепту - один год с даты составления), а плательщик акцептовал его 17 ноября 1999 г. С этой даты должен исчисляться 30-дневный срок для предъявления векселя к оплате. Как следствие, вексель должен быть предъявлен к платежу 17 декабря 1999 г. либо в один из двух следующих рабочих дней (20 или 21 декабря 1999 г.).

г) Если речь идет о простом векселе, то, как уже было отмечено, предъявление его к акцепту не требуется, поскольку векселедатель изначально сам обязывается по векселю. Поэтому срок платежа по простому векселю, подлежащему оплате "во столько-то времени от предъявления", определяется датой проставления на векселе специальной отметки о предъявлении. Например, простой вексель выдан 10 ноября 1999 г. сроком платежа "30 дней от предъявления". Векселедержатель должен в течение одного года с даты составления векселя предъявить его для проставления датированной отметки о предъявлении. Указанная отметка подписывается векселедателем. Если он отказывается от проставления отметки, отказ должен быть опротестован у нотариуса по месту нахождения векселедателя. С даты этой отметки или с даты протеста исчисляется 30-дневный срок от предъявления. Допустим, отметка проставлена и подписана векселедателем 17 ноября 1999 г. Следовательно, вексель должен быть предъявлен к оплате 17 декабря 1999 г. или в один из двух следующих рабочих дней (20 или 21 декабря 1999 г.).

Соблюдение вышеуказанных сроков предъявления векселя к оплате имеет важное практическое значение. Так, при непредъявлении векселя к оплате в установленный срок держатель векселя утрачивает права по нему в отношении всех иных обязанных лиц (индоссантов и т.д.), кроме основного должника-акцептанта (плательщика по переводному векселю) или векселедателя (по простому векселю) (п. 18 Постановления Пленумов ВС и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Судебно-арбитражная практика. Организация-залогодержатель обратилась в арбитражный суд с иском к залогодателю о признании недействительным договора о залоге ценной бумаги - простого векселя, выданного третьим лицом.

Как следовало из материалов дела, между истцом (продавцом) и ответчиком (покупателем) был заключен договор купли-продажи. Обязательства покупателя по своевременной оплате товаров обеспечивались залогом простого векселя.

Заключенный между истцом и ответчиком договор о залоге предусматривал, что предметом залога является простой вексель, выданный третьим лицом - векселедателем. Залогодатель (ответчик) являлся законным держателем этого векселя. Данное обстоятельство подтверждалось совершенным на его имя индоссаментом предшествующего держателя. В договоре обозначены индивидуальные признаки подлежащего передаче в заклад векселя, в том числе и сроки платежа по нему.

Указанная в договоре ценная бумага была передана залогодателем залогодержателю на основании акта приема-передачи. На векселе совершен залоговый индоссамент в пользу истца.

Срок платежа по векселю был обозначен "по предъявлении". Отметки о предъявлении векселя векселедателю для оплаты на векселе отсутствовали. На момент заключения договора о залоге истек годичный срок с момента составления векселя, следовательно, истек и срок на предъявление указанного векселя к платежу, предусмотренный ст. ст. 34 и 77 Положения о переводном и простом векселе (далее - Положение).

В соответствии со ст. 53 Положения по истечении срока, установленного для предъявления переводного векселя сроком по предъявлении, векселедержатель теряет свои права против индоссантов, против векселедателя и против других обязанных лиц, за исключением акцептанта. Указанное правило применяется и в отношении простых векселей (ст. 77 Положения).

По мнению истца, указанный договор о залоге является недействительным на основании ст. 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в связи с нарушением требований п. п. 1 и 2 ст. 336 ГК РФ. Истец полагал, что права по векселю на момент заключения договора о залоге были утрачены и, следовательно, отсутствует предмет залога.

Арбитражный суд в удовлетворении исковых требований отказал по следующим основаниям.

Стороны по договору о залоге согласовали вопрос о предмете залога, установив индивидуальные признаки векселя, который подлежал передаче, в том числе срок его составления и срок платежа.

Поскольку в данном случае передавался простой вексель, пропуск срока для его предъявления не влечет утрату векселедержателем своих прав против векселедателя, так как на основании ст. 78 Положения векселедатель простого векселя обязан так же, как акцептант по переводному векселю.

Трехгодичный срок предъявления искового требования векселедателю простого векселя (ст. ст. 70, 78 Положения) на момент срока исполнения основного обязательства не истек, следовательно, сохраняются вексельные обязательства векселедателя.

В связи с этим суд правомерно не нашел оснований для вывода об отсутствии в данном случае предмета договора о залоге (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами").

1.4.15. Отдельные практические рекомендации по предъявлению векселей к оплате:

1) вексель (как простой, так и переводный) должен быть предъявлен к оплате в месте платежа, указанном в тексте векселя. Место платежа может определяться указанием на населенный пункт (например, город Москва) или конкретный адрес.

Если место платежа в тексте векселя не указано, то в силу общего правила местом платежа по переводному векселю будет являться место, обозначенное рядом с наименованием плательщика (акцептанта) (п. 2 Положения), а по простому векселю - место составления векселя (п. 76 Положения). При этом вексельные обязательства основных должников (векселедатель, плательщик) могут быть исполнены надлежащим образом только при условии предъявления векселя к платежу в надлежащем месте. Требование о платеже, предъявленное в месте, отличном от места, определенного в векселе на основании изложенных выше правил как место платежа, не может считаться предъявленным надлежащим образом (п. 23 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Таким образом, предъявление векселя к оплате в месте ином, чем место платежа, считается ненадлежащим предъявлением векселя со всеми вытекающими отсюда неблагоприятными последствиями для держателя векселя. К примеру, если вексель сроком "по предъявлении" предъявлен к оплате не в месте платежа в последний день срока, со стороны нотариуса последует отказ в совершении протеста векселя в неплатеже, так как протест может быть совершен только по месту платежа, обозначенному на векселе. Если же протест и будет совершен, то следует учитывать, что протест в неплатеже, совершенный без указания о представлении векселя к платежу по месту, определенному в векселе как место платежа, не может считаться надлежащим доказательством отсутствия платежа и не может быть основанием для удовлетворения регрессных требований (п. 23 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Получив отказ в совершении протеста, векселедержатель может в дальнейшем предъявить вексель к оплате в надлежащем месте, однако такое предъявление будет иметь место уже за пределами установленного срока для предъявления векселя. При этом согласно ст. 53 Положения по истечении сроков, установленных для предъявления векселя сроком "по предъявлении" либо "во столько-то времени от предъявления", для совершения протеста векселя в неплатеже, для предъявления векселя к платежу в случае оговорки "оборот без издержек", векселедержатель теряет свои права против индоссантов и против других обязанных лиц, за исключением акцептанта (применительно к простому векселю - за исключением векселедателя). Иными словами, пропустив срок для предъявления векселя к оплате и для совершения протеста векселя в неплатеже, векселедержатель лишается возможности требовать платежа по векселю от индоссантов и иных обязанных по векселю лиц.

В том случае, когда место платежа в векселе определено указанием на населенный пункт (г. Москва), то, по нашему мнению, предъявлять такой вексель к оплате необходимо по конкретному адресу, указанному как местонахождение плательщика (акцептанта) по переводному векселю либо как место составления простого векселя при условии, что данный конкретный адрес находится в этом же населенном пункте.

Если в месте платежа, обозначенном в тексте векселя, отсутствует должник или иное назначенное (уполномоченное) им лицо, а также в случае, если место платежа определено указанием на населенный пункт, при этом нет возможности предъявить вексель по конкретному адресу в данном населенном пункте (по месту нахождения плательщика либо по месту составления векселя), необходимо обратиться за совершением протеста векселя в неплатеже к нотариусу по месту платежа либо к любому нотариусу в населенном пункте (если место платежа определено указанием на населенный пункт).

2) при предъявлении векселя к оплате целесообразно составить акт о предъявлении векселя, который должен быть подписан уполномоченными представителями обеих сторон;

3) если должник уклоняется от принятия векселя (в частности, отказывается от подписания акта о предъявлении векселя либо иного документа, фиксирующего факт предъявления и т.д.), целесообразно обратиться к нотариусу по месту платежа, который в этом случае должен совершить все необходимые действия по предъявлению векселя к оплате (о чем нотариусом составляется акт) и по протесту векселя в неплатеже;

4) к предъявлению векселя (в особенности, если речь идет о так называемом "иногороднем" векселе) необходимо готовиться заранее. Это особенно важно в том случае, если сроки совершения всех необходимых действий (предъявление векселя к оплате, протест векселя) ограничены (например, если вексель предъявляется в последний день срока);

5) целесообразно заранее выяснить, где находится соответствующая улица, дом и т.д., обозначенные в тексте векселя как место платежа;

6) необходимо предварительно выяснить (уточнить) место нахождения нотариуса, который вправе совершить протест векселя в неплатеже (практика показывает, что не все нотариусы берутся совершать подобные нотариальные действия, поскольку для них это связано с достаточно высокой степенью ответственности);

7) следует заранее выяснить (возможно, проконсультировавшись с нотариусом), какие документы необходимо будет предъявить нотариусу для совершения протеста;

8) важно учитывать, что за совершение протеста взимается государственная пошлина в размере одного процента от вексельной суммы. Как следствие, необходимо заранее резервировать денежные средства для целей уплаты государственной пошлины;

9) если в месте платежа, обозначенном в тексте векселя, находится лишь представитель предприятия-должника, необходимо требовать подлинник доверенности, из которой однозначно следовало бы право данного лица представлять интересы предприятия-должника по вопросам, связанным с оплатой векселя (векселей). Если таковой представлено не будет, либо из текста доверенности не будет однозначно следовать наличие у представителя соответствующего полномочия, целесообразно незамедлительно обращаться к нотариусу по месту платежа с заявлением о совершении протеста векселя.

1.4.16. Проблема подлинника векселя.

По прежнему актуальна проблема передачи должнику подлинника векселя при его предъявлении к оплате. В большинстве случаев лица, которым предъявляется вексель, настаивают на том, чтобы подлинный экземпляр векселя был предоставлен в их распоряжение. Впоследствии, при рассмотрении спора в суде, недобросовестные должники либо вообще отрицают факт получения векселя, либо заявляют о его утрате. При этом, по их мнению, в иске векселедержателю должно быть отказано, поскольку вывод о соответствии документа требованиям, предъявляемым законом к содержанию и форме векселей, может быть сделан только путем изучения подлинного экземпляра векселя.

В связи с этим целесообразно обратить внимание на разъяснения, содержащиеся в Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с оборотом векселей":

а) в соответствии с п. 6 указанного Постановления при рассмотрении требований об исполнении вексельного обязательства судам следует учитывать, что истец обязан представить суду подлинный документ, на котором он основывает свое требование, поскольку осуществление права, удостоверенного ценной бумагой, возможно только по ее предъявлении (п. 1 ст. 142 ГК РФ). При этом документ должен считаться подлинным, если на нем имеется подпись, выполненная собственноручно лицом, которое его составило либо приняло на себя обязательство;

б) отсутствие у истца векселя (имеется в виду подлинник векселя) само по себе не может служить основанием к отказу в иске, если судом будет установлено, что вексель был передан ответчику в целях получения платежа и истец этот платеж не получил. Истец в этом случае обязан доказать названные обстоятельства (п. 6 Постановления);

в) при рассмотрении споров, связанных с неисполнением вексельных обязательств, судам следует руководствоваться ст. 408 ГК РФ, в соответствии с которой нахождение долгового документа (векселя) у должника удостоверяет, пока не доказано иное, прекращение обязательства. Бремя доказывания факта неполучения платежа в этом случае лежит на кредиторе по векселю (п. 24 Постановления).

По нашему мнению, вышеуказанные разъяснения не разрешают проблему подлинника векселя в полной мере. С одной стороны, при предъявлении векселя к оплате могут быть составлены документы, подтверждающие факт передачи векселя (его подлинного экземпляра) должнику. В частности, соответствующая отметка о передаче подлинника векселя может быть сделана на копии векселя (обычной или нотариально удостоверенной), остающейся в распоряжении векселедержателя. Кроме того, факт передачи векселя должнику может быть зафиксирован в акте о предъявлении векселя к оплате. Очевидно, что подобные документы будут служить достаточным доказательством вручения векселя должнику, однако этого мало, так как на кредитора возлагается еще и обязанность доказать факт нарушения должником обязательства по оплате векселя, что в большинстве случаев сделать практически невозможно. В самом деле, если оплата по векселю была произведена, в распоряжении должника находятся соответствующие документы, подтверждающие оплату (платежное поручение с отметкой банка о перечислении денежных средств и т.д.). Если же оплата по векселю не состоялась, никаких документов, подтверждающих это, в принципе быть не может. Каким образом в этой ситуации кредитор может доказать, что вексель должником не оплачен, не ясно. Полагаем, что в случае, если подлинный экземпляр векселя передан должнику, при этом кредитор имеет возможность представить суду доказательства передачи векселя, бремя доказывания факта надлежащего исполнения обязанности по оплате векселя должно возлагаться на должника (кстати сказать, по другим делам, связанным с оплатой товаров, работ и услуг, судами используется именно такой подход к распределению бремени доказывания между сторонами).

Следует отметить еще одно противоречие в разъяснениях, данных высшими судебными инстанциями. Так, согласно п. 24 Постановления векселедатель (плательщик по переводному векселю) при полной оплате векселя может потребовать, чтобы вексель был вручен ему векселедержателем с отметкой на нем или с распиской в получении платежа (ст. ст. 39, 78 Положения). При отказе векселедержателя выдать расписку, вернуть долговой документ (вексель) или отметить в расписке невозможность его возвращения должник вправе задержать исполнение. В этом случае кредитор считается просрочившим (п. 23 Постановления). Таким образом, с одной стороны, должник вправе требовать вручения ему векселя с отметкой или с распиской в получении платежа только при полной оплате векселя. С другой стороны, если кредитор отказывается выдать расписку, вернуть вексель или отметить в расписке невозможность его возвращения, должник вправе задержать исполнение, иными словами, не оплачивать вексель. При этом просрочка будет иметь место не со стороны должника, а со стороны самого кредитора.

При таких обстоятельствах рекомендуем при предъявлении векселя к оплате воздерживаться от передачи должнику подлинника векселя. Если по этой причине должник откажется от оплаты, следует незамедлительно обращаться к нотариусу за совершением протеста векселя в неплатеже либо непосредственно в суд с исковым заявлением о взыскании долга, если единственным обязанным лицом по векселю является прямой должник (векселедатель). В такой ситуации неблагоприятные последствия для кредитора выразятся лишь в том, что он (кредитор) лишится возможности применить к должнику меры ответственности за нарушение сроков оплаты по векселю, поскольку просрочка кредитора, о которой говорится в п. 23 Постановления, исключает просрочку должника (п. 3 ст. 405 ГК РФ). В противном случае, если подлинник векселя будет передан должнику, а должник окажется недобросовестным, то при отсутствии у кредитора доказательств неполучения платежа по векселю неблагоприятные последствия для него могут выразиться в невозможности взыскания не только штрафных санкций, но и основной задолженности по векселю.

1.4.17. Протест векселя в неплатеже.

Если в день платежа (см. выше) оплата по векселю произведена не будет, вексель должен быть опротестован.

Нормативно установлены сроки для опротестования векселя:

- если вексель выдан сроком платежа "на определенный день", "во столько-то времени от составления" или "во столько-то времени от предъявления", протест в неплатеже по векселю должен быть совершен в один из двух рабочих дней, следующих за днем оплаты. Так, в рассмотренном выше примере вексель подлежит оплате 17 декабря 1999 г. либо в один из двух следующих рабочих дней - 20 или 21 декабря 1999 г. Если в эти дни платеж не последует, то в течение двух следующих рабочих дней, т.е. 22 - 23 декабря 1999 г., вексель должен быть опротестован;

- если вексель выдан сроком платежа "по предъявлении", то протест в неплатеже должен быть совершен в течение года со дня составления векселя. Например, вексель выдан 10 октября 1998 г. Следовательно, он должен быть предъявлен к оплате в течение одного года, т.е. не позднее 10 октября 1999 г. Вексель был предъявлен к оплате 10 ноября 1998 г., однако оплата не последовала. В такой ситуации протест может быть совершен в период с 11 ноября 1998 г. по 10 октября 1999 г.

Протест совершается нотариусом по месту нахождения должника путем составления акта о протесте векселя.

Несовершение протеста векселя не лишает векселедержателя права требования платежа от основного должника по векселю. Однако недооценивать значение протеста все же не стоит. Дело в том, что совершение протеста дает векселедержателю право требовать оплаты векселя не только от основного должника (векселедателя или плательщика по переводному векселю), но и от других обязанных лиц, главным образом от индоссантов (предыдущих векселедержателей). При отсутствии протеста он лишается такой возможности. Из этого правила есть исключения:

- если векселедатель на лицевой стороне векселя сделал оговорку типа "оборот без издержек", "без протеста" или иную равнозначную оговорку, то даже при отсутствии протеста векселедержатель имеет право потребовать оплаты как от самого векселедателя, так и от предыдущих векселедержателей (индоссантов);

- если такая оговорка сделана одним из индоссантов в тексте передаточной надписи, то при отсутствии протеста векселедержатель вправе предъявить требование об оплате векселя к основному должнику, а также к этому индоссанту.

Другими словами, оговорка типа "оборот без издержек", "без протеста" или иная равнозначная оговорка означает освобождение от необходимости совершения протеста.

Помимо того, что совершение протеста векселя позволяет кредитору предъявить свои требования к целому ряду лиц, а не только к основным должникам по векселю, опротестование векселя имеет и другое, не менее важное значение. Дело в том, что в соответствии со ст. 5 Федерального закона "О переводном и простом векселе" по требованиям, основанным на протесте векселя в неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта, совершенном нотариусом, в отношении физического лица, юридического лица или индивидуального предпринимателя выдается судебный приказ и производится исполнение по правилам, предусмотренным гл. 11-1 и разд. 5 Гражданского процессуального кодекса РФ. Это означает, что в отличие от искового производства, взыскание сумм по опротестованному векселю производится в упрощенном порядке - не проводится судебное разбирательство, стороны не вызываются в суд для участия в процессе. Судья ограничивается только изучением тех документов, которые связаны с вексельным обязательством (текста самого векселя; документов, оформляющих предъявление векселя к платежу; акта нотариуса о совершении протеста векселя). И если указанные документы соответствуют требованиям действующего законодательства, выдается судебный приказ, имеющий силу исполнительного документа, по которому осуществляется взыскание денежных сумм по векселю с должника (должников).

На практике суды порой отказывают векселедержателям в удовлетворении их требований к иным обязанным по векселю лицам (прежде всего, индоссантам), ссылаясь на неправильное оформление протеста векселя в неплатеже, в частности, на то, что протест векселя удостоверен лишь актом о протесте, в то время как на самом векселе отметка о протесте отсутствует.

В других случаях истцы сталкиваются с определенными трудностями в доказывании правомерности и обоснованности своих притязаний к иным обязанным по векселю лицам по причине отдельных неточностей, допущенных нотариусом при оформлении протеста.

Судебно-арбитражная практика. Компания обратилась в арбитражный суд с иском к открытому акционерному обществу, администрации района, финансовому управлению администрации, муниципальному унитарному предприятию и закрытому акционерному обществу о взыскании с ответчиков солидарно задолженности по трем векселям, а также процентов, пеней и издержек по протесту векселей в неплатеже.

Решением суда с денежные средства были взысканы со всех ответчиков солидарно. Суд кассационной инстанции изменил это решение и взыскал с соответчиков задолженность только по одному векселю и издержки по протесту в неплатеже этого векселя. При этом суд кассационной инстанции исходил из того, что указание в актах о протесте векселей в неплатеже номера только одного векселя не позволяет сделать вывод о протесте двух других векселей, а непредставление истцом доказательств соблюдения процедуры нотификации освобождает ответчиков от уплаты процентов и пеней.

Президиум ВАС РФ отменил судебные акты и направил дело на новое рассмотрение, указав, в частности, на следующее:

На имеющихся в материалах дела светокопиях каждого из векселей усматривается надпись нотариуса о протесте векселя в неплатеже, отметка об акте о протесте, личная печать нотариуса.

В одном акте о протесте векселя в неплатеже указаны серия и номер векселя, в двух других актах указаны серии двух других векселей и номер первого векселя, из чего суд кассационной инстанции сделал вывод о несовершении протеста двух последних векселей.

Между тем протест совершается на самом векселе, а акт о протесте является одним из доказательств совершения протеста. Поэтому упомянутым двум актам о протесте, в которых не указаны номера векселей, не может придаваться приоритетное значение (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2001 N 7313/00).

По нашему мнению, утверждение Президиума ВАС РФ о том, что протест совершается на самом векселе, а акт о протесте является лишь одним из доказательств совершения протеста, не основано на нормах действующего законодательства.

Следует отметить, что порядок совершения нотариусами протеста векселя в неплатеже более-менее подробно урегулирован в гл. 16 Инструкции о порядке совершения нотариальных действий государственными нотариальными конторами РСФСР (утв. Приказом Министра юстиции РСФСР от 06.01.1987 N 01/16-01). В п. 164 данной Инструкции прямо сказано о том, что "в случае получения отказа плательщика (домицилианта) оплатить или акцептировать вексель или неявки его в государственную нотариальную контору государственный нотариус составляет акт по установленной форме о протесте в неплатеже или неакцепте и делает соответствующую запись в реестре, а также отметку о протесте в неплатеже или неакцепте на самом векселе".

Вместе с тем Приказом Министерства юстиции РФ от 26.04.1999 N 73 вышеуказанная Инструкция признана утратившей силу. В настоящее время порядок совершения нотариальных действий на территории Российской Федерации регулируется Основами законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993, Методическими рекомендациями по совершению отдельных видов нотариальных действий нотариусами РФ (утв. Приказом Минюста России от 15.03.2000 N 91), Инструкцией о порядке совершения нотариальных действий должностными лицами органов исполнительной власти (утв. Минюстом России 19.03.1996). Однако последние два нормативных акта порядок совершения протеста векселя в неплатеже не регулируют. Согласно же ст. 95 Основ законодательства РФ о нотариате "протест векселя в неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта производится нотариусом в соответствии с законодательными актами РФ о переводном и простом векселе".

Далее необходимо отметить, что в соответствии со ст. 44 Положения о переводном и простом векселе "отказ в акцепте или в платеже должен быть удостоверен актом, составленным в публичном порядке (протест в неакцепте или неплатеже)". При этом никаких указаний на необходимость проставления отметки о протесте на самом векселе Положение о переводном и простом векселе (как, впрочем, и другие нормативные акты о векселях) не содержит.

По этой причине вызывает сомнения приоритет отметки о протесте векселя в неплатеже перед актом о протесте в случае, когда между содержанием акта и отметки имеются определенные расхождения. Полагаем, что в этом вопросе все должно зависеть о конкретной ситуации. Так, если на векселе имеется отметка о протесте с указанием даты совершения протеста и номера акта о протесте, однако в самом акте упоминается совершенно другой вексель (другой серии, с другим номером, реквизитами), то при рассмотрении спора необходимо исходить из того, что вексель не опротестован. Если же по обстоятельствам дела имеются все основания полагать, что в акте о протесте векселя допущена ошибка (опечатка), то факт проставления отметки о протесте на самом векселе вполне может служить доказательством опротестования данного векселя (к примеру, если при составлении акта неправильно изложен какой-либо реквизит векселя, однако серия и номер данного векселя, а также иные реквизиты полностью совпадают с аналогичными обозначениями на векселе, содержащем отметку о протесте).

Таким образом, считаем, что в настоящее время для надлежащего оформления протеста векселя в неплатеже вполне достаточно составления нотариусом акта о протесте. Отсутствие отметки о протесте на самом векселе не должно служить основанием для отказа в иске в отношении тех лиц, требование к которым может быть заявлено при условии опротестования векселя.

Отсутствие такой отметки не должно служить основанием и для отказа в выдаче судебного приказа. Напомним, что в соответствии со ст. 5 Федерального закона "О переводном и простом векселе" "по требованиям, основанным на протесте векселей в неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта, совершенном нотариусом, в отношении физического лица, юридического лица или индивидуального предпринимателя выдается судебный приказ и производится исполнение по правилам, предусмотренным гл. 11-1 и разд. V ГПК РСФСР". Иными словами, применяется упрощенный порядок судопроизводства.

1.4.18. Срок вексельной давности.

В соответствии со ст. 70 Положения исковые требования, вытекающие из переводного векселя против акцептанта, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа. Исковые требования векселедержателя против индоссантов и против векселедателя погашаются истечением одного года со дня протеста, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа, в случае оговорки об обороте без издержек. Исковые требования индоссантов друг к другу и к векселедателю погашаются истечением шести месяцев, считая со дня, в который индоссант оплатил вексель, или со дня предъявления к нему иска. Согласно ст. 77 Положения о переводном и простом векселе постановления, касающиеся переводного векселя, применяются к простому векселю, поскольку они не являются несовместимыми с природой данного документа. В частности, к отношениям сторон, основанным на простом векселе, применяются правила о сроках давности, урегулированные в ст. ст. 70, 71 Положения.

Таким образом, в отношении простого векселя действуют следующие сроки вексельной давности:

а) по иску векселедержателя к основному должнику (векселедателю) - три года со дня срока платежа;

б) по иску векселедержателя к лицу, давшему аваль за основного должника (векселедателя), - три года со дня срока платежа;

в) по иску векселедержателя к иным обязанным лицам (индоссантам, лицам, давшим за них аваль, и др.) - один год со дня протеста, совершенного в установленный срок, либо со дня срока платежа при наличии оговорки об обороте без издержек;

г) по регрессному иску лица, оплатившего вексель, к иным обязанным лицам (индоссантам, их авалистам и др.) - шесть месяцев со дня оплаты векселя или со дня предъявления к нему иска;

д) по регрессному иску лица, оплатившего вексель, к основному должнику (векселедателю) - три года со дня срока платежа (п. 22 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Некоторые правила исчисления сроков вексельной давности:

1. Организация является владельцем двух простых векселей, составленных 31 марта 2000 г. Один из этих векселей выдан сроком платежа "по предъявлении", другой - "по предъявлении, но не ранее 19 января 2001 г.". В этом случае трехгодичный срок вексельной давности по требованию к векселедателю будет исчисляться следующим образом:

а) по векселю сроком "по предъявлении" - с 31 марта 2001 г. (последний день срока давности - 31 марта 2004 г.);

б) по векселю сроком "по предъявлении, но не ранее 19 января 2001 г." - с 19 января 2002 г. (последний день срока - 19 января 2005 г.).

Данный вывод следует из содержания ст. 34 Положения, согласно которой вексель (как простой, так и переводный) сроком платежа "по предъявлении" должен быть предъявлен к оплате в течение одного года со дня его составления. Как следствие, по нашему мнению, срок вексельной давности по такому векселю должен исчисляться со дня истечения годичного срока для предъявления векселя. Кроме того, в соответствии с указанной статьей Положения векселедатель может установить, что вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к оплате ранее определенного срока. В этом случае годичный срок для предъявления течет с этого срока.

Если же вексель сроком "по предъявлении" будет предъявлен к оплате ранее истечения годичного срока для предъявления, срок исковой давности будет исчисляться начиная со дня фактического предъявления векселя к платежу. Так, если в рассмотренном выше примере вексель сроком "по предъявлении", составленный 31 марта 2000 г., будет предъявлен к оплате 1 мая 2000 г., то срок вексельной давности должен исчисляться именно с этого дня (с 1 мая 2000 г.), а последним днем срока будет являться день 1 мая 2003 г.

2. В отношении простых векселей сроком платежа "на определенный день", "во столько-то времени от составления" или "во столько-то времени от предъявления" трехгодичный срок вексельной давности по требованию к векселедателю также исчисляется со дня срока платежа. При этом днем срока платежа является конкретный день, в который вексель должен быть оплачен. Например:

Организация является владельцем простого векселя, в котором срок платежа определен "один месяц со дня предъявления". Дата составления векселя - 1 января 2001 г.

В соответствии со ст. ст. 23, 78 Положения простые векселя сроком "во столько-то времени от предъявления" должны быть предъявлены векселедателю для отметки в течение одного года со дня выдачи (со дня составления) векселя. При этом срок от предъявления течет со дня отметки, подписанной векселедателем на векселе.

Вексель предъявлен для отметки 30 января 2001 г. Согласно ст. 36 Положения срок платежа по векселю, выданному сроком на один или несколько месяцев от составления или от предъявления, наступает в соответствующий день того месяца, в котором платеж должен быть произведен. При отсутствии в данном месяце соответствующего дня срок платежа наступает в последний день этого месяца. Как следствие, в рассматриваемом примере срок вексельной давности следует исчислять с 28 февраля 2001 г. (день срока платежа). Последним днем срока давности будет являться 28 февраля 2004 г.

3. По требованию к индоссантам (их авалистам) срок вексельной давности составляет один год со дня совершения протеста, если протест совершен в установленный срок, либо со дня срока платежа, если вексель выдан с оговоркой об обороте без издержек.

В отношении векселей сроком "по предъявлении" протест должен быть совершен в течение срока, установленного для предъявления векселя к оплате. Соответственно, если вексель предъявлен к оплате до истечения годичного срока для предъявления, протест должен быть совершен в период времени с момента фактического предъявления векселя к оплате и до момента истечения годичного срока, исчисляемого со дня составления векселя либо с даты, ранее которой вексель не может быть предъявлен к оплате. Пример:

Вексель составлен 31 марта 2000 г. и должен быть предъявлен к оплате до 31 марта 2001 г. Фактически вексель предъявлен к оплате 1 января 2001 г. Следовательно, протест данного векселя в неплатеже должен быть совершен в период с 1 января 2001 г. до 31 марта 2001 г.

Если предъявление такого векселя к оплате имело место в последний день срока (31 марта 2001 г.), то протест векселя в неплатеже может быть еще совершен на следующий день.

При отсутствии протеста либо при совершении протеста с нарушением установленных сроков векселедержатель теряет право на предъявление каких-либо требований к индоссантам (иным обязанным лицам).

Если вексель выдан с оговоркой об обороте без издержек, годичный срок исковой давности в отношении индоссанта исчисляется со дня срока платежа. Данное обстоятельство связано с тем, что помещение в текст векселя оговорки об обороте без издержек освобождает векселедержателя от необходимости совершения протеста (ст. 44 Положения). При этом если указанная оговорка помещена в текст векселя векселедателем, то она имеет силу в отношении всех лиц, подписавших вексель. Если же оговорка включена в текст векселя одним из индоссантов или авалистом, она имеет силу только в отношении данного индоссанта или авалиста. Соответственно, все иные обязанные по векселю лица отвечают лишь при наличии протеста, а срок исковой давности по требованиям к этим лицам исчисляется со дня совершения протеста векселя в неплатеже.

4. По регрессному иску лица, оплатившего вексель, к иным обязанным лицам (индоссантам, их авалистам) срок исковой давности составляет шесть месяцев со дня оплаты векселя (если вексель оплачен добровольно) или со дня предъявления к нему иска.

Судебно-арбитражная практика. Закрытое акционерное общество (ЗАО) обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании в порядке регресса солидарно с векселедателя и индоссантов денежных средств, уплаченных истцом 01.04.1999 как индоссантом по простому векселю. Решением суда иск удовлетворен в полном объеме солидарно со всех ответчиков. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. При этом суды первой и второй инстанций исходили из того, что по отношению к векселедателю следует применять трехгодичный срок давности со дня срока платежа, по отношению к индоссантам - шестимесячный срок с момента уплаты истцом вексельной суммы и пеней, т.е. с 01.04.1999.

Суд кассационной инстанции эти судебные акты отменил и в иске отказал ввиду пропуска срока давности как по отношению к векселедателю, так и по отношению к иным индоссантам. Суд применил норму, установленную абз. 3 ст. 70 Положения, согласно которой исковые требования индоссантов друг к другу и к векселедателю погашаются истечением шести месяцев, считая со дня, в который индоссант оплатил вексель, или со дня предъявления к нему иска. В добровольном порядке ЗАО вексель не оплатило, с иском к нему векселедержатель обратился 18.05.1998. Считая с этой даты, истек шестимесячный срок, установленный для осуществления прав, вытекающих из векселя.

Президиум ВАС РФ постановление кассационной инстанции отменил, решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанции изменил, удовлетворив исковые требования за счет векселедателя. В иске к остальным ответчикам (иным индоссантам) было отказано. В обоснование этого Президиум ВАС РФ указал на следующее.

Как видно из материалов дела, векселедатель выпустил простой вексель сроком платежа "по предъявлении", но не ранее 180 дней от даты составления. Последним держателем векселя в порядке ряда индоссаментов стал гражданин Н. Решением суда общей юрисдикции от 04.12.1998. был удовлетворен иск гражданина Н. к ЗАО как одному из индоссантов по спорному векселю. Взысканная судом сумма была добровольно перечислена ответчиком на счет Службы судебных приставов платежным поручением от 01.04.1999.

Согласно ст. 49 Положения тот, кто оплатил переводный вексель, может требовать от ответственных перед ним лиц всю уплаченную им сумму, проценты на указанную сумму, начиная с того дня, когда он произвел платеж. ЗАО предъявило регрессные требования к ответственным перед ним индоссантам и векселедателю.

В соответствии с абз. 1 ст. 70 Положения исковые требования, вытекающие из переводного векселя против акцептанта, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа. Поскольку согласно ст. 78 Положения векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант по переводному векселю, аргументация суда первой инстанции в части применения трехгодичного срока давности по иску индоссанта к векселедателю является правильной.

Что касается срока давности по иску индоссанта, уплатившего по векселю в соответствии с решением суда, к другим индоссантам, следовало применить шестимесячный срок, подлежащий исчислению в данном случае с 18.05.1998, т.е. со дня предъявления гражданином Н. иска к ЗАО (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2000 N 8632/99).

При исчислении сроков вексельной давности необходимо учитывать общие правила исчисления сроков, установленные Положением. Так, в соответствии со ст. 73 Положения в сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь. Как следствие, в срок вексельной давности не включается день, с которого указанный срок начинает течь (день срока платежа, день совершения протеста, день совершения платежа по векселю и т.д.). Кроме того, если день срока платежа по векселю выпадает на установленный законом нерабочий день, платеж может быть потребован в первый следующий за ним рабочий день (ст. 72 Положения). Следовательно, в такой ситуации срок вексельной давности необходимо исчислять не со дня срока платежа, а с первого рабочего дня, следующего за днем срока платежа.

Следует также учитывать, что с истечением предусмотренных п. 70 Положения сроков вексельной давности прекращается материальное право требовать платежа от обязанных по векселю лиц. При этом суд применяет эти сроки независимо от заявления стороны в споре. Кроме того, указанные сроки вексельной давности не могут быть изменены соглашением сторон, они не подлежат приостановлению или восстановлению (п. 22 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

1.4.19. Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что вексельное законодательство содержит специальные нормы, регулирующие ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства по оплате векселя.

В соответствии со ст. 48 Положения векселедержатель вправе требовать от того, к кому он предъявляет иск:

- проценты, в размере шести, со дня срока платежа;

- пеню в размере трех процентов со дня срока платежа.

При этом, согласно ст. 3 Федерального закона "О переводном и простом векселе", в отношении векселя, выставленного к оплате и подлежащего оплате на территории Российской Федерации, проценты и пеня, указанные в ст. ст. 48, 49 Положения, выплачиваются в размере учетной ставки ЦБ РФ по правилам, установленным ст. 395 ГК РФ. Этими правилами, в частности, предусмотрено, что во внимание принимается учетная ставка ЦБ РФ на момент исполнения денежного обязательства, т.е. на момент фактического платежа по векселю. Если вексель не оплачен плательщиком в добровольном порядке и векселедержатель обратился с иском в суд, последний вправе взыскать с должника проценты и пеню, исходя из учетной ставки ЦБ РФ на момент обращения с иском или на момент вынесения решения.

Какие-либо иные дополнительные санкции за ненадлежащее исполнение обязательства по оплате векселя применяться не могут. В частности, если в текст векселя будет включено условие о неустойке, подлежащей уплате при просрочке оплаты векселя, это условие считается ничтожным.

Судебно-арбитражная практика. В текст простого векселя, выданного банком, было включено указание о том, что при просрочке выплаты вексельной суммы векселедатель уплачивает неустойку в размере 0,5 процента в день за каждый день просрочки. Не получив в установленный срок платежа по векселю, векселедержатель предъявил иск о взыскании вексельной суммы и неустойки, обозначенной в векселе.

Арбитражный суд основную сумму долга взыскал, а в отношении взыскания неустойки исковое требование обоснованно отклонил, указав, что неустойка не может быть включена в текст векселя, поскольку установление договорной неустойки противоречит природе вексельного обязательства. Последствия неисполнения обязательств по векселю определены ст. 48 Положения и не могут быть изменены в векселе (п. 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18).

Проценты и пеня, предусмотренные ст. 48 Положения, начисляются со дня, следующего за днем платежа, и по день, когда векселедержатель получил платеж либо от лица, к которому им был предъявлен иск, либо от иного обязанного по векселю лица, независимо от того, было ли вынесено ранее судебное решение о взыскании этих сумм. Пеня, предусмотренная пп. 4 ст. 48 Положения, может быть уменьшена судом на основании ст. 333 ГК РФ (п. 27 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Помимо процентов и пени векселедержатель вправе требовать от того, к кому он предъявляет иск, возмещения издержек, к которым, согласно п. 29 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с оборотом векселей", относятся:

- издержки по протесту, то есть сумма государственной пошлины за совершение протеста векселя, суммы вознаграждения и компенсации расходов нотариуса, понесенных при совершении нотариального действия. Что касается издержек по протесту, то они могут быть взысканы только в случае, если протест был необходимым для предъявления требований к иным обязанным лицам. Если же протест не являлся обязательным (например, при наличии оговорки "оборот без издержек"), однако был совершен векселедержателем, такие издержки не могут быть взысканы с того лица, к которому предъявляется иск (п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18);

- издержки по направлению извещения, т.е. расходы, понесенные при составлении, оформлении и посылке извещений (почтовые, транспортные и прочие) (в данном случае имеется в виду извещение, предусмотренное ст. 45 Положения, согласно которой векселедержатель должен известить своего индоссанта и векселедателя (если речь идет о переводном векселе) о неакцепте или о неплатеже в течение четырех рабочих дней, следующих за днем протеста или, в случае оговорки "оборот без издержек", за днем предъявления. Следует отметить, что неисполнение указанной обязанности не влечет утраты прав по векселю, однако векселедержатель в этом случае несет ответственность за ущерб, который может произойти от его небрежности, с тем, однако, что размер возмещаемых убытков не может превысить суммы векселя);

- другие издержки, включая судебные, и другие прямые денежные расходы кредитора, которые он понес в связи с неисполнением вексельного обязательства.

Следует учитывать, что поскольку предъявление векселя к платежу является необходимым условием получения по нему надлежащего исполнения, любые расходы, понесенные в связи с предъявлением векселя, должны признаваться расходами, относящимися к обычной хозяйственной деятельности любого векселедержателя. Поэтому любые расходы, связанные с предъявлением векселя к оплате, в частности представительские, командировочные, банковское вознаграждение за инкассацию и другие, не могут быть взысканы в качестве издержек, предусмотренных ст. 48 Положения, допускающей возможность взыскания только таких издержек, которые вызваны нарушениями при вексельном обращении. При этом понесенные издержки должны быть документально подтверждены (п. 29 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

1.4.20. Восстановление прав по утраченным векселям.

Восстановление прав по утраченным ценным бумагам на предъявителя и ордерным ценным бумагам производится судом в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством (ст. 148 Гражданского кодекса РФ).

Судебно-арбитражная практика. КБ "Олимпийский" обратился в суд с заявлением о восстановлении утраченных прав по векселям АКБ "Первый профессиональный банк". Он сослался на то, что 28 августа 1995 г. КБ "Олимпийский" и АКБ "Первый профессиональный банк" подписали протокол о зачете взаимных обязательств, в соответствии с которыми КБ "Олимпийский" не позднее 27 октября 1995 г. должен был выплатить АКБ "Первый профессиональный банк" сумму в размере 2 525 200 тыс. руб.

КБ "Олимпийский" приобрел у АОЗТ "Ваши финансы" по договору от 26 октября 1995 г. простые векселя АКБ "Первый профессиональный банк" на сумму 2400 млн руб., и на каждом из этих векселей АОЗТ "Ваши финансы" был проставлен индоссамент (передаточная надпись) в пользу КБ "Олимпийский".

Воспользовавшись своим правом, КБ "Олимпийский" 27 октября 1995 г. в порядке зачета направил в АКБ "Первый профессиональный банк" по почте названные векселя. Однако этот банк отрицал получение их, поэтому КБ "Олимпийский" обратился в суд с заявлением о восстановлении прав по утраченным документам.

Тверской межмуниципальный районный суд ЦАО г. Москвы 12 февраля 1996 г. вынес определение о запрещении производства платежей по данным векселям и о необходимости опубликования за счет заявителя в местной газете информации с предложением держателю этих векселей подать в суд заявление о своих правах на них в трехмесячный срок со дня публикации.

Такая информация в соответствии со ст. 276 ГПК РСФСР была опубликована в "Независимой газете" 23 февраля 1996 г.

Поскольку никто до истечения трехмесячного срока со дня публикации не обратился с заявлением о своих правах на указанные векселя, решением районного суда от 12 августа 1996 г. признаны недействительными десять векселей АКБ "Первый профессиональный банк". Суд обязал АКБ "Первый профессиональный банк" выдать КБ "Олимпийский" новые векселя (имеющие те же реквизиты) взамен признанных недействительными.

Судебная коллегия по гражданским делам Московского городского суда указанное решение районного суда отменила и прекратила дело производством.

Президиум Московского городского суда определение кассационной инстанции оставил без изменения. Заместитель Председателя Верховного Суда РФ в протесте поставил вопрос об отмене постановлений кассационной и надзорной инстанций и оставлении без изменения решения районного суда.

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ 21 апреля 1997 г. протест удовлетворила по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 148 ГК РФ восстановление прав по утраченным ценным бумагам на предъявителя и ордерным ценным бумагам производится судом в порядке, определенном процессуальным законодательством.

Вынося решение об удовлетворении просьбы заявителя, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что простые векселя АКБ "Первый профессиональный банк" являются ценными бумагами, права на которые в случае их утраты могут быть восстановлены в порядке, предусмотренном гл. 33 ГПК РСФСР.

Как указал в решении районный суд, простые векселя АКБ "Первый профессиональный банк" находились в гражданском обороте, были приобретены в установленном порядке КБ "Олимпийский", а затем утрачены заявителем и в АКБ "Первый профессиональный банк" не поступали. Поскольку после газетной публикации никто не обратился в суд в трехмесячный срок и не заявил своих прав на утраченные векселя, суд удовлетворил просьбу КБ "Олимпийский".

Судебная коллегия по гражданским делам Московского городского суда, не согласившись с решением суда первой инстанции, прекратила производство по делу, сославшись в определении на ст. 274 ГПК РСФСР, в которой содержится указание на восстановление прав по утраченным документам только на предъявителя.

Поскольку в данном случае заявитель указал, что векселя ими были предъявлены к исполнению (т.е. изъяты из оборота и последующие передаточные надписи исключаются), судебная коллегия сослалась на то, что гл. 33 ГПК РСФСР не регулирует права на ценные бумаги добросовестных держателей, если в них указан конкретный индоссант - КБ "Олимпийский".

Кроме того, по мнению судебной коллегии, в действующем гражданском процессуальном законодательстве отсутствуют сходные нормы закона, на основании которых может быть начата процедура вызывного производства по восстановлению прав по утраченным векселям с указанием конкретного индоссанта.

Между тем с такими выводами кассационной инстанции согласиться нельзя. В соответствии с ч. 1 ст. 274 ГПК РСФСР лицо, утратившее документ на предъявителя, в случаях, указанных в законе, в частности, при утрате выданных государственной трудовой сберегательной кассой на предъявителя сберегательной книжки или сохранного свидетельства о приеме на хранение облигаций государственных займов, может просить суд о признании утраченного документа недействительным и восстановлении прав по утраченному документу.

Действительно, в ч. 1 ст. 274 ГПК РСФСР содержится указание о том, какие документы могут быть восстановлены в порядке вызывного производства, однако изложение данной нормы и применение в данной статье словосочетания "в частности" позволяет сделать вывод, что данный перечень не является закрытым и не препятствует возможности применения норм, содержащихся в гл. 33 ГПК РСФСР, при восстановлении прав по утраченным ордерным ценным бумагам.

Ссылка в постановлении президиума на то, что Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г., и Постановление Президиума Верховного Совета РСФСР от 24 июня 1991 г. "О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР" не предусматривают возможность восстановления утраченного векселя, а правила гл. 33 ГПК РСФСР не применяются в вексельном праве, не может быть признана самостоятельной и не опровергает довода протеста о том, что ч. 1 ст. 274 ГПК РСФСР не содержит закрытого перечня документов, которые могут быть восстановлены в порядке вызывного производства, в связи с чем возможно применение норм, содержащихся в гл. 33 ГПК РСФСР, при восстановлении прав по утраченным ордерным ценным бумагам.

Нельзя согласиться и с выводом в постановлении президиума о том, что Тверской межмуниципальный районный суд, обязав АКБ "Первый профессиональный банк" выдать заявителю новые векселя, не выполнил требований ч. 3 ст. 246 ГПК РСФСР, согласно которой, если при рассмотрении дела в порядке особого производства возникает спор о праве, подведомственный судам, суд оставляет заявление без рассмотрения и разъясняет заинтересованным лицам, что они вправе предъявить иск на общих основаниях. При этом президиум сослался на то, что представитель АКБ "Первый профессиональный банк" возражал в судебном заседании против выдачи новых векселей взамен утраченных.

Как видно из материалов дела, арбитражный суд г. Москвы решением от 12 декабря 1995 г. (оставленным без изменения апелляционной инстанцией этого же суда 23 февраля 1996 г.) удовлетворил иск АКБ "Первый профессиональный банк" к КБ "Олимпийский" о взыскании суммы невозвращенного кредита, т.е. рассмотрел дело по существу заявленных требований.

В связи с исполнением указанного решения и был рассмотрен судом вопрос о восстановлении прав по утраченным документам, что предусмотрено ст. 274 ГПК РСФСР, поэтому ссылку в постановлении президиума на ст. 276 ГПК РСФСР нельзя признать состоятельной.

При таких обстоятельствах определение судебной коллегии по гражданским делам Московского городского суда и постановление президиума этого же суда подлежат отмене, а решение Тверского межмуниципального районного суда - оставлению без изменения (извлечение из Определения Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 21.04.1997)

Изложение реквизита в простом векселе

Предприятие А, находящееся по адресу _____________, в лице ___________, действующего на основании __________, обязуется уплатить по настоящему векселю Предприятию Б, находящемуся по адресу ______________, или по его приказу любому другому лицу __________(______________) рублей.

Изложение реквизита в переводном векселе

Прошу Предприятие А, находящееся по адресу ________ __________, уплатить Предприятию Б, находящемуся по адресу ____________________, или по его приказу любому другому лицу __________(______________) рублей.

Образец акта передачи векселя

Акт

приемки-передачи векселя

г. Екатеринбург 10 ноября 2000 г.

Настоящий акт составлен в подтверждение того, что Предприятие А (векселедатель или индоссант) в лице __________, действующего на основании __________, передало Предприятию Б (векселедержатель) в лице __________, действующего на основании __________, следующее имущество:

Вексель простой (переводный)

1) номер векселя ______________________________________,

2) наименование векселедателя __________________________,

3) наименование плательщика (если вексель переводный)___

____________________________________________________________,

4) вексельная сумма ___________________________________

5) срок платежа _______________________________________

6) дата составления векселя _____________________________

Вексель передал Вексель принял

________ /_______/ _________ /_________/

(подпись уполномоченного лица) (подпись уполномоченного лица)

М. П. М. П.

Образец передаточной надписи:

Платите по настоящему векселю Предприятию А, находящемуся по адресу ________________________________ (банковские реквизиты _______________________________), или по его приказу любому другому лицу.

Дата "_" __________ г.

Подпись индоссанта __________

М.П.

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ВЕКСЕЛЯМИ: ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

В настоящей работе для удобства анализа рассматриваемых вопросов векселя условно разделены на два вида - финансовые и товарные, хотя законодательством такое деление прямо не предусмотрено. Иными словами, товарные (расчетные) векселя - это векселя, используемые для расчетов между предприятиями, а финансовые векселя - это векселя, приобретаемые с целью извлечения прибыли от роста рыночной стоимости или получения дисконта (процента).

2.1. Общие правила ведения

бухгалтерского учета операций с векселями

При отражении в бухгалтерском учете операций с векселями необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н;

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60;

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н;

- Письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги" (с учетом Письма Минфина России от 16 июля 1996 г. N 62 и разъяснений в Письме Минфина России от 20 января 2003 г. N 16-00-12/2) - в части, не противоречащей более поздним стандартам бухгалтерского учета;

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 28 июля 1998 г. N 34н, - в части, не противоречащей более поздним стандартам бухгалтерского учета.

Кроме того, стоит обратить внимание, что в банковской практике дисконт векселей - это учетный процент, взимаемый банками при учете векселей, представляющий собой выраженную в процентах разницу между суммой векселя и суммой, уплачиваемой банком при покупке векселя до наступления срока платежа (Письмо ЦБ РФ от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями"). При этом в соответствии с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" под дисконтом векселя для целей бухгалтерского учета понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Рассмотрим порядок отражения операций с векселями у каждой из сторон.

2.1.1. Учет товарных векселей при расчетах

за отгруженные товары (работы, услуги)

а) Организация, выдавшая товарный вексель, - векселедатель

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Письму Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги" (а согласно разъяснениям в Письме Минфина России от 20 января 2003 г. N 16-00-12/2, изложенные в Письме Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 нормы применяются только в случаях, когда поставщику выдан вексель непосредственного должника, т.е. в принятой нами классификации именно товарный вексель, а не финансовый) для обобщения информации о расчетах с поставщиками предназначен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Счет 60 кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей (согласно расчетным документам поставщика) в корреспонденции со счетами учета этих ценностей. Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и других активов.

Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией собственными векселями, не списываются со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а учитываются обособленно в аналитическом учете (возможно на отдельном субсчете "Векселя выданные" счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, а также по векселям с просроченным сроком оплаты.

Векселедатель сумму процентов, причитающихся к уплате по векселю, в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В целях равномерного (ежемесячного) включения вышеуказанных сумм по векселям, выданным за выполненные работы и оказанные услуги, в издержки производства (обращения) в течение срока действия векселя организация вправе учесть их на счете 97 "Расходы будущих периодов".

б) Организация - получатель товарного векселя - первый векселедержатель

Получение товарного векселя

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

В момент признания в бухгалтерском учете согласно требованиям ПБУ 9/99 "Доходы организации" сумма выручки от продажи отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" (или с кредита счета 41 "Товары", счета 20 "Основное производство" в части выполненных работ, оказанных услуг и т.п.) в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению (полученные) от покупателя (заказчика) и уплате в бюджет, учитываются по дебету субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". В целом синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

При выдаче покупателем продавцу собственного векселя в обеспечение погашения задолженности по оплате отгруженных товаров задолженность покупателя учитывается у продавца по-прежнему на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" с отражением получения векселя в аналитическом учете. Данная задолженность покупателя не должна быть закрыта до тех пор, пока продавец либо не получит денежные средства, предъявив полученный вексель покупателю для оплаты, либо пока продавец не распорядится данным векселем как ценной бумагой (продаст, обменяет, подарит или иным способом утратит свои права на него).

При этом построение аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" должно обеспечивать возможность выборки необходимых данных по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Учитывая, что полученный вексель является ценной бумагой, а значит, может выступать объектом гражданских правоотношений (например, продаваться или иначе использоваться векселедержателем по своему усмотрению), то его оприходование необходимо отразить в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

Выбытие товарного векселя

Предъявление к оплате (погашению, выкупу) или реализация (передача третьим лицам до окончания срока платежа) указанных векселей согласно плану счетов бухгалтерского учета производится по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги".

Получение денежных средств или иных активов у организации-векселедержателя в счет оплаты векселя (вне зависимости от кого - векселедателя-покупателя либо от третьих лиц) отражается по дебету счетов учета денежных средств или иных активов и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно на данную сумму дебетуется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", и счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по закрытию основной задолженности покупателя.

В том случае, если сумма фактически поступивших средств меньше или больше той, которую организация могла рассчитывать получить по векселю исходя из номинала и условий его эмиссии, указанная разница выявляется векселедержателем на счете 91 "Прочие доходы и расходы" с последующим отражением на счете 99 "Прибыли и убытки".

Претензии по векселям

Если же в установленный срок задолженность, числящаяся у векселедержателя на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", не будет оплачена (погашена) векселедателем (иным лицом), эта задолженность переводится на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

При опротестовании векселя сумма расходов по опротестованию отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". Перечисление указанных сумм показывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", и кредиту счетов учета денежных средств.

Истребованные в погашение такого векселя денежные средства (иные активы) учитываются по дебету счетов учета соответствующих активов и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". В случае если получить денежные средства по векселю не удается, то претензия закрывается как долги, нереальные к взысканию (в том числе с истекшим сроком исковой давности), по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

в) Забалансовый учет векселей

Для контроля за индоссированными собственными товарными векселями векселедателем применяется забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". На этом забалансовом счете индоссированные векселя числятся до истечения срока предъявления в установленном порядке претензий, получения извещения об их оплате или оплаты их организацией.

Организация, выдавшая аваль (поручительство по векселю), отражает его на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Векселя, переданные банку в обеспечение ссуды или для инкассирования, продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-векселедержателя с указанием в аналитическом учете банка, которому они переданы в залог или на инкассо.

2.1.2. Учет финансовых векселей,

приобретаемых в качестве финансовых вложений

а) Общие положения

Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н) ценные бумаги других организаций, в том числе и векселя, в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения.

При этом установлено, что к финансовым вложениям организации не относятся векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Порядок бухгалтерского учета таких векселей рассмотрен нами выше.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Для учета приобретенных векселей организации пользуются счетом 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

б) Первоначальная оценка

Согласно разд. II ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" векселя принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью векселей, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение векселей являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением векселей. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении векселей, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать векселя;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены векселя;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением векселей.

Фактические затраты на приобретение векселей могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия векселей в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью векселей, полученных организацией безвозмездно, признается:

- либо их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг здесь понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

- либо сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных векселей на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

Первоначальной стоимостью векселей, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, первоначальная стоимость векселей в этом случае определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные векселя (т.е. по сути исходя из рыночной стоимости).

Первоначальной стоимостью векселей, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Первоначальная стоимость векселей, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

При постановке на учет объектов финансовых вложений необходимо обратить внимание на п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Буквально данная норма звучит так:

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Поскольку, по нашему мнению, указанные разъяснения не противоречат требованиям ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", то организации должны их учитывать. Например, так:

Если права на вексель перешли к покупателю в момент оплаты ценной бумаги, то в бухгалтерском учете производится запись:

Д-т 58-2 К-т 51 - на полную сумму финансовых вложений.

Если права на вексель перешли к инвестору раньше или позже момента оплаты ценной бумаги, то в бухгалтерском учете производится запись:

Д-т 58-2 К-т 76 - на полную сумму финансовых вложений по договору.

Данная запись производится независимо от момента оплаты стоимости финансовых вложений.

Если к инвестору не перешли права на объект, то в бухгалтерском балансе показывается дебиторская задолженность:

Д-т 76 К-т 51 (50 и т.д.) - на сумму внесенных денежных средств.

в) Последующая оценка финансовых вложений

Первоначальная стоимость векселей, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". А именно:

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

По долговым ценным бумагам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерским учете не производятся. Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

г) Списание разницы между первоначальной и номинальной стоимостью

Согласно п. 22 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (а как правило, большинство векселей подпадают под данную категорию ценных бумаг), организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Следует отметить, что норма п. 21 ПБУ 19/02, в соответствии с которой финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, является общей по отношению к специальной норме, зафиксированной в п. 22 ПБУ 19/02. Иными словами, противоречий в применении данных пунктов ПБУ 19/02 не возникает.

Порядок отражения рассматриваемой разницы в стоимости ценных бумаг в бухгалтерском учете разъяснен в комментариях к счету 58 "Финансовые вложения" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

д) Выбытие финансовых векселей

Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н) выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие векселей имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии векселей, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) векселей производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Данный выбор должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

При выбытии векселей, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета продажа финансового векселя у векселедержателя отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", на полную сумму фактических финансовых вложений организации при приобретении векселя. При этом по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств или иного имущества (если оно поступает в оплату проданного векселя) отражается продажная стоимость векселя, согласованная с покупателем. Выявленное на счете 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо по данной операции будет показывать прибыль или убыток от продажи ценной бумаги и в конце отчетного периода подлежит списанию на счет 99 "Прибыли и убытки".

2.1.3. Дополнительные расходы, связанные

с приобретением и обслуживанием векселей

а) Расходы по приобретению бланков векселей

При ведении учета вексельных операций следует помнить о расходах, связанных с приобретением бланков векселей. В зависимости от вида векселя (финансовый или товарный) можно говорить о двух вариантах учета расходов по приобретению бланков векселей.

По товарным векселям.

В этом случае предприятие покупает чистые бланки векселей. Далее векселя используются для оформления расчетных обязательств за полученные товарно-материальные ценности.

Для отражения данных расходов по счетам бухгалтерского учета возможно использовать счет 26 "Общехозяйственные расходы". Бланки векселей при их приобретении должны быть учтены по дебету счета 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы", в фактических расходах на их приобретение. При оформлении векселя как долгового обязательства и передаче его векселедержателю бланк векселя необходимо списать с учета, отразив операцию по кредиту счета 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы", и дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

По финансовым векселям.

При приобретении финансовых векселей (как правило, это банковские векселя) у предприятия возникает две статьи расходов: стоимость бланка векселя и стоимость векселя как ценной бумаги. В расчетных документах данные расходы могут быть отражены как отдельными строками, так и одной строкой без разделения на составляющие. В общем случае, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат по их приобретению. Все фактические расходы должны быть непосредственно связаны с приобретением этих ценных бумаг. Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг можно использовать отдельный субсчет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

Таким образом, все расходы по приобретению финансовых векселей, в том числе и стоимость бланка векселя, должны быть учтены по дебету счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". При фактическом получении векселя полная стоимость приобретенного векселя отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

В бухгалтерском учете все указанные операции можно сгруппировать следующим образом:

Д-т 76 К-т 51 - оплачена стоимость векселя,

Д-т 76 К-т 51 - оплачена стоимость бланка векселя,

Д-т 58-2 К-т 76 - отражена полная стоимость векселя.

Таким образом, стоимость бланка векселя относится на увеличение стоимости приобретенного актива.

Однако при этом можно воспользоваться также и правом, которое вытекает из п. 11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", рассмотренного ниже.

б) Иные затраты на приобретение векселей

Согласно п. 11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение векселей по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Данная норма предусматривает право, а не обязанность организации. Поэтому, если предприятие желает воспользоваться данным правом, то соответствующий пункт должен быть включен в Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Если такой пункт в учетной политике предусмотрен не будет, то рассматриваемые затраты должны учитываться по общему правилу - включаться в первоначальную стоимость векселей (т.е. в дебет счета 58 "Финансовые вложения").

В то же время, по нашему мнению, организации желательно оценить целесообразность включения такого пункта в свою учетную политику для целей бухгалтерского учета, поскольку в целях налогообложения прибыли аналогичной нормы гл. 25 НК РФ не содержит. А это означает, что возникнут неизбежные различия бухгалтерского и налогового учета, которые приведут к необходимости применения положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

в) Проценты по кредитам, полученным для приобретения векселей

Согласно п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" при приобретении векселей за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. N 60н.

Согласно п. 15 ПБУ 15/01 в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты ценностей (в нашем случае - векселей), то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов (в частности, проценты) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика ценностей (в рассматриваемом случае - векселей) дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Иными словами, в бухгалтерском учете должны быть такие проводки:

Д-т 76 К-т 66 - проценты по кредиту, начисленные по условиям кредитного договора до принятия к учету векселей, на приобретение которых использовался кредит,

Д-т 58-2 К-т 76 - при принятии к учету векселей начисленные до этой даты проценты включаются в стоимость ценных бумаг

Д-т 91 К-т 66 - проценты по кредиту, начисленные по условиям кредитного договора после принятия к учету векселей, на приобретение которых использовался кредит.

Хотелось бы особо подчеркнуть, что в налоговом учете по налогу на прибыль действуют несколько иные правила (все проценты по кредитам относятся во внереализационные расходы), что влечет возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом и применения положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

г) Общехозяйственные и иные аналогичные расходы

Согласно п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" не включаются в фактические затраты на приобретение векселей общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением.

Так в частности, из состава общехозяйственных расходов могут быть непосредственно связаны с приобретением векселей расходы на командировки, расходы на канцелярские расходы, расходы на приобретение бланков, услуг банка и т.п.

В случае если связь общехозяйственных расходов с операцией приобретения векселей прослеживается четко, то такие расходы либо не учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" сразу по мере их осуществления, либо переводятся с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 58 "Финансовые вложения".

Хотелось бы особо отметить, что в бухгалтерском учете в отличие от налогового учета отсутствует не только обязанность, но и право включать в стоимость ценных бумаг часть всех общехозяйственных расходов (распределять) пропорционально выручке от реализации ценных бумаг или иному экономически обоснованному показателю.

д) Расходы, связанные с обслуживанием векселей

Согласно п. 36 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются операционными расходами организации (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы").

Подчеркиваем, что в данном пункте речь идет о расходах, которые возникают после того, как вексель был принят к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения.

е) Учет сумм "входного" НДС, не принимаемого к вычету по ст. 170 НК РФ в части, приходящейся на операции с ценными бумагами

Как уже отмечалось, согласно п. 8 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) векселя принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются все затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При этом установлено, что не включаются в фактические затраты на приобретение векселей общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Кроме этого, в п. 11 закреплено право предприятия, что в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

В поставленном вопросе речь идет о распределении части общехозяйственных расходов, прямо не связанных с приобретением ценных бумаг, для определения приходящейся на них суммы "входного" НДС, поскольку такое требование существует в ст. 170 НК РФ для целей исчисления НДС. Таким образом, в бухгалтерском учете у предприятия отсутствует обязанность учитывать такие суммы НДС на счете 58 "Финансовые вложения".

В то же время, как правило, часть перераспределяемых общехозяйственных расходов связана не столько с приобретением, сколько с хранением и реализацией ценных бумаг. В этом случае согласно прямой норме п. п. 34 и 35 ПБУ 19/02 такие расходы должны признаваться в бухгалтерском учете операционными (т.е. отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы").

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ приходящийся на указанные общехозяйственные расходы "входной" НДС должен включаться в стоимость этих товаров (работ, услуг). Иными словами, указанные суммы НДС не создают самостоятельной статьи расходов, а должны учитываться аналогично учету товаров (работ, услуг), на которые этот НДС приходится.

Таким образом, по нашему мнению, строго следуя требованиям стандартов бухгалтерского учета, рассматриваемая часть общехозяйственных расходов (прямо не связанных с вексельными операциями) и приходящаяся на нее сумма "входного" НДС в части, приходящейся на расходы по приобретению ценных бумаг, должна учитываться по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", а в части, приходящейся на обслуживание и реализацию ценных бумаг, - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В то же время в случае, если общехозяйственные расходы, приходящиеся на расходы по приобретению ценных бумаг, не превышают критерий существенности величины затрат по п. 11 ПБУ 19/02 (должен быть установлен в учетной политике), и соответственно, не могут оказывать существенного влияния на остатки по счету 58 "Финансовые вложения" на конец отчетного периода (не реализованные ценные бумаги и приходящиеся на них расходы по их приобретению, включая прочие), то на наш взгляд, для минимизации учетного процесса такие общехозяйственные расходы также можно учитывать по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", наряду с расходами по обслуживанию и реализации ценных бумаг.

Такой порядок целесообразно закрепить в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

2.1.4. Резерв под обесценение

финансовых вложений

Согласно разд. VI ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Векселя в полной мере могут попадать в данную категорию ценных бумаг. Поэтому в отношении любых векселей третьих лиц (которые не котируются на рынке) организация обязана проводить проверку на обесценение этих векселей. Выбор, которым может воспользоваться организация, распространяется лишь на определение в учетной политике периодичности такой проверки. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

При этом следует учитывать следующие правила.

Устойчивое снижение стоимости векселей характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость векселей существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных векселей.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение векселей, являются:

- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, признаков банкротства либо объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, по которым наблюдаются признаки их обесценения, включая и векселя третьих лиц (как процентные, так и беспроцентные).

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости векселей, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких векселей.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

В бухгалтерском учете рассматриваемые резервы отражаются по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". На счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" учитывается состояние и движение резервов под потенциальное обесценение вложений предприятия в ценные бумаги (акции других предприятий, облигации и другие долговые обязательства), котирующиеся на бирже (свободном рынке).

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

В бухгалтерском балансе резерв под обесценение вложений в ценные бумаги других организаций отдельно в пассиве не отражается, а вычитается из остатков по счету 58 "Финансовые вложения".

2.1.5. Привлечение заемных средств

путем выдачи собственного векселя

Выдача векселя с целью привлечения заемных средств

Согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н) в случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей (далее - выданные заемные обязательства).

Выдача собственного векселя для целей привлечения заемных средств отражается у векселедателя за балансом на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". При этом при получении денежных средств после передачи собственного векселя, т.е. фактического получения займа, делается проводка по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Согласно п. 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают, в частности, проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям. При этом применительно к обращению векселей в настоящем Положении под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Иными словами, фактически в случае выдачи собственного векселя для привлечения заемных средств проценты за пользование такими заемными средствами могут представлять собой либо проценты, указанные в самом векселе (процентные векселя), либо дисконт при размещении векселя (разница между номиналом и фактически полученными денежными средствами за него).

Согласно п. 18 ПБУ 15/01 проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:

- по выданным беспроцентным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем - вексельная сумма) как кредиторскую задолженность (т.е. в сумме фактически полученных денежных средств плюс дисконт = номинал векселя).

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя (т.е. фактически полученные денежные средства = номинал векселя плюс проценты, указанные в векселе, приходящиеся на этот год).

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

При этом организации дано право выбора, которое она должна зафиксировать в учетной политике: в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве расхода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Иными словами, схема бухгалтерских проводок может выглядеть следующим образом:

Д-т 009 - выдан собственный вексель в обеспечение возврата кредита

Д-т 51 К-т 66 - получен кредит в сумме фактически перечисленных денежных средств

Либо сразу Д-т 91 либо Д-т 97 К-т 66 - отражен дисконт или приходящиеся на текущий год проценты, указанные в векселе

Д-т 91 К-т 97 - ежемесячное списание дисконта или приходящихся на текущий год процентов, указанных в векселе

К-т 009 - получен к погашению ранее выданный собственный вексель

Д-т 66 К-т 51 - погашение векселя (по номиналу) и процентов

Дополнительные затраты, связанные с размещением

заемных обязательств

Кроме того, согласно п. 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают дополнительные затраты, произведенные в связи с выпуском и размещением заемных обязательств, а также курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы").

Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать также расходы, связанные с:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с размещением заемных обязательств.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы.

Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств (т.е. например, собираться на отдельном субсчете счета 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" либо на счете 97 "Расходы будущих периодов").

Данные нюансы бухгалтерского учета должны найти отражение в учетной политике организации.

2.2. Примеры бухгалтерского отражения

некоторых операций по приобретению векселей

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению ценных бумаг (в том числе векселей) предусмотрен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н), в ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н).

По нашему мнению, возможны следующие схемы бухгалтерских проводок при приобретении векселей:

Примечание: хотелось бы особо подчеркнуть, что счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" использован в нижеприведенных проводках только для наглядности формирования первоначальной стоимости приобретаемых ценных бумаг. В практической работе рекомендуется для этих целей использовать иной счет, например, отдельный субсчет счета 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" либо формировать стоимость непосредственно на счете 58 "Финансовые вложения".

     
   ————————————————T——————————————T—————————————————————————————————¬
   |  Наименование |Бухгалтерские |            Примечание           |
   |    операции   |   проводки   |                                 |
   |               +—————T————————+                                 |
   |               |Дебет| Кредит |                                 |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |   Приобретение беспроцентных векселей третьих лиц с расчетом   |
   | денежными средствами (в том числе бухгалтерский учет возможных |
   |             расходов, связанных с их приобретением)            |
   +———————————————T—————T————————T—————————————————————————————————+
   |Фактические    |  08 |   60   |Суммы, уплаченные продавцу ценных|
   |расходы по     |     |        |бумаг в соответствии с договором |
   |приобретению   |     |        |                                 |
   |ценных бумаг   |     |        |                                 |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |               |  08 |   76   |Оплаченные информационные и      |
   |               |     |        |консультационные услуги,         |
   |               |     |        |связанные с приобретением ценных |
   |               |     |        |бумаг                            |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |               |  08 |   76   |Вознаграждения посредническим    |
   |               |     |        |организациям                     |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |               |  08 |   66/  |Проценты по заемным средствам,   |
   |               |     |проценты|привлеченным для приобретения    |
   |               |     |        |ценных бумаг, начисленные по     |
   |               |     |        |условиям договора до момента     |
   |               |     |        |принятия к бух. учету этих ценных|
   |               |     |        |бумаг                            |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |Приняты на учет| 58/2|   08   |В момент оформления документов,  |
   |финансовые     |     |        |подтверждающих право организации |
   |вложения в виде|     |        |на ценные бумаги, и перехода к   |
   |ценных бумаг   |     |        |организации финансовых рисков,   |
   |               |     |        |связанных с этими ценными        |
   |               |     |        |бумагами                         |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |Особенности    |  91 |   76   |Если организации оказаны         |
   |бух. учета     |     |        |информационные и консультационные|
   |некоторых      |     |        |услуги, связанные с принятием    |
   |расходов,      |     |        |решения о приобретении ценных    |
   |связанных с    |     |        |бумаг, и организация не принимает|
   |приобретением  |     |        |решения о таком приобретении,    |
   |ценных бумаг   |     |        |стоимость таких услуг относится в|
   |               |     |        |состав операционных расходов     |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |               |  91 |   08   |В случае несущественности        |
   |               |     |        |величины дополнительных затрат по|
   |               |     |        |приобретению ценных бумаг по     |
   |               |     |        |сравнению с суммой, уплаченной   |
   |               |     |        |продавцу по договору, такие      |
   |               |     |        |затраты организация вправе       |
   |               |     |        |признать прочими операционными   |
   |               |     |        |расходами в том отчетном периоде,|
   |               |     |        |в котором были приняты к бух.    |
   |               |     |        |учету указанные ценные бумаги    |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |Особенности    |  91 |   76   |Операционными расходами          |
   |бух. учета     |     |        |признаются:                      |
   |некоторых      |     |        |оплата услуг банка, депозитария  |
   |расходов,      |     |        |за хранение финансовых вложений, |
   |связанных с    |     |        |предоставление выписки со счета  |
   |содержанием    |     |        |депо и т.п.                      |
   |ценных бумаг   |     |        |                                 |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |   Приобретение беспроцентных векселей по цене ниже номинала и  |
   |          последующая их продажа (предъявление к оплате)        |
   |                       с получением дохода                      |
   +———————————————T—————T————————T—————————————————————————————————+
   |Приобретены    |  08 |   51   |По учетной цене, т.е. по         |
   |ценные бумаги  |     |        |фактическим расходам на их       |
   |               |     |        |приобретение (в сумме ниже       |
   |               |     |        |номинала)                        |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |               | 58/2|   08   |В момент оформления документов,  |
   |               |     |        |подтверждающих право организации |
   |               |     |        |на ценные бумаги и на получение  |
   |               |     |        |дохода по ним, и перехода к      |
   |               |     |        |организации финансовых рисков,   |
   |               |     |        |связанных с этими ценными        |
   |               |     |        |бумагами                         |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |Проданы ценные |  91 |  58/2  |По учетной цене, т.е. по         |
   |бумаги         |     |        |фактическим расходам на их       |
   |(предъявлены к |     |        |приобретение (в сумме ниже       |
   |оплате)        |     |        |номинала)                        |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |Получены       |  51 |   91   |В сумме, исходя из согласованной |
   |денежные       |     |        |сторонами продажной стоимости    |
   |средства за    |     |        |бумаг (может быть отличной от их |
   |проданные      |     |        |номинала)                        |
   |ценные бумаги  |     |        |                                 |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |Если продажная |  91 |   99   |Прибыль от реализации ценных     |
   |стоимость бумаг|     |        |бумаг                            |
   |больше         |     |        |                                 |
   |фактических    |     |        |                                 |
   |расходов на их |     |        |                                 |
   |приобретение   |     |        |                                 |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |  Списание на финансовые результаты согласно учетной политике   |
   |  организации по долговым ценным бумагам превышения номинальной |
   |  стоимости над фактическими затратами на приобретение бумаг в  |
   |течение срока их обращения равномерно по мере начисления дохода,|
   |  обусловленного в долговых ценных бумагах (случай приобретения |
   |   векселей, в которых предусмотрено начисление процентов или   |
   |                            дисконта)                           |
   +———————————————T—————T————————T—————————————————————————————————+
   |Приобретены    |  08 |   51   |По учетной цене, т.е. по         |
   |долговые ценные|     |        |фактическим расходам на их       |
   |бумаги         |     |        |приобретение                     |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |               | 58/2|   08   |В момент оформления документов,  |
   |               |     |        |подтверждающих право организации |
   |               |     |        |на ценные бумаги и на получение  |
   |               |     |        |дохода по ним, и перехода к      |
   |               |     |        |организации финансовых рисков,   |
   |               |     |        |связанных с этими ценными        |
   |               |     |        |бумагами                         |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |По мере        |  76 |   91   |Ежемесячно (ежеквартально)       |
   |начисления     |     |        |начисленные проценты в сумме,    |
   |процентов,     |     |        |указанной в долговых ценных      |
   |указанных в    |     |        |бумагах (т.е. на момент погашения|
   |долговых ценных|     |        |ценных бумаг указанные в них     |
   |бумагах        |     |        |проценты на финансовые результаты|
   |               |     |        |должны быть начислены полностью) |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |Списание части | 58/2|   91   |Ежемесячно (ежеквартально) часть |
   |суммы          |     |        |суммы указанного превышения      |
   |превышения     |     |        |пропорционально сумме начисленных|
   |номинальной    |     |        |процентов по ценным бумагам (т.о.|
   |стоимости бумаг|     |        |на момент погашения ценных бумаг |
   |над            |     |        |их учетная стоимость на счете    |
   |фактическими   |     |        |58/2 должна сравняться с         |
   |затратами на их|     |        |номиналом)                       |
   |приобретение   |     |        |                                 |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |Получены       |  51 |   76   |В начисленной сумме согласно     |
   |проценты по    |     |        |указаниям в самих ценных бумагах |
   |ценным бумагам |     |        |                                 |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |Ценные бумаги  |  91 |  58/2  |По номиналу (т.к. в течение срока|
   |переданы для   |     |        |их обращения фактические расходы |
   |погашения      |     |        |на приобретение были доведены до |
   |               |     |        |номинальной стоимости бумаг)     |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |Погашены ценные|  51 |   91   |По номиналу                      |
   |бумаги         |     |        |                                 |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |  Продажа векселей по договорам, которые прямо предусматривают  |
   | оплату неденежными средствами, в том числе векселями сторонних |
   |             организаций (мена векселей третьих лиц)            |
   +———————————————T—————T————————T—————————————————————————————————+
   |Передан        |  91 |  58/2  |По учетной стоимости на счете    |
   |финансовый     |     |        |58/2, т.е. по фактическим        |
   |вексель        |     |        |расходам на его приобретение     |
   |покупателю     +—————+————————+—————————————————————————————————+
   |               |  62 |   91   |В сумме, исходя из согласованной |
   |               |     |        |сторонами продажной стоимости    |
   |               |     |        |бумаг (может быть отличной от их |
   |               |     |        |номинала)                        |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |В счет оплаты  |  60 |   62   |По согласованной договорной      |
   |задолженности  | (76)|        |стоимости                        |
   |по переданному |     |        |                                 |
   |векселю        |     |        |                                 |
   |получены       |     |        |                                 |
   |финансовые     |     |        |                                 |
   |векселя третьих|     |        |                                 |
   |лиц            |     |        |                                 |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |Оприходованы   |  08 |   60   |По договорной стоимости, т.е. по |
   |полученные     |     |  (76)  |фактическим расходам на их       |
   |векселя третьих|     |        |приобретение                     |
   |лиц            +—————+————————+—————————————————————————————————+
   |               | 58/2|   08   |В момент оформления документов,  |
   |               |     |        |подтверждающих право организации |
   |               |     |        |на ценные бумаги и на получение  |
   |               |     |        |дохода по ним, и перехода к      |
   |               |     |        |организации финансовых рисков,   |
   |               |     |        |связанных с этими ценными        |
   |               |     |        |бумагами                         |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |Если продажная |  91 |   99   |Прибыль от реализации ценных     |
   |стоимость      |     |        |бумаг                            |
   |векселя больше |     |        |                                 |
   |фактических    |     |        |                                 |
   |расходов на их |     |        |                                 |
   |приобретение   |     |        |                                 |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |  Приобретение векселей, оплата которых обеспечена собственным  |
   |                       векселем покупателя                      |
   +———————————————T—————T————————T—————————————————————————————————+
   |Оприходованы   |  08 |   60   |По договорной стоимости, т.е. по |
   |полученные     |     |  (76)  |фактическим расходам на их       |
   |векселя третьих|     |        |приобретение                     |
   |лиц            +—————+————————+—————————————————————————————————+
   |               | 58/2|   08   |В момент оформления документов,  |
   |               |     |        |подтверждающих право организации |
   |               |     |        |на ценные бумаги и на получение  |
   |               |     |        |дохода по ним, и перехода к      |
   |               |     |        |организации финансовых рисков,   |
   |               |     |        |связанных с этими ценными        |
   |               |     |        |бумагами                         |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |В обеспечение  |  60 |  60/   |По номиналу векселя на сумму     |
   |оплаты         | (76)|  векс. |задолженности                    |
   |полученных     |     |        |                                 |
   |векселей выдан |     |        |                                 |
   |собственный    |     |        |                                 |
   |вексель        |     |        |                                 |
   |организации    |     |        |                                 |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |Погашен        | 60/ |   51   |С расчетного счета               |
   |предъявленный к|векс.|        |                                 |
   |оплате         +—————+————————+—————————————————————————————————+
   |векселедержате—|     |   или  |Наличными через кассу            |
   |лем ранее      |     |   50   |                                 |
   |выданный       +—————+————————+—————————————————————————————————+
   |собственный    |     |   или  |Товарами, др.                    |
   |вексель        |     |   62   |                                 |
   |организации    +—————+————————+—————————————————————————————————+
   |               |     |   или  |Расчет иным способом             |
   |               |     |   76   |                                 |
   +———————————————+—————+————————+—————————————————————————————————+
   |В случае если  | 60/ |   91   |На разницу                       |
   |погашение      |векс.|        |                                 |
   |собственного   |     |        |                                 |
   |векселя        |     |        |                                 |
   |произведено на |     |        |                                 |
   |сумму меньше   |     |        |                                 |
   |его номинала   |     |        |                                 |
   L———————————————+—————+————————+——————————————————————————————————

2.3. Порядок отражения операций с векселями

в Книге учета ценных бумаг

Согласно п. п. 5 и 6 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н) единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

При этом организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

По нашему мнению, исходя из сложившейся практики, все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг. При этом хотелось бы отметить, что поскольку Приказ Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" с изданием ПБУ 19/02 утратил силу, а именно в п. 6 этого Приказа и была закреплена обязанность организаций по ведению Книги учета ценных бумаг, то форма и порядок заполнения такой книги могут носить рекомендательный характер. Соответственно, организации вправе самостоятельно определить формы и порядок аналитического учета ценных бумаг, позволяющий в полной мере исполнять требования п. п. 5 и 6 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Векселя, которые выписываются векселедателем и принимаются векселедержателем, также могут быть зафиксированы в указанной Книге учета ценных бумаг. То есть в Книге учета ценных бумаг необходимо указать все векселя - как выписанные, так и полученные.

Книга учета ценных бумаг может содержать следующие реквизиты:

- наименование эмитента;

- номинальная цена ценной бумаги;

- покупная стоимость;

- номер;

- серия;

- общее количество;

- дата покупки;

- дата продажи.

По нашему мнению, в целях обеспечения корректного учета векселей в Книге учета ценных бумаг можно предусмотреть следующие разделы:

- векселя, выписанные (переданные) с целью оплаты за полученные ТМЦ (работы, услуги);

- векселя, полученные за поставленные ТМЦ (работы, услуги);

- векселя, выданные в качестве обеспечения обязательств, займов и иных подобных операций;

- векселя, полученные (или переданные) в качестве финансовых вложений и др.

ГЛАВА 3. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ВЕКСЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ

3.1. Общие вопросы

При налоговом учете вексельных операций следует иметь в виду, что отсутствует нормативно установленная методика ведения налогового учета тех или иных хозяйственных операций. Поэтому предприятию необходимо самостоятельно разработать методику учета операций для целей налогообложения, специальные учетные налоговые регистры и т.д. В любом случае основой налогового учета может выступать бухгалтерский учет. В тоже время имеется ряд общих требований и положений, которые следует учитывать при налогообложении операций с применением векселей.

3.1.1. Налог на добавленную стоимость

В отношении исчисления налога на добавленную стоимость к такому требованию, в первую очередь, относится определение метода учета выручки в целях налогообложения. Напомним, что для целей налогообложения НДС согласно ст. 167 Налогового кодекса РФ момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) в зависимости от учетной политики определяется

- либо по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг),

- либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

При этом ограничений в принятии того или иного из указанных методов в учетной политике организаций не существует.

Учетная политика "по оплате"

Пунктом 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком-продавцом, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Следовательно, при получении собственного товарного векселя покупателя товаров реализации в целях налогообложения НДС не возникает. Согласно п. 4 ст. 167 Налогового кодекса РФ в данной ситуации налоговая база по НДС возникнет только в случае оплаты покупателем-векселедателем либо иным лицом указанного векселя, а также в случае передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В аналогичной ситуации, но если получен товарный вексель третьего лица (не покупателя-векселедателя), то при методе "по оплате" реализация имеет место, поскольку при передаче векселя третьего лица в оплату за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) обязательство покупателя перед предприятием по оплате товаров (работ, услуг) прекращается без каких-либо оговорок, предусмотренных в гл. 21 Налогового кодекса РФ. Следовательно, такая передача векселя для целей налогообложения НДС считается оплатой.

Кроме того, при налогообложении необходимо учитывать и положения ст. 162 Налогового кодекса РФ. Подробнее они рассмотрены ниже.

Учетная политика "по отгрузке"

Но и при учетной политике "по отгрузке" расчеты с использованием векселей могут повлиять на размер налоговой базы.

Так, в ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Налогового кодекса РФ, производится по расчетной налоговой ставке, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ как процентное отношение 18 к 118 (10 к 110).

Как разъясняется в п. 37.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447), при применении указанного подпункта ст. 162 НК РФ следует иметь в виду, что денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям (в т.ч. и по векселю третьего лица), полученным организацией в качестве оплаты товаров (работ, услуг), увеличивают налогооблагаемую базу в части, превышающей размер процента (дисконта), рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процента вне зависимости от того, кто производит оплату по векселю (банк, домицилиант, акцептант либо иной плательщик, указанный в векселе).

Налоговые вычеты

При передаче векселя в качестве оплаты за полученные товары (работы, услуги) с целью применения налоговых вычетов по НДС необходимо учитывать ряд особенностей, установленных ст. 172 Налогового кодекса РФ.

В первую очередь, согласно п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг) и подлежащие налоговому вычету, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного векселя, переданного в счет их оплаты.

Как уже отмечалось ранее, финансовые вложения (в том числе приобретение векселей третьих лиц) принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат по их приобретению. В некоторых случаях фактические затраты по приобретению векселя не совпадают с номинальной стоимостью этого векселя. При этом если балансовая стоимость векселя превышает его номинал, то необходимо учитывать, что в силу п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС производятся только на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Иными словами, налоговые вычеты могут быть предоставлены только в пределах суммы НДС, выделенной в счете-фактуре, и не более суммы НДС, рассчитанной исходя из показателей счета-фактуры и балансовой стоимости векселя, переданного в счет оплаты этого счета-фактуры.

В случае если налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) используется собственный вексель либо используется вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель, то суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг) и подлежащие налоговому вычету, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Для корректного применения указанной нормы необходимо организовать обособленный учет собственных товарных векселей в момент их выдачи, фактическую оплату данных векселей, а также в случае обмена собственного векселя на вексель третьего лица прослеживать движение последнего (передачу его поставщикам) во взаимосвязи с фактическим погашением собственного векселя, взамен которого получен вексель третьего лица. Иными словами, налоговый вычет по НДС, выделенный в счете-фактуре поставщика, в указанных ситуациях рассчитывается исходя из фактических сумм погашения обязательств по собственному векселю организации.

Применение п. 2 ст. 172 НК РФ разъяснено МНС России в п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) следующим образом:

При использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей налог, предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров (работ, услуг) и подлежит вычету в следующих случаях:

- налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, т.е. являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю, как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. При этом в случае, если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики у него появляются обязательства по уплате налога по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм налога по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем;

- налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом;

- налогоплательщик-покупатель, акцептовавший вексель, предъявленный к оплате продавцом товаров (работ, услуг), имеет право на вычет налога по приобретенным (принятым к учету товарам) в том налоговом периоде, в котором акцептантом этот вексель будет оплачен;

- налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами.

В случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

3.1.2. Налог на прибыль организаций

В отношении особенностей исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться положениями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

Для целей исчисления налога на прибыль организации вправе определять доходы и расходы либо по методу начислений, либо по кассовому методу. При этом в отношении применения кассового метода существуют ограничения: организация имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этой организации без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Все остальные организации, а также банки, вправе применять только метод начислений.

Кассовый метод

При применении кассового метода согласно ст. 273 Налогового кодекса РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. При этом расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В этом случае оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В ст. 11 Налогового кодекса РФ установлено, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Учитывая, что гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не содержит особых указаний о применении в целях налогообложения прибыли таких понятий гражданского законодательства, как "прекращение встречного обязательства перед продавцом", "погашение задолженности", на наш взгляд, можно сделать следующий вывод. В случае получения собственного товарного векселя покупателя-векселедателя доход для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль при кассовом методе возникает в момент получения данного векселя и не зависит от факта реального погашения (оплаты) данного векселя.

Аналогично в случае выдачи поставщику собственного товарного векселя расход при кассовом методе может быть признан осуществленным в момент передачи поставщику указанного собственного векселя вне зависимости от фактического погашения организацией обязательств по оплате указанного векселя. При этом проценты, заявленные в векселе, учитываются для целей налогообложения прибыли по кассовому методу в момент их поступления (перечисления) на расчетный счет или иного способа погашения задолженности по оплате этих процентов, так как эти проценты не связаны с формированием задолженности по поставленным товарам (работам, услугам, имущественным правам).

Однако правоприменительная практика в отношении налогообложения прибыли согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ в рассмотренных ситуациях может пойти и по иному пути, учитывая, что в порядке исчисления НДС в гл. 21 "НДС" Налогового кодекса РФ по сравнению с гражданским законодательством предусмотрены особенности в формировании понятий "оплата товаров, работ, услуг", "погашение задолженности".

Метод начислений

При применении метода начислений согласно пп. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Согласно п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период (напомним, что в соответствии со ст. 285 Налогового кодекса РФ отчетный период в абсолютном выражении может быть установлен либо "квартал" либо "месяц", налоговый период в любом случае - календарный год), доход при методе начислений признается полученным либо на конец соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения долгового обязательства. При этом согласно п. 1 ст. 328 Налогового кодекса РФ сумма процентов, признаваемых доходом в отчетном периоде, рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно, исходя из установленной по каждому долговому обязательству (векселю) доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на указанную дату признания дохода.

Данное правило применяется к любым векселям, как товарным, так и финансовым, при условии, что при их обращении предусмотрено начисление процентов.

При обращении векселей в хозяйственном обороте происходит переход прав собственности на данный вид ценных бумаг, иными словами - реализация ценных бумаг. В результате данных сделок может быть выявлена прибыль или убыток от реализации векселей. При этом выбытие векселей происходит не только на основании отдельных договоров купли-продажи векселей (которые, как правило, целесообразно оформлять в любом случае), но и путем передачи векселей в счет оплаты за полученные товары (работы, услуги).

Согласно ст. 280 Налогового кодекса РФ порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

В соответствии со ст. ст. 280 и 329 Налогового кодекса РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг определяются исходя из цены реализации по условиям договора или иного основания выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход от реализации не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (например, начисляемые на конец каждого отчетного периода во внереализационные доходы проценты в течение срока владения налогоплательщиком этими ценными бумагами в порядке применения ст. 328 Налогового кодекса РФ).

Расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, затрат на ее реализацию, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Налогоплательщик обязан установить в учетной политике метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: ФИФО, ЛИФО или по стоимости единицы.

Для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики обязаны организовать раздельный учет операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Согласно п. 3 ст. 280 Налогового кодекса РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в т.ч. электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ценными бумагами;

- если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Все остальные ценные бумаги считаются не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Как правило, большинство векселей, используемых в хозяйственном обороте, относятся к таковым.

Налогоплательщик, получивший убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (в предыдущие налоговые периоды), вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 Налогового кодекса РФ. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущих налоговых периодах, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. Иными словами, если, как правило, на предприятии из года в год операции по реализации векселей убыточны или прибыль от реализации одних векселей не перекрывает убыток от реализации других векселей (при условии, что все эти векселя не обращаются на организованном рынке ценных бумаг), то данный убыток не будет уменьшать прибыль от обычных видов деятельности (не будет учитываться для целей налогообложения).

При этом следует отметить, что согласно ст. 329 Налогового кодекса РФ порядок определения даты признания доходов и расходов при реализации (ином выбытии) ценных бумаг подчиняется единому установленному на предприятии в учетной политике методу определения доходов и расходов: либо метод начисления (ст. ст. 271 и 272 Налогового кодекса РФ), либо кассовый метод (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам, выпущенным налогоплательщиком. Однако при этом необходимо учитывать особенности, предусмотренные иными статьями Налогового кодекса РФ (ст. 269, п. 8 ст. 272, ст. ст. 273, 328).

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Таким образом, денежные средства, полученные организацией в результате размещения простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (Письмо Минфина России от 9 августа 2004 г. N 07-05-14/207).

3.1.3. Налог на доходы физических лиц

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

При реализации организацией своему работнику или иному физическому лицу ценных бумаг налоговая база по доходу в виде материальной выгоды определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в этом случае определяется как день приобретения ценных бумаг.

Согласно п. 1 ст. 224 НК РФ в отношении доходов в виде материальной выгоды от приобретения физическим лицом ценных бумаг у организаций налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

В бухгалтерском учете налогового агента - предприятия схемы проводок могут выглядеть следующим образом:

Д-т 91 К-т 58/2 - передан физическому лицу вексель, реализуемый по договору купли-продажи ценных бумаг по балансовой стоимости, числящейся в организации;

Д-т 62 К-т 91 - покупная стоимость векселя согласно условиям договора купли-продажи ценных бумаг, предъявленная к оплате физическому лицу - покупателю;

Д-т 91 К-т 99 - прибыль от реализации векселя;

Д-т 50 К-т 62 - покупателем оплачена покупная стоимость векселя, согласно условиям договора купли-продажи ценных бумаг.

Если существует возможность удержания в течение отчетного года налога на доходы покупателя в виде материальной выгоды из любых денежных выплат ему со стороны организации:

Д-т 70 (76) К-т 68 - исчислена сумма налога на доход в виде материальной выгоды по ставке 13% с положительной разницы между рыночной стоимостью (номиналом) векселя и его покупной стоимостью согласно условиям договора купли-продажи ценных бумаг на день передачи векселя;

Д-т 68 К-т 51 - исчисленная сумма налога перечисляется в бюджет не позднее дня (или в соответствующем случае следующего дня) фактической выплаты физическому лицу - покупателю денежных средств (например, зарплаты), из которых был удержан налог на доходы в виде материальной выгоды.

Если не существует возможность удержания в течение отчетного года налога на доходы покупателя в виде материальной выгоды (отсутствие любых денежных выплат ему со стороны организации), то бухгалтерские проводки по исчислению и удержанию налога не делаются. Налоговая база и исчисленный налог передается на взыскание в налоговый орган.

Пример 1. 12 января работнику по договору купли-продажи ценных бумаг передан вексель Сбербанка России номиналом 10 000 руб., совпадающий с его рыночной стоимостью. В договоре установлена покупная стоимость данного векселя в сумме 9500 руб. При этом на балансе организации данный вексель числился в сумме 9200 руб. (по фактическим расходам на приобретение).

Вексель оплачен работником путем внесения денежных средств в кассу организации 15 января в сумме 9500 руб.

31 января работнику за январь начислена зарплата в сумме 7000 руб. Налоговая база с учетом стандартного вычета в размере 400 руб. составила 6600 руб. = 7000 руб. - 400 руб. Кроме того, материальная выгода от приобретения векселя составила 500 руб. = 10 000 руб. - 9500 руб. Сумма исчисленного налога с дохода за январь по ставке 13% составила 923 руб. = (6600 руб. + 500 руб.) х 13%.

Работнику причитается к выдаче на руки зарплаты за январь 6077 руб. = 7000 руб. - 923 руб.

5 февраля с расчетного счета получены денежные средства, и работнику выдана зарплата за январь в сумме 6077 руб. В этот же день налог в сумме 923 руб. (по материальной выгоде и по зарплате) перечислен в бюджет.

12.01.01. Д-т 62 К-т 91 + 9500 руб.

12.01.01. Д-т 91 К-т 58 + 9200 руб.

12.01.01. Д-т 91 К-т 99 + 300 руб.

15.01.01. Д-т 50 К-т 62 + 9500 руб.

31.01.01. Д-т 20 К-т 70 + 7000 руб.

31.01.01. Д-т 70 К-т 68 + 923 руб.

05.02.01. Д-т 70 К-т 50 + 6077 руб.

05.02.01. Д-т 68 К-т 51 + 923 руб.

Пример 2. 12 января физическому лицу по договору купли-продажи ценных бумаг передан вексель Сбербанка России номиналом 10 000 руб., совпадающий с его рыночной стоимостью. В договоре установлена покупная стоимость данного векселя в сумме 9500 руб. При этом на балансе организации данный вексель числился в сумме 9200 руб. (по фактическим расходам на приобретение).

Вексель оплачен физическим лицом путем внесения денежных средств в кассу организации 15 января в сумме 9500 руб.

Существует достаточная уверенность, что в текущем календарном году указанное физическое лицо не будет получать от организации денежных доходов.

Поэтому налог с материальной выгоды организацией не исчисляется, не удерживается и в бюджет не перечисляется. Соответствующие сведения тем не менее должны быть переданы в налоговый орган.

12.01.01. Д-т 62 К-т 91 + 9500 руб.

12.01.01. Д-т 91 К-т 58 + 9200 руб.

12.01.01. Д-т 91 К-т 99 + 300 руб.

15.01.01. Д-т 50 К-т 62 + 9500 руб.

3.2. Раздельный учет операций с векселями

Как уже отмечалось ранее, в гражданско-правовом понимании вексель - это ценная бумага, удостоверяющая имущественное право векселедержателя на получение обозначенной в нем денежной суммы.

При этом порядок налогообложения различных операций с участием векселей для исчисления различных налогов имеет свои особенности, что и демонстрирует двойственную природу векселя. Так, с точки зрения налогообложения прибыли по гл. 25 НК РФ вексель может иметь самостоятельное значение как ценная бумага, влекущая определенную доходность либо реализуемая с прибылью (или убытком), а также как форма привлечения заемных средств. С точки зрения исчисления НДС вексель может рассматриваться, в частности, как средство расчетов за приобретаемые или реализуемые товары (работы, услуги) в двух вариациях (первое - выдача покупателем-векселедателем собственного векселя, второе - расчеты векселями, эмитированными третьими лицами), а также как форма привлечения заемных средств.

Таким образом, в целях налогообложения лишь в двух вариантах использования векселя (как формы привлечения заемных средств либо имущественного права требования осуществления платежа по собственному векселю) вексель не рассматривается в качестве самостоятельного объекта гражданских прав - ценной бумаги.

При хозяйственных расчетах векселями третьих лиц векселя должны квалифицироваться именно как ценная бумага.

Поэтому если предприятие использует вексель третьего лица только для того, чтобы рассчитаться с поставщиком за товары (работ, услуги), и, соответственно, не получает от выбытия этого векселя никакой прибыли, тем не менее все нижеуказанные требования налогового законодательства, на наш взгляд, в полной мере распространяются и на такие "не прибыльные" вексельные операции.

3.2.1. Для целей исчисления НДС

3.2.1.1. Нормативное обоснование необходимости

организации раздельного учета

1. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. В силу ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. На основании ст. ст. 128 и 143 ГК РФ вексель является одним из видов объектов гражданских прав. Таким образом, передача векселей организацией с точки зрения налогообложения НДС признается реализацией товаров, а именно ценных бумаг.

Иными словами, в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ передача (реализация) на территории Российской Федерации векселей (ценных бумаг) не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения НДС). Соответственно, в отношении этих операций должны применяться все особенности исчисления НДС, предусмотренные гл. 21 НК РФ для необлагаемых операций, в частности, требования ст. ст. 149 и 170 НК РФ

2. Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Иными словами, в этом случае раздельным учетом должно подтверждаться право налогоплательщика не начислять НДС (по кредиту счета 68) при формировании выручки от реализации ценных бумаг.

3. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Иными словами, в этом случае при ведении раздельного учета речь идет о праве налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС (т.е. о списании сумм "входного" НДС, учтенных по дебету счета 19).

4. При прямом прочтении ст. 170 НК РФ и по мнению налоговых органов по указанной в п. 4 этой статьи пропорции должны распределяться все суммы "входного" НДС, которые "возникают" на предприятии в отчетном периоде (месяц).

Однако необходимо обратить внимание, что в п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрены три равнозначные варианта учета "входного" НДС теми налогоплательщиками, у которых есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции:

- при возможности прямого учета сумм "входного" НДС, относящегося только к облагаемым операциям, эти суммы возмещаются в полном объеме в порядке ст. ст. 171 и 172 НК РФ;

- при возможности прямого учета сумм "входного" НДС, относящегося только к необлагаемым операциям, эти суммы учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в полном объеме в порядке п. 2 ст. 170 НК РФ;

- при невозможности прямого учета сумм "входного" НДС, поскольку они относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям, эти суммы распределяются по указанной пропорции между налоговыми вычетами (возмещением из бюджета) и расходами, увеличивающими стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Схема N 1

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Входящий НДС по товарам (работам, услугам)           |
   |    (Оприходование ТМЦ + счет—фактура, оплата не обязательна)   |
   +———————————T—————————————T——————————————————————————————————————+
   |  Прямо по |  Прямо по   | По товарам, одновременно используемым|
   |  товарам  |  товарам    |  для облагаемых и необлагаемых (т.е. |
   | облагаемым| необлагаемым|  весь остальной НДС) — стремимся его |
   |           |             |              уменьшить!              |
   +———————————+—————————————+——————————————————————————————————————+
   |  Весь НДС |  Весь НДС в |    Распределяется пропорционально    |
   |  к вычету |  стоимость  |стоимости отгруженных товаров за месяц|
   |           |   товаров   |                                      |
   L———————————+—————————————+————————————————T—————————————————————+
                             |Доля НДС,       |Доля НДС,            |
                             |приходящаяся на |приходящаяся на      |
                             |необлагаемые    |облагаемые операции  |
                             |операции        |                     |
                             +————————————————+—————————————————————+
                             |НДС в стоимость |НДС к вычету         |
                             |товаров —       |                     |
                             |стремимся его   |                     |
                             |уменьшить!      |                     |
                             L————————————————+——————————————————————

Обязательным условием для применения данного порядка является обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, одновременно используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.

Налоговые риски нарушения данного требования заключаются в том, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета вся сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

В дополнение хотелось бы обратить внимание на то, что при определении суммы "входного" НДС, подлежащей распределению в этом налоговом периоде, необходимо найти ту сумму НДС, которая приходится именно на приобретенные в текущем месяце товары (работы, услуги). Иными словами, должен быть подтвержден факт оприходования товаров (выполнения работ и оказания услуг) и наличие счета-фактуры с выделенным НДС, при этом факта оплаты этого НДС подтверждать в данном случае не требуется. Соответствующие пояснения изложены также в Письме Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30.

3.2.1.2. Рекомендации по организации раздельного учета

при исчислении НДС

По нашему мнению, минимизировать как сумму "входящего" НДС, исключаемую из налоговых вычетов, так и трудозатраты на ведение раздельного учета можно, если:

1) пользоваться расчетом 5% по последнему абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ;

2) выделить обоснованные виды расходов и порядок их расчета в учетной политике.

1. Согласно последнему абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять указанные ранее положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

То есть схема N 1 в этом случае не актуальна, в том числе и по прямому НДС по необлагаемым операциям!

1.1. В данной норме говорится о возможности (праве налогоплательщика) не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ, которые заключаются в определении порядка налогового учета сумм "входного" НДС (к вычету, в стоимости, в пропорции) в случае, если в налоговом периоде налогоплательщик одновременно осуществляет как облагаемые, так и освобожденные от налогообложения операции, к которым относятся и операции по реализации ценных бумаг.

Поэтому, по нашему мнению, положения последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ должны распространяться и на необлагаемые операции по реализации векселей.

1.2. Что касается определения применяемого в этой норме п. 4 ст. 170 НК РФ термина "расходы на производство товаров (работ, услуг)", то, на наш взгляд, исходя из экономической сущности определяемой пропорции (5%) расходы предприятия по приобретению товаров, не подлежащих переработке (т.е. не участвующих в производстве других товаров, работ, услуг, а предназначенных для перепродажи), также должны подразумеваться в данном случае под расходами, учитываемыми при определении 5% пропорции. Иными словами, по аналогии с производством готовой продукции, себестоимость которой уменьшает доходы от реализации, в случае реализации покупных товаров доходы от реализации уменьшаются на расходы по приобретению этих товаров.

Поскольку ценные бумаги, как уже рассматривалось ранее, расцениваются для целей налогообложения товаром, то именно расходы по приобретению векселей, включая стоимость удостоверенного векселем имущественного права, бланка векселя, расходов на оплату услуг банка и т.п. прямых расходов по приобретению векселя, а также прямо относящихся к операциям по приобретению ценных бумаг общехозяйственных расходов, должны учитываться при определении пропорции, предусмотренной последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ

В то же время, по нашему мнению, расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС, в том числе ценных бумаг, при рассматриваемом расчете учитываться не должны, поскольку законодатель установил в качестве критерия расчета только "расходы на производство", а не "расходы на производство и реализацию".

В силу ст. 11 НК РФ полагаем, что в отношении ценных бумаг определение первоначальной стоимости их приобретения необходимо осуществлять на основании п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

2. Учетная политика - единственная возможность оптимизировать как налоговые обязательства, так и трудозатраты по ведению раздельного учета, поскольку методика ведения раздельного учета нормативно не установлена ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве.

Раздельный учет нужен по двум направлениям:

2.1. По выручке (необлагаемые операции по ст. 149 НК РФ) - относительно легко.

Поскольку исчисление налоговой базы по НДС практически осуществляется на основании данных бухгалтерского учета о доходах от реализации имущества (работ, услуг), то, по нашему мнению, корректное применение действующих стандартов бухгалтерского учета в отношении отражения приобретения и выбытия векселей (как ценных бумаг) позволяет "автоматически" организовать требуемый уровень раздельного учета (непосредственно на балансовом счете 58 "Финансовые вложения" и 91 "Прочие доходы и расходы").

Методика выборки данных бухгалтерского учета в целях налогообложения НДС должна быть зафиксирована в учетной политике предприятия (например, так: "раздельный учет по требованиям п. 4 ст. 149 НК РФ обеспечивается выделением на отдельный субсчет счета 91 выручки от реализации ценных бумаг" и далее прописать схему взаимодействия аналитических регистров бухгалтерского учета и расчета налоговой базы по НДС).

Д-т 58 К-т 51, 76, 71, др. - расходы по приобретению векселя;

Д-т 62 К-т 91 - цена реализации (выбытия) векселя;

Д-т 91 К-т 58 - первоначальная стоимость выбывшего векселя.

2.2. По затратам на приобретение товаров, работ, услуг, основных средств.

По нашему мнению, применение расчетного метода по отношению ко всей сумме "входного" НДС в целом, выявленной в отчетном периоде по всем расходам предприятия (как общехозяйственным, так и связанным с приобретением и реализацией товаров), необоснованно.

По нашему мнению, применение рассматриваемой пропорции должно осуществляться только в части общих (общехозяйственных, управленческих, т.п.) расходов, которые могут относиться к операциям с ценными бумагами. Например, если на предприятии существует специальный отдел либо сотрудник по работе с ценными бумагами, то содержание таких рабочих мест и возникающий при этом "входной" НДС должны прямо включаться в целях налогообложения в стоимость ценных бумаг.

В случае же если в составе общехозяйственных расходов возникают затраты, при осуществлении которых предприятие уплатило НДС и которые одновременно связаны и с операциями по реализации векселей, и с иными налогооблагаемыми операциями, то только в отношении этих сумм НДС должен быть применен расчет исходя из указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции. Например, в организации работа с ценными бумагами структурно не выделена и этим занимается один (или несколько) из общих управленческих отделов (финансовый, бухгалтерия, т.п.), то содержание таких рабочих мест и возникающий при этом "входной" НДС и должны, на наш взгляд, распределяться по пропорции.

В этой связи рекомендуем четко прописать в учетной политике состав расходов, которые на конкретном предприятии могут быть связаны с операциями с ценными бумагами, и порядок выделения возникающего по данным расходам "входного" НДС (например, в части канцтоваров, приобретаемой оргтехники, коммунальных расходов, приходящихся по экономически обоснованному показателю на данное рабочее место, и т.д.).

Следует отметить, что некоторые налогоплательщики специально выделяют в структуре управленческих функций организации отдельные подразделения или сотрудников (рабочие места), которые по должностным обязанностям занимаются исключительно операциями с ценными бумагами. Данное деление облегчает решение ряда учетных нюансов не только в отношении НДС, но и при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, при наличии раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций в части:

- расходов, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг;

- состава общехозяйственных расходов, связанных с этими операциями;

- и приходящихся на все эти расходы сумм "входного" НДС,

можно избежать необходимости применения расчетного метода в отношении всей суммы "входного" НДС, сложившейся за отчетный период, и применять указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию только в отношении четко поименованных в учетной политике элементов общехозяйственных расходов.

Схема возможных вариантов организации раздельного учета операций с ценными бумагами и приходящихся на них сумм "входного" НДС в смысле применения п. 4 ст. 170 НК РФ приведена в приложении N 1 к настоящему изданию.

При этом хотелось бы отметить, что, по мнению Департамента налоговой политики Минфина России, изложенному в Письме от 04.03.2004 N 04-03-11/30, не любое выбытие векселей включается в расчет доли необлагаемых оборотов в общем объеме реализации по п. 4 ст. 170 НК РФ: при погашении собственных векселей векселедателем реализации векселя у векселедержателя не возникает (так как отсутствует смена собственника), несмотря на то что вексель списывается в дебет 91 счета. Значит, и в расчет по п. 4 ст. 170 НК РФ эту сумму из кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы" (см. выше п. 2.1.) брать не нужно!

Практический пример методики организации раздельного учета по операциям с ценными бумагами (векселями) для целей бухгалтерского учета, исчисления налога на прибыль и НДС для небольшого предприятия приведен в приложении N 2 к настоящему изданию.

3.2.2. Для целей исчисления

налога на прибыль организаций

3.2.2.1. Нормативное обоснование необходимости

организации раздельного учета

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В частности, ст. 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Иными словами, доходная часть специальной налоговой базы по операциям с векселями равняется выручке от реализации векселей, которая учитывается при исчислении НДС (см. выше), плюс доходы от погашения векселей векселедателями плюс доходы от любого иного выбытия векселей (если они возникают).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Иными словами, расходная часть специальной налоговой базы по операциям с векселями включает в себя:

- цену приобретения векселя,

- дополнительные расходы на его приобретение,

- затраты на его хранение и обслуживание,

- затраты на его реализацию.

В состав расходов, непосредственно связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, могут включаться расходы на приобретение бланков, оплату услуг кредитных и иных учреждений, вознаграждение посредников, оплату консультационных и информационных услуг по операциям с ценными бумагами, заработная плата и содержание рабочего места сотрудника, в должностные обязанности которого входит работа с ценными бумагами предприятия, и т.п.

При этом, учитывая, что расходы по гл. 25 НК РФ делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и на внереализационные расходы, и поскольку в п. 2 ст. 280 НК РФ упоминается только о расходах на приобретение и реализацию, то в расходную часть специальной налоговой базы, по нашему мнению, не должны включаться расходы, поименованные в ст. 265 НК РФ (в частности, проценты по кредитам, использованным для приобретения ценных бумаг). Однако, по мнению МНС России, изложенному в п. 6.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, внереализационные расходы также в соответствующей части должны включаться в специальную налоговую базу по ценным бумагам.

Поскольку операции с ценными бумагами с точки зрения налогообложения прибыли являются обычным видом деятельности налогоплательщика, направленным на получение дохода, то в составе расходов на операции с ценными бумагами, по нашему мнению, должна отражаться и экономически обоснованная часть общехозяйственных (управленческих) затрат налогоплательщика, которая приходится на операции по приобретению и реализации ценных бумаг.

Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ в течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами. Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Все указанные особенности определения налоговой базы учтены в отдельном специальном листе налоговой декларации по налогу на прибыль (листы 05, 06, 07), утвержденной Приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614.

Налоговые риски связаны с тем, что убытки по операциям с ценными бумагами могут быть учтены в целях налогообложения только в счет прибыли от операций с этими ценными бумагами. Соответственно, предприятия, используя векселя как средство расчетов, как правило, операции совершают по номиналу векселя (без прибыли), а значит, все дополнительные (общехозяйственные) расходы по приобретению и реализации ценных бумаг "падают" на убытки, не учитываемые при налогообложении прибыли текущего периода (могут быть перенесены на будущее). Следовательно, при организации раздельного налогового учета необходимо стремиться уменьшить сумму этих дополнительных расходов, подлежащих включению в расходную часть специальной налоговой базы

Наивысшим налоговым риском по данному основанию при проведении налогового контроля по налогу на прибыль можно признать попытку налоговых органов распределить на специальную налоговую базу все общехозяйственные (управленческие) расходы предприятия. При этом в качестве базы распределения в общем случае предполагается использовать показатель доходов от реализации ценных бумаг в общих налогооблагаемых доходах налогоплательщика (как этого требует п. 1 ст. 272 НК РФ: "Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика").

Защитить свои интересы наиболее эффективно предприятия могут посредством закрепления соответствующей методики в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

3.2.2.2. Рекомендации по организации раздельного учета

при исчислении налога на прибыль

Рекомендации по минимизации суммы подлежащих распределению управленческих расходов между основной деятельностью и деятельностью, связанной с операциями с ценными бумагами (рекомендуемая методика и ее экономическое обоснование), могут быть аналогичны той, что рассмотрена нами ранее для НДС.

Схема возможных вариантов организации раздельного учета расходов на приобретение и реализацию ценных бумагам (на примере НДС) приведена в приложении N 1 к настоящему изданию.

Таким образом, в первую очередь рекомендуется определить состав расходов, непосредственно связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг (уплаченная цена приобретения, бланки, услуги банка, посредников и т.п.).

Затем установить перечень расходов общего характера, которые могут быть связаны с операциями с ценными бумагами (специальный отдел по работе с ценными бумагами, общие отделы, помимо основной работы обрабатывающие указанные сделки, т.п.).

Из этих расходов общего характера выделить ту часть, которая приходится на сделки с ценными бумагами:

- либо прямым путем (например, все расходы, приходящиеся на содержание специального отдела, либо расходы по непосредственной обработке документов, в частности, бумага, командировки);

- либо в соответствующей доле по экономически обоснованным показателям (например, в части аренды, коммунальных платежей, услуг связи и т.п. распределение можно осуществить пропорционально квадратным метрам площади, занимаемой общими отделами, ведущими сделки с ценными бумагами). Затем часть и этих выделенных на общие отделы общехозяйственных расходов нужно распределить на расходы по операциям именно с ценными бумагами и на иные управленческие расходы также по экономически обоснованным показателям (например, или по показателю учета рабочего времени, или пропорционально среднесписочной численности, или пропорционально доле заработной платы). В общем случае (ст. 272 НК РФ) для определения доли может использоваться показатель объема выручки от реализации по предприятию в целом и по операциям с ценными бумагами.

И, наконец, только эти выделенные расходы по прописанной в учетной политике методике должны будут включаться в расходную часть специальной налоговой базы по ценным бумагам (строка 030 листа 06 налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614).

ГЛАВА 4. СИТУАЦИОННЫЙ АНАЛИЗ ОПЕРАЦИЙ С ВЕКСЕЛЯМИ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Предварительно разделим операции, связанные с обращением векселей, на два уровня (этапа) обращения.

Первый уровень (этап) обращения векселей определяется схемой "векселедатель - векселедержатель". При этом векселедатель выдает свой собственный вексель за полученные им товарно-материальные ценности (работы, услуги). Векселедержатель получает вексель от векселедателя за поставленные товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги. Необходимо отметить, что порядок бухгалтерского отражения вексельных операций на этом уровне (этапе) регулируется рассмотренным выше Письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями" в части, не противоречащей иным положениям по бухгалтерскому учету и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Второй уровень (этап) обращения векселей - это отношения "векселедержатель 1 - векселедержатель 2". Применительно к этой ситуации Письмо Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями" уже не применяется. Бухгалтерское отражение таких операций подчиняется ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н).

Принципиальное различие между первым и вторым уровнями (этапами) обращения векселей заключается в том, что на первом уровне (этапе) вексель рассматривается как средство оформления отсрочки платежа. На втором и последующих уровнях (этапах) вексель выступает уже средством платежа. В зависимости от уровня (этапа) соответственно осуществляется и отражение этих операций в бухгалтерском учете и их налогообложение.

В литературе можно встретить и другое разделение операций, связанных с обращением векселей, - первичное и вторичное обращения векселей. Первичное обращение векселей - это составление и передача векселя первым векселедателем первому же векселедержателю. Вторичное обращение векселя - это дальнейшее "хождение" векселя до момента его погашения векселедателем.

Кроме того, отметим, что операции по обращению векселей будут рассматриваться по частям:

- первая часть - выдача и получение векселя;

- вторая часть - предъявление и оплата векселя.

При этом, учитывая, что операции с векселями являются двусторонними, в каждом отдельном случае будут анализироваться позиция и векселедателя, и векселедержателя.

Ситуация N 1

(наиболее распространенная)

"За отгруженную продукцию поставщик-векселедержатель

получает от покупателя-векселедателя вексель,

который по окончании срока погашения предъявляется к оплате"

Описание ситуации

Согласно договору поставки поставщик отгрузил товар покупателю на сумму 120 условных единиц (у. е.), в том числе НДС - 20 у. е., себестоимость отгруженной продукции - 80 у. е. В обеспечение задолженности покупатель выдал поставщику собственный вексель номиналом 120 у. е., кроме того, в векселе предусмотрено начисление процентов на вексельную сумму в абсолютном выражении на 30 у. е. - первая часть операции.

По окончании срока погашения векселя векселедержатель (поставщик) предъявляет вексель к оплате векселедателю (покупателю). Покупатель оплачивает 150 у. е. - вторая часть операции.

Первая часть операции

     
   ———————————————————————¬     вексель     ————————————————————————¬
   |     Векселедатель    |    —————————>   |   Векселедержатель    |
   |     (покупатель)     |    <————————    | (поставщик, продавец) |
   L———————————————————————      товар      L————————————————————————

Векселедатель Векселедержатель

выдает свой собственный получает вексель

вексель за полученные векселедателя

им материальные ценности за поставленную продукцию

(работы) (работы)

Векселедатель

(получает продукцию и выдает вексель)

Бухгалтерское отражение: общая схема

Д-т 10 К-т 60/1 - 100 у. е. - получены товары (материалы и т.п.), отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (60/1 - субсчет "За поставленные ТМЦ");

Д-т 19 К-т 60/1 - 20 у. е. - выделен НДС по полученным материальным ценностям в соответствии с первичными учетными документами (счета-фактуры);

Д-т 60/1 К-т 60/3 - 120 у. е. - в счет задолженности поставщику выдан собственный вексель (60/1 - субсчет "За поставленные ТМЦ", 60/3 - субсчет "Векселя выданные"). В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета от 31 октября 2000 г. N 94н в комментариях к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" указано: "...суммы задолженности, обеспеченные выданными предприятием векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете";

Д-т 10 К-т 60/3 - 30 у. е. - отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю. Данная проводка обусловлена п. п. 2 и 4 Письма Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями...", что соответствует нормам ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60.

Если вексель выдается за оказанные услуги или выполненные работы, то порядок отражения процентов (дисконта) в учете у векселедателя может быть следующим:

Д-т 20 (23) К-т 60/3 - 30 у. е. - отражена сумма процентов, причитающаяся к уплате по векселю

или

Д-т 97 К-т 60/3 - 30 у. е. - отражена сумма процентов, причитающаяся к уплате по векселю;

Д-т 20 (23) К-т 97 - списание равномерное (ежемесячное) в течение срока обращения векселя.

В момент выписки векселя производится запись в Книге учета ценных бумаг в разделе "Векселя выданные" с указанием номинала векселя, суммы процентов, срока обращения и иных сведений, необходимых для организации аналитического учета.

Бухгалтерское отражение некоторых вариантов

Рассмотренная выше схема бухгалтерского учета является общей и "идеальной": в момент получения товарно-материальных ценностей покупатель выписывает свой вексель. На практике часто момент выдачи векселя не совпадает с моментом фактического получения ТМЦ. Предлагаем рассмотреть такие ситуации и особенности их учета.

Ситуация 1. Выдача векселя векселедателем-покупателем осуществляется до получения им ТМЦ от векселедержателя-поставщика.

В этом случае в бухгалтерском учете покупателя отсутствует кредиторская задолженность по счету 60/1. Следовательно, нет возможности учесть выданный вексель так, как это произведено в общей схеме. Учитывая, что в гражданско-правовом отношении вексель, в том числе выпущенный векселедателем в первичное обращение, является ценной бумагой, то в момент выдачи этого векселя потенциальному продавцу покупатель-векселедатель совершает предварительную оплату (обеспечивает оплату) приобретаемых ТМЦ. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета авансы, выданные под будущие поставки, отражаются обособленно по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Помимо этого сформировавшаяся задолженность по оплате собственного векселя, как и в общей схеме, отражается по кредиту отдельного субсчета счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Д-т 60/2 К-т 60/3 - 120 у. е. - в счет предварительной оплаты поставщику выдан собственный вексель (субсчет 60/2 - субсчет "Авансы выданные").

В отношении отражения по счетам бухгалтерского учета процентов, причитающихся к уплате по векселю, следует руководствоваться ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", а также ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). До того момента, как будут соблюдены все условия, установленные разд. IV ПБУ 10/99, расход не может быть признан в бухгалтерском учете. В этом случае показывается дебиторская задолженность. Аналогичное требование содержится и в ПБУ 15/01. Таким образом, причитающиеся к уплате по векселю проценты отражаются аналогичной проводкой:

Д-т 60/2 К-т 60/3 - 30 у. е. - отражена сумма процентов, причитающаяся к уплате по векселю.

В момент фактического получения ТМЦ производится следующее отражение операций по счетам бухгалтерского учета:

Д-т 10 К-т 60/2 - 100 у. е. - получены ТМЦ, в счет задолженности за них поставщику был выдан собственный вексель;

Д-т 19 К-т 60/2 - 20 у. е. - выделен НДС по полученным ТМЦ;

Д-т 10 К-т 60/2 - 30 у. е. - отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю, в сумме начисленных на дату получения ТМЦ. Если после даты оприходования ТМЦ проценты на вексельную сумму будут продолжать начисляться (срок обращения векселя не завершен или вексель не погашен), то причитающиеся к уплате проценты после даты оприходования ТМЦ должны быть отражены проводкой либо Д-т 91 К-т 60/2 либо Д-т 97 К-т 60/2 (с последующим равномерным списанием с К-т 97 в Д-т 91 в течение срока обращения векселя).

Ситуация 2. ТМЦ получены раньше, чем выдан вексель.

В такой ситуации наибольший интерес представляет вариант, когда в момент выдачи векселя ранее полученные материальные ценности уже реализованы или списаны в производство. Следовательно, стоимость материальных ценностей на момент выдачи векселя уже не числится по счетам бухгалтерского учета.

В момент выдачи векселя существует кредиторская задолженность по счету 60/1 у покупателя ТМЦ. Следовательно, учет выданного векселя может быть осуществлен по общей схеме:

Д-т 60/1 К-т 60/3 - 120 у. е. - в счет задолженности поставщику выдан собственный вексель.

В отношении отражения по счетам бухгалтерского учета процентов, причитающихся к уплате по векселю, следует руководствоваться ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Согласно указанному нормативному акту по бухгалтерскому учету все начисляемые проценты после момента оприходования ТМЦ подлежат включению в операционные расходы организации. При этом по усмотрению организации может применяться счет 97 "Расходы будущих периодов" для равномерного включения причитающихся к уплате процентов в состав операционных расходов.

Таким образом, для учета процентов, причитающихся к уплате по векселю, следует сделать следующую проводку:

Д-т 91 К-т 60/3 - 30 у. е. - отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю

или

Д-т 97 К-т 60/3 - 30 у. е. - отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю;

Д-т 91 К-т 97 - равномерное списание в течение срока обращения векселя.

Налоговая позиция векселедателя (покупателя)

На данном этапе операции основной налоговой проблемой у векселедателя является возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму процентов, причитающихся к уплате по векселю.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начислений.

Согласно п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ дата признания расхода в виде процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли определяется с учетом того, что по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным либо на конец соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения долгового обязательства.

При этом согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов за фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц и доходности, установленной эмитентом.

Согласно ст. 328 НК РФ налогоплательщик самостоятельно отражает расходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии процентов по каждому виду долгового обязательства.

При этом согласно ст. 269 НК РФ размер начисленных по долговому обязательству процентов для целей налогообложения возможно признавать либо полностью, либо частично в зависимости от выполнения следующих условий.

В полном объеме начисленные проценты могут быть учтены во внереализационных расходах, если их размер существенно (более чем на 20 процентов) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. При превышении размера начисленных процентов более чем на 20 процентов от среднего уровня для целей налогообложения принимаются расходы в пределах указанных 20 процентов.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается для целей налогообложения прибыли исходя из установленной доходности и срока действия такого обязательства в отчетном периоде на дату признания расхода. При этом размер учитываемых для целей налогообложения процентов может быть ограничен. Метод расчета должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли.

Порядок налогообложения для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу.

Согласно ст. 273 НК РФ в случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу, то расходами в виде процентов по долговым обязательствам (в т.ч. по векселям) считаются фактически уплаченные проценты.

Помимо этого необходимо учитывать, что в отличие от рассмотренного выше порядка бухгалтерского учета данных операций для всех налогоплательщиков в налоговом учете сумма причитающихся к уплате процентов по долговым обязательствам любого вида и характера (в том числе процентов по векселям, выданным в счет оплаты за приобретаемые ТМЦ) не включается в стоимость приобретения материальных ресурсов (не увеличивает стоимость приобретаемых ТМЦ), а в полной сумме относится во внереализационные расходы. Данное обстоятельство должно быть учтено при организации системы налогового учета по налогу на прибыль и при применении требований ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

Векселедержатель

(отгружает продукцию и получает вексель)

Бухгалтерское отражение: общая схема

Д-т 45 К-т 43 - 80 у. е. - отгружена готовая продукция покупателю (себестоимость 80 у. е.). Счет 45 используется в случае, если выручка от продажи не может быть признана в бухгалтерском учете на момент отгрузки, например, в связи с особенностями перехода права собственности на товар, установленными договором;

Д-т 62/1 К-т 90/1 "Выручка" - 120 у. е. - отражена реализация отгруженной продукции по продажной цене и образована задолженность покупателя в сумме, указанной в договоре (62/1 - субсчет "За отгруженные товары, работы, услуги");

Д-т 90/3 "НДС" К-т 68 - 20 у. е. - начислен НДС по реализованной продукции;

Д-т 90/2 "Себестоимость продаж" К-т 45 - 80 у. е. - списана себестоимость отгруженной продукции;

Д-т 90/9 "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 - 20 у. е. - определен финансовый результат для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

Д-т 58/2 К-т 62/3 - 120 у. е. - в счет задолженности получен вексель (62/3 - субсчет "Векселя полученные").

Именно такая оценка полученных векселей исходя из стоимости передаваемой продукции предусмотрена п. 14 ПБУ 19/02. При этом следует отметить, что задолженность по оплате отгруженной продукции продолжает числиться на отдельном субсчете 62/1.

В момент получения процентного векселя стандартами бухгалтерского учета не предусмотрено начисление указанных в нем процентов в дебет счета 58 "Финансовые вложения".

Необходимо также добавить, что в момент получения векселя производится запись в Книге учета ценных бумаг в разделе "Векселя полученные".

Бухгалтерское отражение некоторых вариантов

Вышеуказанную схему бухгалтерского учета можно рассматривать как общую: в момент отгрузки ТМЦ поставщик получает вексель, выписанный покупателем. Но, как мы уже указывали выше, на практике момент получения векселя может не совпадать с моментом отгрузки ТМЦ. Предлагается рассмотреть несколько таких ситуаций.

Ситуация 1. Вексель получен раньше, чем произведена отгрузка ТМЦ в адрес покупателя.

В данной ситуации у продавца нет дебиторской задолженности по счету 62/1. Учитывая, что в гражданско-правовом отношении вексель, в том числе выпущенный векселедателем в первичное обращение, является ценной бумагой, то в момент оформления этого векселя продавец-векселедержатель получает предварительную оплату (обеспечение оплаты) за отгружаемые товары. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета авансы, полученные под будущие поставки, отражаются обособленно по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Помимо этого, факт получения векселя как ценной бумаги, право распоряжения которой принадлежит векселедержателю-продавцу, отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

Д-т 58/2 К-т 62/2 - 120 у. е. - в качестве предварительной оплаты получен вексель покупателя (62/2 - субсчет "Авансы полученные").

В момент получения векселя производится запись в Книге учета ценных бумаг в разделе "Векселя полученные".

В момент фактической отгрузки товаров будет сделана следующая запись:

Д-т 62/1 К-т 90 - 120 у. е. - отражена реализация отгруженной продукции по цене продажи в счет полученной предоплаты, обеспеченной векселем;

Д-т 62/2 К-т 62/3 - 120 у. е. - показано, что предварительная оплата "закрыта" отгрузкой (субсчет 62/2), но при этом числится задолженность покупателя по оплате векселя (субсчет 62/3). При этом следует отметить, что задолженность по оплате отгруженной продукции продолжает числиться на отдельном субсчете 62/1.

Ситуация 2. ТМЦ отгружены покупателю раньше, чем выдан вексель.

На момент отгрузки товаров продавец отразил по счетам бухгалтерского учета выручку от реализации, но задолженность по ее оплате продолжает числиться на субсчете 62/1. Факт получения векселя должен быть отражен по счетам бухгалтерского учета аналогично общей схеме.

Д-т 58/2 К-т 62/3 - 120 у. е. - в счет задолженности получен вексель.

Налоговая позиция векселедержателя

(поставщика)

На данном этапе для векселедержателя важными являются следующие вопросы:

- отражение выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения;

- отражение полученного векселя в качестве налогооблагаемых авансов;

- отражение процентов в составе доходов, учитываемых в целях налогообложения.

Отражение выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Фактически это означает ответ на вопрос: "Является ли получение векселя покупателя фактом оплаты?"

С точки зрения исчисления налога на прибыль данный вопрос касается тех налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по кассовому методу. Для налогоплательщиков, применяющих метод начислений, вопрос не актуален, поскольку дата признания дохода для целей налогообложения в общем случае совпадает с датой признания выручки от реализации в бухгалтерском учете (отгрузка) и не зависит от момента оплаты дебиторской задолженности.

В ст. 11 Налогового кодекса РФ установлено, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Учитывая, что гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не содержит особых указаний о применении в целях налогообложения прибыли таких понятий гражданского законодательства, как "погашение задолженности" (аналогично положениям, например, ст. 167 Налогового кодекса РФ в отношении НДС), то, на наш взгляд, можно сделать следующий вывод. В случае получения собственного товарного векселя покупателя-векселедателя доход для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль при кассовом методе возникает в момент получения данного векселя и не зависит от факта реального погашения (оплаты) данного векселя. При этом проценты, заявленные в векселе, учитываются для целей налогообложения прибыли по кассовому методу в момент их поступления на расчетный счет или иного способа погашения задолженности по оплате этих процентов.

Следует отметить, что до 1 января 2002 г. для предприятий, установивших в учетной политике для целей налогообложения прибыли дату определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты, момент возникновения налогового обязательства был законодательно обусловлен моментом поступления средств на счета в учреждения банков или в кассу (п. 13 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552). Поэтому получение собственного векселя покупателя неверно было рассматривать как получение оплаты за поставленную продукцию. С помощью векселя произошло оформление отсрочки платежа.

С точки зрения исчисления налога на добавленную стоимость заданный вопрос касается тех налогоплательщиков, которые момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установили "по мере оплаты" (ст. 167 Налогового кодекса РФ). Для налогоплательщиков, применяющих метод "по мере отгрузки", вопрос не актуален, поскольку дата признания выручки для целей налогообложения в общем случае совпадает с датой признания выручки от реализации в бухгалтерском учете и не зависит от момента оплаты дебиторской задолженности. В рассматриваемой ситуации у векселедержателя в момент получения векселя не возникает облагаемого оборота по налогу на добавленную стоимость. В соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ "...оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя".

Согласно п. 4 ст. 167 Налогового кодекса РФ при прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем данного векселя или передача налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.

Исходя их этого предприятие-продавец, применяющее при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) "по оплате", расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость должно производить не на момент получения собственного векселя покупателя-векселедателя за отгруженную продукцию, а при наступлении одного из следующих моментов:

- поступление денег по погашению векселя как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочной оплате;

- передача векселя по индоссаменту третьим лицам по любым основаниям, в том числе в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).

Отражение полученного векселя в качестве налогооблагаемых авансов.

На основании ст. 162 НК РФ при получении векселя под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) обязанности по уплате налога на добавленную стоимость с авансов не возникает.

Мнение МНС России по данному вопросу выражено в п. 37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447:

"При применении ст. 162 необходимо учитывать, что при исчислении налоговой базы в нее включаются... любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу.

В целях применения указанной статьи следует иметь в виду, что ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в т.ч. и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету. В случае если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организацией получены денежные средства по облигациям, векселям как при наступлении срока оплаты по векселям (погашения облигаций), так и их досрочной оплате, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства".

При применении кассового метода при исчислении налога на прибыль согласно ст. 273 Налогового кодекса РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Соответственно, в случае получения собственного товарного векселя покупателя-векселедателя доход для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль при кассовом методе возникает в момент получения данного векселя и не зависит от факта реального погашения (оплаты) данного векселя или факта отгрузки продукции (работ, услуг).

Отражение процентов в составе доходов, учитываемых в целях налогообложения.

При исчислении налога на добавленную стоимость необходимо учитывать положения ст. 162 Налогового кодекса РФ. Данной статьей установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Налогового кодекса РФ, производится по расчетной налоговой ставке, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ как процентное отношение 18 к 118 (10 к 110). Таким образом, для всех налогоплательщиков налоговая база при исчислении НДС должна быть увеличена на суммы процентов, фактически полученных продавцом. Следовательно, в рассматриваемой ситуации на первом этапе обращения векселя налоговых обязательств перед бюджетом по НДС у продавца в части процентов по векселю не возникает.

Для целей исчисления налога на прибыль при применении кассового метода проценты, заявленные в векселе, учитываются в момент их поступления на расчетный счет или иного способа погашения задолженности по оплате этих процентов, так как они не связаны с формированием реальной задолженности по поставленным товарам (работам, услугам, имущественным правам). Следовательно, в рассматриваемой ситуации на первом этапе обращения векселя налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль у продавца в части процентов по векселю не возникает.

При применении метода начислений для целей исчисления налога на прибыль согласно пп. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Согласно п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход при методе начислений признается полученным либо на конец соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения долгового обязательства. При этом согласно п. 1 ст. 328 Налогового кодекса РФ сумма процентов, признаваемых доходом в отчетном периоде, рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно исходя из установленной по каждому долговому обязательству (векселю) доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на указанную дату признания дохода. Таким образом, при методе начислений в рассматриваемой ситуации на первом этапе обращения векселя у продавца появляется обязанность по начислению для целей налогообложения прибыли процентов, причитающихся к получению по векселю. При этом необходимо учитывать, что согласно ст. 316 Налогового кодекса РФ проценты, начисленные от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары (если такая отсрочка возникает в силу договорных или иных отношений), включаются в состав доходов от реализации, а проценты, начисленные с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Учитывая, что в бухгалтерском учете проценты в доходах не отражаются до момента их фактического получения, то организация оказывается в ситуации необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

Вторая часть операции

     
   ———————————————————————¬ оплата векселя  ————————————————————————¬
   |     Векселедатель    |    —————————>   |   Векселедержатель    |
   |     (покупатель)     |    <————————    |      (поставщик)      |
   L——————————————————————— вексель к оплатеL————————————————————————

при наступлении срока при наступлении срока

платежа векселедатель платежа векселедержатель

погашает предъявленный предъявляет вексель

к оплате вексель к оплате

Векселедатель

(оплачивает вексель)

Бухгалтерское отражение

Д-т 60/3 К-т 51 - 150 у. е. - оплата предъявленного к оплате векселя по истечении установленного срока, включая начисленные проценты;

Д-т 68 К-т 19 - 20 у. е. - НДС, подлежащий взносу в бюджет, уменьшается на сумму НДС, уплаченного поставщику за материальные ресурсы (налоговый вычет).

При предъявлении векселя к оплате векселедатель должен сделать соответствующую запись в Книге учета ценных бумаг.

Налоговая позиция векселедателя (покупателя)

В момент оплаты векселя налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по налогу на прибыль по кассовому методу, вправе учесть для целей налогообложения прибыли в качестве расходов суммы уплаченных по векселю процентов (ст. 273 НК РФ).

При методе начислений в момент погашения векселя необходимо учесть во внереализационных расходах остаток процентов, не учтенных по состоянию на эту дату в целях налогообложения прибыли по ст. 272 НК РФ.

Наиболее важным вопросом для векселедателя-плательщика (покупателя) является правильное определение момента отнесения на расчеты с бюджетом налога на добавленную стоимость. Пунктом 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что "...при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю".

Следовательно, возмещение налога на добавленную стоимость правомерно производить только в момент оплаты собственного векселя. При этом необходимо учитывать, что такое возмещение возможно лишь в пределах сумм НДС, указанных в счете-фактуре поставщика (т.е. без учета сумм уплаченных процентов по векселю).

Векселедержатель

(предъявляет вексель и получает оплату)

Бухгалтерское отражение

Д-т 91 К-т 58/2 - 120 у. е. - предъявлен к погашению вексель покупателя-векселедателя;

Д-т 51 К-т 91 - 150 у. е. - получение денег по векселю, предъявленному к оплате на сумму векселя и сумму начисленных процентов;

Д-т 62/3 К-т 62/1 - 120 у. е. - погашение задолженности покупателя по оплате поставленных товаров (работ, услуг).

При предъявлении векселя к оплате векселедержатель должен сделать соответствующую запись в Книге учета ценных бумаг.

Налоговая позиция векселедержателя (поставщика)

Кроме того, при налогообложении НДС всем налогоплательщикам необходимо учитывать и положения ст. 162 Налогового кодекса РФ. Данной статьей установлено, что в налогооблагаемую базу по НДС включаются суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Налогового кодекса РФ, производится по расчетной налоговой ставке в соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Если предприятие-векселедержатель в целях налогообложения налогом на прибыль применяет метод начислений, то в момент получения денежных средств векселедержатель только "закрывает" дебиторскую задолженность покупателя за отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги), так как доход от реализации был признан для целей налогообложения в момент отгрузки (либо в момент перехода права собственности на товар). При этом в отношении начисления процентов по векселю дата окончательных расчетов по погашению векселя будет рассматриваться у этого предприятия как дата признания только соответствующей части внереализационного дохода в виде процентов по долговым обязательствам, ранее не учтенной в целях налогообложения (ст. ст. 250, 271, 328 Налогового кодекса РФ).

Ситуация N 2

"Векселедержатель предъявляет вексель к оплате

до окончания срока погашения векселя"

Описание ситуации

Согласно договору поставки поставщик отгрузил товар покупателю на сумму 120 у. е., в том числе НДС - 20 у. е., себестоимость отгруженной продукции - 80 у. е. В обеспечение задолженности покупатель выдал поставщику собственный вексель номиналом 120 у. е., кроме того, в векселе предусмотрено начисление процентов на вексельную сумму в течение срока обращения векселя в абсолютном выражении на общую сумму 30 у. е. - первая часть операции.

До окончания срока погашения векселя векселедержатель (поставщик) предъявляет вексель к оплате векселедателю (покупателю). Покупатель оплачивает вексель - вторая часть операции.

Бухгалтерский учет и особенности налогообложения на первой стадии аналогичны ситуации N 1. Что касается второй части операции, то в связи с тем, что вексель предъявляется к оплате до окончания срока погашения, порядок бухгалтерского отражения будет несколько иным в зависимости от суммы оплаты. Поэтому нами выполнен анализ второй части операции с учетом этой особенности.

Векселедатель

(оплачивает вексель)

Бухгалтерское отражение

При оплате векселя до окончания срока погашения возможны две ситуации:

1. Вексель оплачивается по цене меньшей, чем сумма векселя, но больше чем сумма поставки.

Д-т 60/3 К-т 51 - 140 у. е. - оплата векселя, предъявленного к оплате до окончания срока погашения, в том числе проценты;

Д-т 60/3 К-т 91 - 10 у. е. - на сумму "недоплаченных" процентов (либо если на этот момент ТМЦ еще не списаны в производство, то Д-т 10 К-т 60/3 сторно 10 у.е.);

При предъявлении векселя к оплате векселедатель должен сделать соответствующие записи в Книге учета ценных бумаг.

2. Вексель оплачивается по цене меньшей не только самого векселя, но и всей суммы поставки (это обстоятельство согласовано сторонами: поставщиком и покупателем).

Подобная ситуация означает, по сути, изменение первоначальной цены договора. Данное действие не является пассивным и затрагивающим лишь порядок бухгалтерского отражения указанной операции, так как изменяется одно из существенных условий договора - его цена. В связи с этим изменение цены договора должно быть зафиксировано в виде дополнительного соглашения. На этом основании необходимо получить новые первичные учетные документы на полученный товар (счета-фактуры), составленные с учетом изменений. На основании этих данных следует произвести сторнировочные записи, начислить новую сумму НДС, уплаченную поставщику. Например, по векселю оплачено покупателю 100 у. е., в то время как в соответствии с договором и счетом-фактурой задолженность составляет 120 у. е., в том числе НДС - 20 у. е.; проценты по векселю - 30 у. е. Напомним, что у векселедателя уже сделаны следующие проводки:

Д-т 10 К-т 60/1 - 100 у. е. - получены товары (материалы и т. д.), отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (60/1 - субсчет "За поставленные ТМЦ");

Д-т 19 К-т 60/1 - 20 у. е. - выделен НДС по полученным материальным ценностям в соответствии с первичными учетными документами;

Д-т 60/1 К-т 60/3 - 120 у. е. - в счет задолженности поставщику выдан собственный вексель (60/3 - субсчет "Векселя выданные");

Д-т 10 К-т 60/3 - 30 у. е. - отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю, или разница между кредиторской задолженностью и суммой, указанной в векселе.

При оплате 100 у. е. за поставленные ТМЦ и если не выполнены условия, указанные выше, данную операцию необходимо отразить следующим образом:

Д-т 19 К-т 60/1 (сторно) - 3,33 у. е. - на сумму НДС, не оплаченного поставщику;

Д-т 10 К-т 60/3 (сторно) - 16,67 у. е. - на сумму уменьшения стоимости товарно-материальных ценностей;

Д-т 10 К-т 60/3 (сторно) - 30 у. е. - на сумму заранее заявленных процентов, не подлежащих к уплате по векселю.

В том случае, если стоимость материалов и процентов по векселю уже была списана на себестоимость (на расходы по продаже), то исправительные проводки должны быть сделаны так:

Д-т 19 К-т 60/1 (сторно) - 3,33 у. е.;

Д-т 60/3 К-т 91 - 16,67 у. е.;

Д-т 60/3 К-т 91 - 30 у. е.

Тем самым увеличивается прибыль на сумму излишне списанной стоимости материалов и процентов по векселю.

При предъявлении векселя к оплате векселедатель должен произвести соответствующие записи в Книге учета ценных бумаг.

Налоговая позиция векселедателя

В рассматриваемой ситуации векселедатель должен совершить ряд действий:

а) зафиксировать изменение условий договора;

б) получить новые счета-фактуры с новой суммой НДС.

При этом отметим, что наличие первичных учетных документов необходимо, так как первичные документы должны отражать существо, размер и характер хозяйственной операции, на их основе производятся записи в бухгалтерском учете, а также подтверждаются налоговые обязательства предприятия перед бюджетом. Если существенные условия договора меняются, то это влечет и изменение документально подтверждаемого размера расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а также суммы НДС по приобретенным и оплаченным ТМЦ, подлежащей налоговому вычету.

При исчислении налога на прибыль в случае документирования указанных изменений в договорные отношения сторон покупатель-векселедатель обязан произвести корректировку (уменьшение) зафиксированной в налоговом учете стоимости приобретенных ТМЦ. Если данные ценности уже были учтены при налогообложении в качестве расхода, то следует на соответствующую сумму увеличить доходы для целей налогообложения прибыли.

Кроме этого, покупатель, применяющий метод начислений, обязан произвести корректировку (уменьшение) суммы начисленных и учтенных для целей налогообложения прибыли процентов, указанных в векселе.

Векселедержатель

(предъявляет вексель и получает оплату)

Бухгалтерское отражение

При оплате векселя до окончания срока погашения возможны две ситуации.

1. Вексель оплачивается по цене меньше суммы векселя, но больше суммы поставки. Данная ситуация возникает тогда, когда в связи с досрочным погашением векселя покупатель требует "свой" процент, и векселедержатель получает меньше процентов, чем указано в самом векселе.

Д-т 91 К-т 58/2 - 120 у. е. - при предъявлении к оплате векселя списывается его учетная балансовая стоимость;

Д-т 51 К-т 91 - 140 у. е. - поступили средства по векселю, включая проценты;

Д-т 91 К-т 99 - 20 у. е. - закрыта разница в стоимости векселя, учтенной и фактически полученной (прибыль);

Д-т 62/3 К-т 62/1 - 120 у. е. - погашение задолженности покупателя по оплате поставленных товаров (работ, услуг).

2. Вексель оплачивается по цене, меньшей не только самого векселя, но и всей суммы поставки.

Подобная ситуация означает, как уже упоминалось, изменение первоначальной цены договора. Данное действие не является пассивным и затрагивающим лишь порядок бухгалтерского отражения указанной операции, так как изменяется одно из существенных условий договора - его цена. В связи с этим изменение цены договора должно быть зафиксировано в виде дополнительного соглашения. На этом основании необходимо выдать покупателю новые первичные учетные документы на отгруженный товар (счета-фактуры), составленные с учетом изменений. На основании этих данных следует произвести сторнировочные записи выручки от реализации, начислить новую сумму НДС, уплачиваемую в бюджет. Например, по векселю покупателем оплачено 100 у. е., в то время как в соответствии с договором и счетом-фактурой задолженность составляет 120 у. е., в том числе НДС - 20 у. е. плюс проценты по векселю - 30 у. е.

В этом случае бухгалтерское отражение будет следующим:

Д-т 58/2 К-т 62/3 (сторно) - 20 у.е. - корректировка (уменьшение) задолженности покупателя по оплате векселя в связи с изменениями условий договора и уменьшение учетной стоимости векселя. Поскольку учетная стоимость векселя в бух. учете равнялась стоимости отгруженной продукции, соответственно если условия договора о цене изменены, то и учетная стоимость векселя также должна быть уменьшена. (Следует отметить, что существует позиция, по которой указанная разница может быть отражена проводкой Д-т 62/3 К-т 91 на 20 у.е., при этом учетная стоимость векселя не меняется и в результате его выбытия выявляется убыток, перекрываемый прибылью от этой проводки.);

Д-т 91 К-т 58/2 - 100 у. е. - при предъявлении к оплате векселя списывается его уточненная учетная балансовая стоимость;

Д-т 51 К-т 91 - 100 у. е. - поступили средства по векселю;

Д-т 62/1 К-т 90 (сторно)- 20 у. е. - скорректирована сумма выручки от реализации в связи с изменениями условий договора;

Д-т 90 К-т 68 (сторно) - 3,33 у. е. - скорректирована сумма НДС с выручки от реализации в связи с изменениями условий договора;

Д-т 62/3 К-т 62/1 - 100 у. е. - погашение задолженности покупателя по оплате поставленных товаров (работ, услуг).

Налоговая позиция векселедержателя

Если предприятие-векселедержатель в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость определяет выручку от реализации "по оплате", то после получения денежных средств по векселю у предприятия возникают обязанности по исчислению налоговой базы по НДС. При этом, если в связи с изменениями условий договора меняется цена сделки, то выручка для целей исчисления НДС будет определяться с учетом изменений (на основании новых счетов-фактур). В противном случае, если изменение цены в договоре не будет оформлено соответствующими документами, в том числе счетами-фактурами, то это будет свидетельствовать о том, что продавец погасил часть стоимости отгруженных товаров за счет собственных средств (безвозмездно передал). Согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ в данной ситуации возникает объект налогообложения и обязанность по начислению НДС с указанной суммы, несмотря на неполучение реальных денежных средств в оплату. Следует отметить, что в этом случае недопустимо формирование необоснованной дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе с целью ее более позднего списания в связи с истечением срока исковой давности. Данное действие может привести к претензиям со стороны проверяющих органов по поводу несвоевременного декларирования объектов налогообложения.

Если предприятие-векселедержатель в целях налогообложения прибыли применяет кассовый метод, то в момент получения денежных средств векселедержатель также только "закрывает" дебиторскую задолженность покупателя за отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги), так как доход от реализации был признан для целей налогообложения в момент получения векселя. В случае документального подтверждения изменений в условиях договора поставки ранее продекларированный доход от реализации подлежит корректировке (уменьшению) и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, когда зафиксированы изменения цены сделки. При этом в отношении процентов по векселю дата фактического перечисления на расчетный счет (или иначе) суммы причитающихся к получению процентов по векселю будет рассматриваться у этого предприятия как дата признания внереализационного дохода в виде фактически полученных процентов по долговым обязательствам.

Если предприятие-векселедержатель в целях налогообложения прибыли применяет метод начислений, то в момент получения денежных средств векселедержатель только "закрывает" дебиторскую задолженность покупателя за отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги), так как доход от реализации был признан для целей налогообложения в момент отгрузки (либо в момент перехода права собственности на товар). В случае документального подтверждения изменений в условиях договора поставки ранее продекларированный доход от реализации подлежит корректировке (уменьшению) и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, когда зафиксированы изменение цены сделки. При этом в отношении процентов по векселю дата окончательных расчетов по погашению векселя будет рассматриваться у этого предприятия как дата признания соответствующей части внереализационного дохода в виде процентов по долговым обязательствам (ст. ст. 250, 269, 271, 328 Налогового кодекса РФ). При этом размер излишне начисленных процентов также должен быть скорректирован (уменьшен) до суммы реально полученных процентов по векселю.

При изменении договорной цены сделки может возникнуть ситуация, при которой фактическая себестоимость реализованных товаров окажется больше отпускной стоимости данных товаров. В этом случае в целях исчисления налога на прибыль необходимо учитывать следующие моменты. Фактическая себестоимость готовой продукции (работ, услуг), формируемая в бухгалтерском учете, может не совпадать с оценкой данной готовой продукции (работ, услуг) для целей налогового учета по налогу на прибыль, так как согласно п. 5 ст. 252, п. 1 ст. 272, ст. ст. 318 и 319 Налогового кодекса РФ оценка расходов по производству готовой продукции (работ, услуг) в налоговом учете производится исходя из прямых расходов. Таким образом, по одной и той же сделке в бухгалтерском учете может быть выявлен убыток, а для целей налогообложения появится прибыль. В случае если и в налоговом учете по конкретной сделке реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг, иного имущества, кроме ценных бумаг, основных средств и нематериальных активов) возникнет убыток, то он в полной сумме должен быть включен в налоговую базу того отчетного периода, когда этот убыток возник (ст. ст. 268, 283 Налогового кодекса РФ). В случае, если по договору купли-продажи реализуется основное средство и при этом в налоговом учете выявлен убыток от реализации, то полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

Что касается реализации векселя как ценной бумаги по цене ниже номинала (с балансовым убытком), то на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения прибыли убытка не возникает, поскольку отсутствуют фактические расходы векселедержателя по приобретению данного векселя, которые бы превышали размер его реального погашения (продажи). В ситуации изменения цены договора стоимость отгруженных товаров, составляющая цену приобретения векселя, будет совпадать с полученными денежными средствами в счет оплаты данного векселя.

В завершение хотелось бы отметить, что согласно части первой Налогового кодекса РФ при определении цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения должны быть использованы критерии, приведенные в ст. 40 Налогового кодекса РФ. По этой статье для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Фактическая цена сделки является рыночной ценой, пока не доказано обратное.

Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам в следующих случаях.

1. Между взаимозависимыми лицами.

2. По товарообменным (бартерным) операциям.

3. По внешнеэкономическим операциям.

4. При значительном колебании цен (более чем на 20 процентов в ту или иную сторону) от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени.

Таким образом, контроль за ценами в целях налогообложения осуществляют налоговые органы. Кроме того, налоговые органы имеют право доначислить налог на добавленную стоимость и налог на прибыль, если цена сделки не соответствует уровню рыночных цен при контроле по вышеуказанным критериям. В связи с этим налогоплательщикам целесообразно также контролировать соответствие уровня применяемых цен. Особенно это актуально при уменьшении цены поставки при изменении условий договора.

Ситуация N 3

"Передача векселя сторонней организации

векселедержателем третьему лицу в счет

погашения кредиторской задолженности"

(расчеты "чужими" векселями)

Описание ситуации

Не дожидаясь окончания срока погашения векселя, векселедержатель-1 (поставщик) передает его третьему лицу (векселедержатель-2) в качестве расчетов по погашению собственной кредиторской задолженности - вторая часть операции.

Первая часть операции

     
   ———————————————————————¬     вексель     ————————————————————————¬
   |     Векселедатель    |    —————————>   |   Векселедержатель—1  |
   |     (покупатель)     |    <————————    | (поставщик, продавец) |
   L———————————————————————      товар      L————————————————————————

Векселедатель Векселедержатель-1

выдает свой собственный получает вексель

вексель за полученные векселедателя

им материальные ценности за поставленную продукцию

(работы, услуги) (работы, услуги)

Вторая часть операции

     
   ———————————————————————¬     вексель     ————————————————————————¬
   |   Векселедержатель—1 |    —————————>   |   Векселедержатель—2  |
   | (поставщик, продавец)|    <————————    |       (поставщик)     |
   L———————————————————————      товар      L————————————————————————

Векселедержатель-1 Векселедержатель-2

отдает вексель в счет получает вексель

погашения своей за поставленную продукцию

задолженности за

полученные материальные

ценности (работы, услуги)

Векселедержатель-1

(получает вексель и расплачивается им со своим

поставщиком - векселедержателем-2)

Бухгалтерское отражение

Практически совпадает с ситуациями N N 1 или 2. Только вместо счета 51 (в корреспонденции со счетом 91) будут задействованы счета 60, 76.

Особенность данной ситуации заключается в том, что фактического поступления денежных средств при списании векселя с баланса не будет. При передаче векселя осуществляется расчетная операция - погашение кредиторской задолженности по полученным материальным ценностям. В такой ситуации вексель выступает как средство платежа. В этой связи напомним, что здесь неприменимо Письмо Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями", а должно применяться ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", так как речь идет о взаимоотношениях между векселедержателем-1 и векселедержателем-2.

Д-т 91 К-т 58/2 - учетная стоимость векселя в бухучете;

Д-т 60 (76) К-т 91 - передача векселя третьему лицу в качестве погашения кредиторской задолженности.

Данной записью отражается погашение кредиторской задолженности по полученным материальным ценностям, с одной стороны, и списание с баланса учтенного векселя, с другой стороны.

Налоговая позиция векселедержателя-1

При налогообложении первый векселедержатель-1 должен учитывать ряд моментов.

1. При передаче векселя третьему лицу (векселедержателю-2) в счет погашения кредиторской задолженности векселедержатель-1 на момент передачи векселя векселедержатель-1 должен отразить в целях налогообложения НДС при политике "по оплате" реализацию продукции, в счет оплаты которой собственно им и получен вексель от покупателя-векселедателя (п. 4 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

2. При передаче векселя третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности за полученные материальные ценности возникает вопрос о правомерности налогового вычета сумм НДС. Согласно п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок), переданного в счет их оплаты.

Применительно к рассматриваемой ситуации векселедержатель-1 имеет право на возмещение налога на добавленную стоимость по полученным от векселедержателя-2 товарно-материальным ценностям при условии фактической передачи собственных товаров (работ, услуг) векселедателю на сумму, не менее размера погашаемой кредиторской задолженности. В случае если векселедержателем-1 получен собственный вексель векселедателя в порядке предварительной оплаты под будущие поставки и если до момента осуществления данных поставок этот вексель передан векселедержателю-2 в счет погашения кредиторской задолженности по полученным ТМЦ, то права на налоговый вычет по НДС у векселедержателя-1 не возникает.

Аналогичная корректировка налогового вычета по НДС возможно потребуется и в случае уменьшения цены по условиям договора поставки между векселедателем и векселедержателем-1.

При этом необходимо учитывать, что согласно ст. ст. 169 и 171 Налогового кодекса РФ налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость возможен только в пределах суммы НДС, указанной в счете-фактуре векселедержателя-2.

3. В случае передачи векселя третьего лица от векселедержателя-1 векселедержателю-2 происходит реализация данной ценной бумаги. С целью организации налогового учета по налогу на прибыль векселедержателю-1 необходимо учитывать следующие требования гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. ст. 280 и 329 Налогового кодекса РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации по условиям договора купли-продажи ценной бумаги или иных условий выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем векселя налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом этого векселя. При этом в доход от реализации не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (например, начисляемые на конец каждого отчетного периода во внереализационные доходы проценты в течение срока владения налогоплательщиком этими ценными бумагами в порядке применения ст. 328 Налогового кодекса РФ).

Налогоплательщик, получивший убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (в предыдущие налоговые периоды), вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 Налогового кодекса РФ. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущих налоговых периодах, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. Для этого необходимо обеспечить раздельный учет и формирование налоговой базы по операциям с ценными бумагами по отношению к иной финансово-хозяйственной деятельности организации (в том числе и от финансовых результатов реализации продукции, в оплату которой получен вексель).

Векселедержатель-2

(получает в оплату за поставленную продукцию

вексель третьего лица)

Бухгалтерское отражение

Как уже отмечалось, векселедержатель-2 поставил векселедержателю-1 ТМЦ, и у него сформировалась дебиторская задолженность. Условно примем, что сумма поставки составила 120 у. е., себестоимость - 80 у. е.

Д-т 90/3 "НДС" К-т 68 - 20 у. е. - начислен НДС по реализованной продукции;

Д-т 90/2 "Себестоимость продаж" К-т 45 - 80 у. е. - списана себестоимость отгруженной продукции;

Д-т 58/2 К-т 62/1 - 120 у. е. - в счет погашения дебиторской задолженности от покупателя получен вексель третьего лица;

Д-т 58/2 К-т 91 - 30 у. е. - отражена сумма процентов, указанных в векселе и причитающихся к получению векселедержателем-2.

В момент получения векселя производится запись в Книге учета ценных бумаг.

Налоговая позиция векселедержателя-2

Основной проблемой в налогообложении для векселедержателя-2, применяющего метод "по оплате", является момент отражения для целей налогообложения НДС выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Согласно п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг) для целей определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Таким образом, отсрочка в признании выручки для целей налогообложения НДС предусмотрена только в отношении прекращения встречного обязательства перед налогоплательщиком путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

В рассматриваемой ситуации происходит погашение задолженности путем передачи покупателем векселя третьего лица. Следовательно, налоговая база по НДС должна формироваться налогоплательщиками, применяющими метод "по оплате", в момент получения указанного векселя.

Ситуация N 4

"Векселедержатель учитывает в банке вексель,

полученный от покупателя"

(банк покупает вексель)

     
   ———————————————————————¬     вексель     ————————————————————————¬
   |   Векселедержатель—1 |    —————————>   |   Векселедержатель—2  |
   | (поставщик, продавец)|    <————————    |         (банк)        |
   L———————————————————————      деньги     L————————————————————————

Векселедержатель-1 Векселедержатель-2

передает (продает) банк принимает вексель и

вексель банку до учитывает его у себя

наступления срока платежа

Описание ситуации

Не дожидаясь окончания срока погашения векселя векселедержатель-1 (поставщик) передает его в банк (векселедержатель-2). Банк уплачивает за вексель 130 у. е., учетный процент (дисконт) банка 20 у. е. - вторая часть операции.

Бухгалтерское отражение и особенности налогообложения на первой стадии аналогичны ситуациям N N 1 и 2. Поэтому интерес представляет вторая часть операции.

Предприятие получает вексельную сумму за вычетом процента, причитающегося банку. Этот процент называется учетным процентом, или дисконтом. Данная операция достаточно распространенная, поскольку для векселедержателя выгоднее получить "живые" деньги сейчас, чем дожидаться срока погашения векселя. Рассмотрим бухгалтерское отражение и особенности налогообложения для векселедержателя-1 (поставщика) на данной стадии.

Бухгалтерское отражение

Д-т 91 К-т 58/2 - 120 у. е. - передан вексель в банк по балансовой стоимости;

Д-т 51 К-т 91 - 130 у. е. - поступила оплата за вексель, учтенный в банке;

Д-т 91 К-т 99 - 10 у. е. - финансовый результата от выбытия векселя (прибыль);

Д-т 62/3 К-т 62/1 - 120 у. е. - закрыта задолженность покупателя по оплате отгруженной продукции и вексельной суммы.

Налоговая позиция векселедержателя

Согласно п. 4 ст. 167 Налогового кодекса РФ в момент передачи векселя банку у векселедержателя, применяющего метод "по оплате", возникает обязанность по определению налоговой базы по НДС в части реализации товаров, отгруженных покупателю и обеспеченных указанным векселем. При этом независимо от фактического размера поступивших в оплату векселя денежных средств (больше или меньше дебиторской задолженности) налоговая база по НДС должна быть определена исходя из первичных документов (счетов-фактур) по поставке товаров покупателю. Иными словами, если сумма, полученная от банка, меньше дебиторской задолженности по договору поставки, то указанная разница покрывается за счет собственных средств предприятия с соответствующим начислением НДС (ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Если сумма, полученная от банка, меньше дебиторской задолженности по векселю, но больше суммы задолженности по договору поставки, то векселедержатель получает дополнительный доход в виде процентов по векселю, указанных в самом векселе. В ст. 162 Налогового кодекса РФ установлено, что в налогооблагаемую базу по НДС включаются суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Налогообложение данных сумм производится по расчетной налоговой ставке, установленной п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Основной проблемой для предприятия-векселедержателя на данном этапе является правомерность отнесения в состав внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, банковского учетного процента (дисконта).

Согласно Письму ЦБ РФ от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями" дисконт векселей в банковской практике - это учетный процент, взимаемый банками при учете векселей, представляет собой выраженную в процентах разницу между суммой векселя и суммой, уплачиваемой банком при покупке векселя до наступления срока платежа. Поэтому учетный процент банка неверно было бы отождествлять с комиссионным вознаграждением банка либо с процентами, причитающимися банку по долговым обязательствам.

В данном случае, на наш взгляд, необходимо учитывать общие правила определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленные ст. ст. 280 и 329 Налогового кодекса РФ. Доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации по условиям договора купли-продажи ценной бумаги или иных условий выбытия ценной бумаги (в данном случае - дисконта векселей в банке), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем векселя налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом этого векселя. При этом в доход от реализации не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (например, начисляемые на конец каждого отчетного периода во внереализационные доходы проценты в течение срока владения налогоплательщиком этими ценными бумагами в порядке применения ст. 328 Налогового кодекса РФ).

Расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, затрат на ее реализацию (в том числе дисконт банка), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении. Следует отметить, что причитающиеся к уплате проценты, заявленные в векселе, в налоговом учете в цену приобретения ценной бумаги не включаются.

Таким образом, если не учитывать влияние процентов, указанных в векселе, в рассматриваемой ситуации налоговая база по налогу на прибыль при реализации банку векселя номиналом 150 у. е. с дисконтом в 20 у. е. может быть сформирована следующим образом:

1) доход от реализации векселя (продажная стоимость векселя по договору купли-продажи) составил 150 у. е.;

- расходы при реализации векселя сложились из покупной стоимости векселя 150 у. е. (при условии, что эти расходы реально имели место, т.е. за вексель при его оприходовании уплачена сумма в 150 у. е. либо отгружено продукции на эту же сумму) и оплаты банку учетного процента в сумме 20 у. е., итого расходов на сумму 170 у. е.;

- убыток от реализации векселя в налоговом учете составил 20 у. е. (150 у. е. минус 170 у. е.);

2) доход от реализации векселя (продажная стоимость векселя по договору купли-продажи равная сумме перечисленных банком денежных средств с учетом удержанного дисконта) составил 130 у. е.;

- расходы при реализации векселя в этом случае равны покупной стоимости векселя 150 у. е. (при условии, что эти расходы реально имели место, т.е. за вексель при его оприходовании уплачена сумма в 150 у. е. либо отгружено продукции на эту же сумму);

- убыток от реализации векселя в налоговом учете составил 20 у. е. (130 у. е. минус 150 у. е.).

В обоих случаях результат для целей налогообложения одинаков - убыток 20 у. е. Данный убыток в отчетном (налоговом) периоде может быть принят в уменьшение прибыли этого отчетного (налогового) периода только от реализации аналогичных ценных бумаг (ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке). Если указанной прибыли недостаточно для покрытия убытка, то в текущем отчетном (налоговом) периоде он не будет учтен для целей налогообложения прибыли.

Налогоплательщик, получивший убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (в предыдущие налоговые периоды) вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 Налогового кодекса РФ. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущих налоговых периодах, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Для этого необходимо организовать раздельный учет доходов и расходов и формирование налоговой базы по операциям с ценными бумагами по отношению к иной финансово-хозяйственной деятельности организации (в том числе и от финансовых результатов реализации продукции, в оплату которой получен вексель).

Ситуация N 5

"Векселедержатель передает вексель в банк

в обеспечение полученного кредита"

     
   ———————————————————————¬     вексель     ————————————————————————¬
   |   Векселедержатель—1 |    —————————>   |   Векселедержатель—2  |
   | (поставщик, продавец)|    <————————    |         (банк)        |
   L———————————————————————      деньги     L————————————————————————

Векселедержатель-1 Векселедержатель-2

передает (продает) банк принимает вексель в

вексель банку до обеспечение выдаваемой

наступления срока платежа предприятию ссуды

Отметим, что данная операция представляет собой механизм вексельного кредитования. Поэтому мы будем рассматривать только вторую часть операции, которая собственно и является кредитованием под залог векселя.

Банк открывает предприятию специальный ссудный счет, на который зачисляется сумма кредита, в обеспечение погашения которого принимаются векселя. Полученные кредиты и проценты за их использование погашаются заемщиком в обычном порядке. После погашения задолженности ему возвращаются векселя, принятые в обеспечение ссуды.

Если заемщик недобросовестно исполняет свои обязательства по кредитному договору, то с целью погашения кредита и процентов банк обращает взыскание задолженности на хранящиеся у него векселя путем их реализации и зачисления сумм, поступающие в оплату векселей, на покрытие долгов заемщика перед банком.

Векселедержатель N 1

(передает в банк вексель в обеспечение кредита)

Бухгалтерское отражение

Переданные банку векселя продолжают числиться на учете у векселедержателя с одной стороны на счете 62/3 - субсчет "Векселя полученные", с другой стороны на счете 58/2 - субсчет "Долговые ценные бумаги" с указанием в аналитическом учете банка, которому они переданы. Одновременно переданные банку векселя числятся на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Ссуды, полученные в обеспечение векселя, отражаются в бухгалтерском учете:

Д-т 76 К-т 66 - отражена задолженность банка по кредиту;

Д-т 51 К-т 76 - на сумму полученного кредита банка;

Д-т 91 (97) К-т 66 - начислены проценты согласно условиям кредитного договора, приходящиеся на текущий отчетный год;

Д-т 66 К-т 51 - расходы по оплате кредита и процентов в соответствии с графиком, установленным договором.

Когда банк реализует векселя с целью покрытия задолженности предприятия по погашению кредита и процентов, он обязан известить предприятие о производимых сделках, расшифровать, по каким векселям и на какие суммы получены платежи.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Д-т 91 К-т 58/2 - отражена операция по реализации векселя;

Д-т 66 К-т 91 - погашение части кредита и процентов.

Налоговая позиция векселедержателя

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита. Однако при этом необходимо учитывать особенности, предусмотренные иными статьями Налогового кодекса РФ.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начислений, согласно п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ дата признания расхода в виде процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли определяется с учетом срока действия этих обязательств в отчетном периоде и условий кредитного договора либо на конец соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения долгового обязательства.

Согласно ст. 328 НК РФ налогоплательщик самостоятельно отражает расходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями кредитования процентов по каждому виду долгового обязательства. При этом согласно ст. 269 НК РФ размер начисленных по долговому обязательству процентов для целей налогообложения возможно признавать либо полностью, либо частично в зависимости от выполнения следующих условий.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, согласно ст. 273 НК РФ расходами в виде процентов по долговым обязательствам считаются фактически уплаченные проценты.

Что касается иных особенностей налогообложения в рассматриваемой ситуации, то в момент обращения банком взыскания задолженности по оплате кредита и процентов путем реализации векселей, полученных в качестве обеспечения обязательств по такой оплате, порядок налогообложения будет совпадать с описанным в ситуации N 4. До этого момента считается, что векселя учитываются на предприятии, следовательно, никакого их движения, влияющего на формирование налоговых обязательств у векселедержателя, не возникает.

Обращаем Ваше внимание на важный момент!

С точки зрения быстрого получения денежных средств для предприятия безразлично, в какой форме это произойдет: в результате продажи векселя банку (ситуация N 4) или в форме вексельного кредита (ситуация N 5). В то же время, если рассматривать и вопросы налогообложения, то между этими вариантами имеются существенные различия.

1. Реализация для целей исчисления НДС в ситуации N 4 наступает в момент передачи векселя банку, в ситуации N 5 - лишь по моменту фактического погашения векселя векселедателем (если банк не продал его раньше). Не трудно оценить выгоду от этого: обязанность исчисления налога отодвигается на определенный срок.

2. В ситуации N 5 проценты за пользование кредитом банка полностью или частично относятся во внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. В ситуации N 4 дисконт, взимаемый банком, за учет векселя в некоторых случаях может не включаться полностью или частично в уменьшение прибыли отчетного периода. Данное обстоятельство также целесообразно учитывать при оптимизации и планировании налоговых обязательств предприятия в рамках указанных сделок.

3. В ситуации N 4 все риски, связанные с оплатой векселя векселедателем, переходят к банку. В ситуации N 5 этого не происходит, что не всегда желательно.

Поэтому в том случае, когда имеется возможность в выборе того или иного механизма получения денежных средств "под вексель", рекомендуем учитывать данные различия и оценивать экономическую эффективность каждого из вариантов.

ГЛАВА 5. СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ С ВЕКСЕЛЯМИ

При рассмотрении вопросов настоящей главы мы в первую очередь опирались на требования, установленные частью второй Налогового кодекса РФ, в части порядка формирования налоговой базы и исчисления соответствующих налогов, а также практикой применения Налогового кодекса РФ и официальными разъяснениями. Некоторые сложные ситуации, связанные с обращением векселей, с точки зрения исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций рассмотрены в предыдущих главах настоящего издания. В данной главе излагаются моменты, на которые, по нашему мнению, следует обратить внимание.

5.1. Векселя и НДС

5.1.1. НДС при получении векселя в качестве предоплаты

На практике достаточно часто возникают ситуации, когда вексель передается покупателем продавцу до момента поставки продукции. Кроме того, у предприятия может возникнуть кредиторская задолженность в результате получения "большого" векселя, который в дальнейшем закрывается периодическими поставками.

При рассмотрении вопроса о начислении НДС по векселям, полученным в качестве аванса, следует определить общий порядок включения авансов и предоплат в облагаемый оборот по НДС.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Налоговое законодательство не содержит прямого определения аванса полученного. По нормам гражданского законодательства авансы и предоплаты являются разновидностью кредитных (заемных) отношений. При этом в соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса РФ все заемно-кредитные отношения возникают в момент реальной передачи денег. Таким образом, условием для отнесения тех или иных средств к категории предоплат (авансов) является их реальное получение на расчетный счет предприятия.

Следовательно, при получении векселя под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) обязанности по уплате НДС с авансов не возникает.

Таким образом, с целью своевременного определения налогооблагаемой базы по НДС предприятию следует организовать соответствующий учет (либо аналитический или синтетический бухгалтерский учет, либо специальный налоговый учет для целей исчисления НДС) движения векселей и их погашения примерно в таком разрезе:

векселя, полученные в счет предстоящих поставок,

из них:

погашено (оплачено, продано) векселей:

- до момента отгрузки товаров;

- после отгрузки товаров, в счет которой был получен вексель.

В завершение хотелось бы отметить, что операции, указанные в ст. 162 Налогового кодекса РФ, в том числе авансы, являются "дополнительными" по отношению к основной операции реализации. Иными словами, рассмотренные выше положения по исчислению НДС с авансов и предоплат не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения).

При этом в отличие от реализации товаров (работ, услуг), при которой обязанность по уплате НДС возникает в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода "по отгрузке" или "по оплате", средства, связанные с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу только после их реального поступления (получения).

Согласно п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение сумм полученных авансов и предоплат осуществляется по расчетной ставке, определяемой как процентное отношение 18% к 118% (или 10% к 110%). При этом применение ставки 10% или 18% зависит от того, в счет поставки каких товаров получен аванс: облагаемых по ставке 10% или по ставке 18%.

5.1.2. Особенности исчисления НДС

при продаже собственных векселей

Вопрос: Наше предприятие продало собственный вексель по договору купли-продажи. Облагаются ли НДС полученные денежные средства, если учитывать при этом, что векселедержатель может при погашении векселя получить либо денежные средства, либо услугу на сумму векселя?

Ответ: Предварительно укажем, что согласно ст. 815 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, то это является удостоверением по обязательству векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные средства. Таким образом, в рассматриваемой ситуации вексель удостоверяет обязательства займа. Поэтому говорить необходимо не о договоре купли-продажи векселя, а о договоре займа, оформленного векселем. Из-за того, что договор имеет название купли-продажи, суть проводимой операции не изменяется. Указанный договор оформляет заемные отношения.

Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению НДС реализация на территории РФ ценных бумаг. Кроме того, согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. В связи с этим операции купли-продажи векселей, а также погашения их в денежной форме налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Кроме того, в соответствии с налоговым законодательством по НДС этим налогом облагается реализация товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования, в том числе за счет выручки от реализации собственных векселей. Именно поэтому передача товаров (работ, услуг) в счет погашения ценных бумаг, в том числе векселей, считается реализацией этих товаров (работ, услуг) и облагается НДС в общеустановленном порядке. При этом объектом обложения является по ст. 146 НК РФ вся сумма оборота по реализованным товарам, выполненным работам и оказанным услугам по счетам-фактурам, а также в порядке применения ст. 162 НК РФ дополнительные доходы, которые могут возникнуть по вексельному обязательству исходя из условий его эмиссии или обращения (проценты, дисконт).

5.1.3. НДС на проценты и дисконт,

полученные по векселю

Вопрос: Облагаются ли НДС проценты за предоставленный покупателю коммерческий кредит, оформленный векселем?

Ответ: Согласно ст. 162 Налогового кодекса РФ суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, подлежат налогообложению НДС. При применении данного положения следует учитывать, что налогообложению подлежат суммы, полученные в виде процента (дисконта) в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ.

Определение процента (дисконта) для целей налогообложения закреплено в ст. 43 Налогового кодекса РФ:

"Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам".

Исходя из анализа данной нормы следует, что основным критерием при определении процентов является признак предварительного объявления дохода.

Фактически в отношении векселей как разновидности ценных бумаг введено дополнительное правило налогообложения, так как в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) освобождена от налогообложения.

Следовательно, совершение обычных операций по покупке (получению в качестве оплаты) и реализации векселей с получением дохода, который не был заранее объявлен, не влечет уплату НДС.

Кроме того, обязанность по налогообложению поступлений в соответствии со ст. 162 Налогового кодекса РФ распространяется только на те поступления, которые связаны с формированием налогооблагаемой базы по НДС в соответствии со ст. ст. 153 - 158 Налогового кодекса РФ. Если данные поступления связаны с операциями, не подлежащими налогообложению, то положения ст. 162 Налогового кодекса РФ применяться не должны.

Например, предприятие приобретет у банка вексель с указанными в нем процентами и при наступлении установленного срока предъявляет вексель для погашения. В данном случае обязанности по уплате НДС не возникает, поскольку получение процентов не связано с расчетами за товары (работы, услуги), а относится к заемной операции, которая в соответствии с пп. 12 п. 2 и пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ освобождена от налогообложения. Если в этом же случае вексель беспроцентный, но при его погашении получен дополнительный доход, то он также не подлежит налогообложению НДС.

В случае, когда предприятие получает вексель с указанными в нем процентами от своего покупателя в связи с поставкой облагаемого НДС товара, то указанный процентный доход подлежит налогообложению в установленном порядке (в сравнении со ставкой ЦБ РФ). Если в этом же случае вексель беспроцентный, но при его погашении получен дополнительный доход, то налоговая база по НДС должна быть увеличена на сумму этого дохода.

5.2. Векселя и налог на прибыль

5.2.1. Налоговый учет сумм "входного" НДС,

не принимаемого к вычету по ст. 170 НК РФ, в части,

приходящейся на операции с ценными бумагами

В частности, ст. 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг в целях налогообложения определяются в специальной налоговой базе исходя из:

- цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение;

- затрат на ее реализацию.

Поскольку в целях налогообложения прибыли операции с ценными бумагами являются обычным видом деятельности налогоплательщика, направленным на получение дохода, то в составе расходов на операции с ценными бумагами должна отражаться и экономически обоснованная часть общехозяйственных (управленческих) затрат налогоплательщика, которая приходится на операции по приобретению и реализации ценных бумаг. Соответствующее пояснение включено и в Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ.

Таким образом, полагаем, что в целях налогообложения прибыли рассматриваемые общехозяйственные расходы и приходящийся на них "входной" НДС должны учитываться в расходах специальной налоговой базы по операциям с ценными бумагами, формируемой в порядке ст. 280 НК РФ.

Данный вывод подтверждается также и Письмом МНС России от 21 июня 2004 г. N 02-5-11/111@ "О применении норм главы 25 НК РФ".

При этом согласно п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Как уже отмечалось, все расходы, связанные с операциями с ценными бумагами, включая соответствующую часть общехозяйственных расходов (и приходящегося на них "входного" НДС), не могут учитываться в составе прочих расходов основной налоговой базы отчетного периода, поскольку для этих случаев предусмотрен специальный порядок налогообложения (ст. 280 НК РФ).

Таким образом, в случае превышения суммы расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, над доходами от такой реализации, такие убытки в текущем налоговом периоде не должны учитываться при налогообложении. У налогоплательщика сохраняется право перенести данные убытки на будущее (10 лет).

Однако налогоплательщик также вправе для минимизации учетного процесса, учитывая, что данные убытки в течение указанного периода с большой долей вероятности не будут "перекрыты" полностью или частично прибылью от операций с ценными бумагами, утвердить в учетной политике пункт о том, что данные убытки на будущее не переносятся и в целях налогообложения не учитываются.

5.2.2. Дисконт

Вопрос: Следует ли рассчитывать для целей налогообложения доход согласно п. 1 ст. 328 НК РФ по "дисконтным" векселям в случае нахождения данных векселей на балансе предприятия на отчетную дату?

Ответ: Согласно пп. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов по векселям в сумме причитающихся в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. При этом сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

При применении данных норм Налогового кодекса РФ необходимо учитывать следующие моменты.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ в целях налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Как такового определения понятия "дисконт" налоговое законодательство не содержит. Если учитывать, что в силу ст. 11 НК РФ в таком случае подлежат использованию институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, то, в частности, согласно п. 11 ПБУ N 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н) затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают в том числе проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям. При этом применительно к обращению векселей в данном ПБУ под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Исходя из этого в бухгалтерском учете дисконт, представляющий собой разницу между номинальной стоимостью векселя и фактически полученной векселедателем при размещении векселя денежной суммой, также относится к процентам по долговым обязательствам. В то же время следует принять во внимание, что в целях налогообложения прибыли для отнесения дисконта к процентам дополнительно необходимо, чтобы доход в виде дисконта был заявлен (установлен) заранее.

Таким образом, не любая разница между номиналом векселя и ценой его покупки может быть признана процентом по ценной бумаге с точки зрения налогообложения, а только та, которая заранее установлена:

- либо непосредственно в тексте векселя (заявленные проценты),

- либо при оформлении сделки.

Во втором случае следует учитывать особенность размещения векселей обычными (небанковскими) коммерческими организациями, а именно то, что в отличие от эмиссионных ценных бумаг (акции, облигации) векселя могут размещаться не выпусками (подлежащими соответствующей регистрации), а для оформления конкретных хозяйственных операций.

Например, предприятие может выпустить один вексель для получения от конкретного заимодавца определенной суммы денежных средств, то в этом случае дисконт, по нашему мнению, может рассматриваться как заранее заявленный, если:

а) в основе выдачи векселя лежит соглашение между заемщиком (первым векселедержателем) и заимодавцем (векселедателем), предметом которого является привлечение заемных денежных средств с условием о выдаче заемщиком заимодавцу собственного векселя. При этом отметим, что закон не устанавливает каких-либо специальных требований к форме и содержанию подобного соглашения. Как следствие, к такому соглашению могут быть приравнены и договор купли-продажи собственного векселя, и договор займа, предусматривающий выдачу заемщиком заимодавцу собственного векселя в обеспечение возврата заемных денежных средств;

б) в соглашении указаны, во-первых, номинальная стоимость размещаемого векселя, во-вторых, денежная сумма, фактически получаемая заемщиком (векселедателем) при размещении собственного векселя (сумма займа).

К слову отметим, что закон не устанавливает каких-либо специальных требований к форме и содержанию подобного соглашения. Как следствие, к такому соглашению могут быть приравнены и договор купли-продажи собственного векселя (который, кстати сказать, чаще всего заключается сторонами в подобных ситуациях и определяет указанные выше условия), и договор займа, предусматривающий выдачу заемщиком заимодавцу собственного векселя в обеспечение возврата заемных денежных средств.

В ситуации же, когда вексель передается от первого векселедержателя второму векселедержателю (т.е. в той ситуации, которая рассматривается в вопросе), по нашему мнению, говорить о том, что дисконт может быть заранее заявлен (установлен), необоснованно (за исключением случаев, когда проценты указаны непосредственно в тексте векселя).

Таким образом, на наш взгляд, налоговое законодательство не содержит требования о необходимости расчета для целей налогообложения внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам согласно п. 6 ст. 250 и п. 1 ст. 328 НК РФ в отношении векселей третьих лиц, приобретенных налогоплательщиком (не первым векселедержателем) по цене ниже номинала в случае нахождения данных векселей на балансе предприятия на отчетную дату.

В то же время налоговые органы могут придерживаться иной позиции.

Так, при комментировании п. 6 ст. 250 НК РФ МНС России указывает, что "понятие долговых обязательств в целях главы 25 НК РФ приведено в ст. 269 НК РФ", применение которой разъясняется в разд. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Там, в частности, говорится, что для целей гл. 25 НК РФ при применении положений ст. 269 НК РФ под заемными средствами понимаются заемные средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг. При этом уточняется, что под ценными бумагами понимаются "векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов".

Расходом признается (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя. Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

Иными словами, по нашему мнению, указанные разъяснения налоговых органов касаются только обращения векселей в связке "векселедатель - первый векселедержатель", поэтому, на наш взгляд, в ситуации, приведенной в запросе, применяться не должны.

Тем не менее, например, в Письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 НК РФ" поясняется буквально следующее:

"Таким образом, для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя.

Поскольку данный доход приравнен к процентному, он также должен быть учтен по методу начисления налогоплательщиками, применяющими метод начисления при формировании налоговой базы в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса".

5.2.3. Векселя и ст. 40 НК РФ

Вопрос: При осуществлении финансово-хозяйственной деятельности АО получает в оплату задолженности беспроцентные векселя различных эмитентов со сроком погашения "по предъявлении" по цене ниже номинальной стоимости ("дисконтные" векселя). При этом часть полученных таким образом векселей передается акционерным обществом своим контрагентам в оплату кредиторской задолженности по цене приобретения. Часть векселей остается у АО на балансе без движения в течение налогового (отчетного) периода.

Следует ли корректировать для целей налогообложения цену реализации беспроцентных небанковских векселей со сроком погашения "по предъявлению" в случаях, когда указанные векселя были реализованы по цене приобретения (т.е. ниже номинала)?

Ответ: В рассматриваемом вопросе речь идет о беспроцентных векселях, эмитированных третьими лицами, по которым условиями их выпуска не предусмотрена выплата процентного (купонного) дохода в том определении, которое установлено в п. 4 ст. 280 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию. В результате соотношения доходов и расходов от реализации ценной бумаги определяется прибыль или убыток от реализации.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и при отсутствии торгов на рынке ценных бумаг по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам п. 6 ст. 280 НК РФ установлено специальное правило определения для целей налогообложения цены реализации ценной бумаги:

"...принимается фактическая цена сделки, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте".

Таким образом, для того чтобы принять в целях налогообложения в качестве доходов от реализации векселей фактическую цену реализации (в рассматриваемом в вопросе случае она совпадает с ценой приобретения и является ниже номинальной), необходимо на дату совершения сделки по реализации ценной бумаги определить:

- фактическую цену сделки;

- расчетную цену этой ценной бумаги;

- 20% от расчетной цены ценной бумаги;

- произвести сравнение: попадает ли фактическая цена в диапазон "расчетная цена плюс-минус 20% от расчетной цены".

Если ответ положительный, то в целях налогообложения принимается фактическая цена сделки.

Если ответ отрицательный, то в силу требований п. 1 ст. 40 НК РФ также принимается фактическая цена сделки, однако при этом налоговые органы вправе осуществлять контроль этой цены в порядке действия ст. 40 НК РФ.

Иными словами, необходимость корректировать для целей налогообложения цену реализации беспроцентных небанковских векселей со сроком погашения "по предъявлению" в случаях, когда указанные векселя были реализованы по цене приобретения, возникает только в случае, если фактическая цена реализации отличается более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая должна быть определена на дату заключения сделки по реализации ценной бумаги.

5.2.4. Списание "просроченных" векселей

Вопрос: В настоящее время в обращении на вторичном рынке ценных бумаг находятся ранее выданные, но не предъявленные до настоящего момента простые векселя АО, дата составления у которых 1995 - 1998 гг., которые имеют сроки оплаты 360 дней от даты предъявления. Периодически к АО обращаются предприятия - держатели векселей с просьбой оплатить векселя.

В связи с этим возникают следующие вопросы.

1. Может ли АО аргументированно отказывать держателям векселей в оплате в связи с истекшим сроком исковой давности?

2. Может ли АО списать задолженность по данным векселям на финансовый результат?

Ответ: 1. В соответствии со ст. 78 Положения о переводном и простом векселе (утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341) простые векселя сроком во столько-то времени от предъявления должны быть предъявлены векселедателю для отметки в сроки, указанные в ст. 23 Положения (один год со дня выдачи векселей). Срок от предъявления течет со дня отметки, подписанной векселедателем на векселе. Отказ векселедателя поставить датированную отметку удостоверяется протестом, дата которого служит начальным моментом для течения срока от предъявления.

Согласно ст. 70 Положения исковые требования, вытекающие из переводного векселя против акцептанта, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа. В соответствии со ст. 77 Положения это правило применяется в случае предъявления иска к векселедателю простого векселя, поскольку оно не является несовместимым с природой данного документа.

Если простой вексель, выданный сроком "во столько-то времени от предъявления", не предъявлен для проставления датированной отметки в течение года со дня его выдачи (со дня составления), то срок платежа (360 дней) необходимо исчислять начиная с первого дня (включительно) после истечения годичного срока для предъявления векселя векселедателю. Например:

а) простой вексель выдан (составлен) 03.01.2002;

б) срок платежа по векселю - 45 дней от даты составления;

в) в течение года со дня выдачи векселя (с 03.01.2002 по 03.01.2003) вексель для проставления датированной отметки не предъявлялся.

В этом случае сроком платежа по векселю будет являться 17.02.2003.

В соответствии со ст. 38 Положения держатель векселя сроком на определенный день или во столько-то времени от составления или от предъявления должен предъявить вексель к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации срок вексельной давности необходимо исчислять с 20.02.2003. Соответственно, срок исковой давности по такому простому векселю истекает 20.02.2006.

При этом важно отметить, что установленные законом сроки вексельной давности являются пресекательными. Так, если по общему правилу (п. 2 ст. 199 Гражданского кодекса РФ) истечение срока исковой давности служит основанием для отказа в иске только в том случае, когда о применении давности заявлено стороной в споре, то истечение срока вексельной давности в принципе погашает материальное право векселедержателя требовать платежа по векселю. Суд применяет этот срок независимо от заявления стороны в споре (см., в частности, п. 22 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей").

2. Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются суммы кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. В п. 4 ст. 271 НК РФ дата признания в целях налогообложения получения дохода в виде кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности прямо не определена. Таким образом, применению подлежит общая норма признания доходов, установленная в п. 1 ст. 271 НК РФ: "...доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место..."

Поскольку в Налоговом кодексе РФ (в частности, в гл. 25 НК РФ) порядок определения в налоговом учете "списанной" или "несписанной" кредиторской задолженности, невозможной для взыскания с налогоплательщика в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, не установлен, то согласно ст. 11 НК РФ должны применяться нормы законодательства по бухгалтерскому учету.

Как рассмотрено выше организация обязана произвести списание сумм задолженности в момент истечения срока ее исковой давности. Таким образом, в момент истечения срока исковой давности по погашению векселей АО в целях налогообложения прибыли кредиторская задолженность по их оплате должна быть списана во внереализационные доходы.

При включении во внереализационные доходы кредиторской задолженности следует учитывать суммы налогов (НДС, акцизы), относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам и услугам, в оплату которых были переданы собственные векселя АО, как в доходной части налоговой базы в силу п. 18 ст. 250 НК РФ, так и во внереализационных расходах в силу п. 14 ст. 265 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемой в вопросе ситуации векселя эмитированы в 1995 - 1998 гг., то срок исковой давности по их погашению истек до 1 января текущего налогового периода. Поэтому при отражении в налоговом учете доходов необходимо вести речь о применении не п. 18 ст. 250 НК РФ, а п. 10 ст. 250 НК РФ (доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде).

В отношении указанного вида внереализационных доходов в пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ установлена дата его признания в целях налогообложения прибыли - дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

Данное обстоятельство, по нашему мнению, свидетельствует о том, что в налоговой декларации за текущий год АО обязано отразить во внереализационных доходах, подлежащих налогообложению, всю сумму выявленного дохода в виде своевременно не списанной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Однако в рассматриваемом варианте для предприятия может оказаться выгодней воспользоваться мнением МНС России, изложенным в п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729):

"5. В целях применения пункта 10 статьи 250 НК РФ в случае, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки согласно статье 54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную Декларацию. Согласно статье 87 НК РФ налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки налогоплательщиков за три календарных года, предшествующих году проведения проверки. В связи с этим по перерасчетам налоговых обязательств, связанных с выявлением ошибок (искажений) в прошлых отчетных (налоговых) периодах до 1 января 2002 г., налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную Декларацию по форме, установленной Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 г. налогоплательщик представляет уточненную Декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (зарегистрирован в Минюсте России от 17.12.2001 N 3084), с учетом внесенных дополнений и изменений".

В случае структурирования возникновения момента истечения сроков исковой давности по рассматриваемым векселям по годам возможна ситуация, что ряд сумм кредиторской задолженности окажется за пределами сроков проведения мероприятий налогового контроля.

Однако при этом необходимо оценить также и тот факт, что в случае подачи уточненных деклараций за прошлые периоды необходимо будет применять ставку налога на прибыль, действовавшую в те же периоды. Кроме того, в случае подачи уточненных деклараций налоговыми органами будет произведено начисление пени на суммы налога, подлежащие доплате.

5.2.5. Проценты по кредиту, использованному

на приобретение векселей

Вопрос: На полученные средства в рамках кредитного договора организация приобрела вексель банка и в следующем налоговом периоде по договору купли-продажи векселей передала этот вексель другой организации. Имеет ли право организация по ст. 265 НК РФ отнести на внереализационные расходы проценты, начисленные за пользование кредитом, в части кредитных ресурсов, использованных на приобретение ценных бумаг?

Ответ: Согласно ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и на внереализационные расходы. Иными словами, в целях налогообложения прибыли расходы, классифицируемые как внереализационные, не могут быть включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в том числе ценных бумаг.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Согласно Закону от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" (в ред. от 10 января 2003 г.) инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. Инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций. Объектами инвестиционной деятельности являются вновь создаваемые и модернизируемые основные фонды и оборотные средства во всех отраслях и сферах народного хозяйства, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно-техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность.

Таким образом, поскольку вложение денежных средств в приобретение ценных бумаг действующим законодательством признается инвестиционной деятельностью, то используемый для этих целей кредит квалифицируется как инвестиционный, что позволяет со ссылкой на положения пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ учитывать проценты за пользование этим кредитом в целях налогообложения прибыли относить во внереализационные расходы.

5.2.6. Выручка от реализации векселей при расчете

предельного размера резерва по сомнительным долгам

Вопрос: Статьей 266 НК РФ установлено, что сумма создаваемого налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Организация получает от покупателей в оплату отгруженной продукции векселя третьих лиц, которые учитываются на счета 58 "Финансовые вложения" и впоследствии передаются кредиторам в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) с отражением в бухгалтерском учета на счета 91 "Прочие доходы и расходы" как прочие операционные доходы (расходы).

Правомерно ли операции, связанные с выбытием векселей третьих лиц при производстве расчетов с поставщиками (подрядчиками), учтенные по счету 91 "Прочие доходы и расходы", учитывать при определении 10-процентного предельного норматива при создании налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам?

Ответ: 1. Согласно ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса.

Таким образом, для расчета предельного размера резерва по сомнительным долгам должна приниматься сумма выручки от реализации, сформированная в отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения прибыли с учетом всех особенностей формирования как размера, так и даты признания доходов от реализации.

2. В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно п. 3 ст. 249 НК РФ особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы. Аналогичное требование содержится и в ст. 316 НК РФ, согласно которой доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Так, в ст. 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Пунктом 1 ст. 280 НК РФ установлено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

Согласно ст. 142 Гражданского кодекса РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

Согласно ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Таким образом, операции по реализации или иному выбытию ценных бумаг (в том числе векселей) в целях налогообложения прибыли включаются в состав доходов от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ.

3. Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии со ст. ст. 271 или 273 НК РФ.

В частности, в силу п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией, в частности, товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. При этом в силу ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Таким образом, гл. 25 НК РФ не устанавливает особенностей в определении даты признания в целях налогообложения выручки от реализации ценных бумаг по сравнению с общим порядком, установленным п. 3 ст. 271 НК РФ. Иными словами, дата признания доходов от реализации ценных бумаг, в соответствии со ст. 249 НК РФ, определяется как момент передачи на возмездной основе (в т.ч. обмен) права собственности на ценные бумаги (в т.ч. векселя).

4. Как отмечалось выше, согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

При этом ст. 280 НК РФ установлен ряд особенностей в отношении определения в целях налогообложения размера этих доходов.

Так, в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях налогообложения принимается рыночная цена, и, в частности, при соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного в п. 5 ст. 280 НК РФ, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены. В случае реализации таких ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий, указанных в п. 6 ст. 280 НК РФ.

Иными словами, в целях налогообложения прибыли доходы от реализации ценных бумаг, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, в силу особых указаний ст. 280 НК РФ могут отличаться от фактической цены реализации (выбытия) ценной бумаги.

5. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций с ценными бумагами, включая размер отражаемых операционных доходов и дату включения их в Отчет о прибылях и убытках, устанавливаются ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н) и иными действующими стандартами бухгалтерского учета. Данный порядок не влияет на правила налогообложения прибыли, установленные гл. 25 НК РФ, т.к. в силу ст. 313 НК РФ подтверждением правильности формирования налоговой базы являются данные не бухгалтерского, а налогового учета.

Иными словами, информация, собираемая в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и подтверждающая в отчетном периоде факт отражения (неотражения) и размер доходов от выбытия ценных бумаг (в т.ч. векселей) по бухгалтерским стандартам, не может быть использована без дополнительной обработки при исчислении предельного размера отчислений в резерв по сомнительным долгам, формируемый в целях налогообложения прибыли исходя из доходов от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, можно сделать итоговый вывод, что доходы от реализации векселей в целях налогообложения прибыли учитываются как доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, что позволяет включать их в расчет 10-процентного норматива при формировании резерва по сомнительным долгам.

Однако поскольку гл. 25 НК РФ устанавливает особенности определения размера этих доходов, принимаемого при налогообложении, то использовать информацию о движении векселей на бухгалтерском счете 91 "Прочие доходы и расходы" необходимо только с учетом ее корректировки в целях налогообложения прибыли.

5.2.7. Доверительное управление

Вопрос: Организация является учредителем доверительного управления (ДУ) и выгодоприобретателем. Предметом доверительного управления являются ценные бумаги.

1. Доверительным управляющим передана прибыль по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Нужно ли проверять соответствие доходов от реализации условиям п. 5 ст. 280 НК РФ или же этот доход является внереализационным доходом от доверительного управления и не подлежит сравнению с минимальной ценой сделки по этим бумагам на ОРЦБ?

2. Доверительным управляющим передана прибыль по операциям купли-продажи ценных бумаг. Можно ли уменьшить на эту сумму убытки, полученные от сделок, совершенных организацией самостоятельно, по аналогичной категории ценных бумаг? Или же этот доход является внереализационным доходом от доверительного управления?

3. У доверительного управляющего возник убыток по операциям купли-продажи ценных бумаг. Как этот убыток учитывается в целях налогообложения у учредителя ДУ, если сам учредитель также совершает сделки с подобной категорией ценных бумаг (ЦБ)?

Ответ: 1. Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия ЦБ определяются исходя из цены реализации плюс полученный процентный доход. Расходы в соответствии с этой же статьей НК РФ определяются исходя из цены приобретения и затрат на реализацию плюс уплаченный процентный доход. Доходы минус расходы в силу ст. 247 НК РФ дают прибыль или убыток от операций с ЦБ, т.е. финансовый результат от реализации ЦБ для целей налогообложения.

При этом гл. 25 НК РФ установлен особый порядок оценки доходов от реализации ЦБ для целей налогообложения прибыли. А именно.

По п. 5 ст. 280 НК РФ по обращающимся на ОРЦБ ценным бумагам в качестве рыночной цены для целей налогообложения признается фактическая цена реализации, если она лежит в интервале между минимальными и максимальными ценами сделок на ОРЦБ. Если цена реализации ниже минимальной на ОРЦБ, то для целей налогообложения при определении финансового результата принимается минимальная цена сделок на ОРЦБ.

По п. 6 ст. 280 НК РФ по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации, если она лежит в интервале плюс-минус 20% от минимальной и максимальной ценами сделок на ОРЦБ или плюс-минус 20% от иной расчетной цены.

Иными словами, финансовый результат от реализации ЦБ для целей налогообложения определяется как разница между специальным образом рассчитанным доходом от реализации (как правило, соответствующим фактической цене реализации ЦБ, но в некоторых случаях доход может быть увеличен до минимальной цены ЦБ на ОРЦБ) и фактическими расходами на приобретение и реализацию ЦБ. При этом такая оценка производится по каждой сделке, т.е. фактически по каждой ценной бумаге.

2. К особенности налогообложения операций с ЦБ можно отнести порядок специального учета для целей налогообложения одного из вариантов финансового результата, а именно - убытка. При этом ЦБ подразделяются на две категории - обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ.

Во-первых, доходы от реализации ЦБ каждой категории не могут быть уменьшены на расходы от операций с другой категорией ЦБ. То есть, например, доходы от реализации обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг (в т.ч. и оцененные для целей налогообложения в специальном порядке в соответствии с ценами сделок на ОРЦБ по п. 5 ст. 280 НК РФ) должны уменьшаться на расходы по приобретению только этих ЦБ и затраты, связанные с их реализацией.

Во-вторых, если за налоговый период по одной из категорий ЦБ выявлен финансовый результат в виде убытка, то он не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в целом по налогоплательщику, а может быть лишь перенесен на будущее. При этом "покрываться" этот убыток может только финансовым результатом в виде налогооблагаемой прибыли от этой же категории ЦБ. При этом в пределах каждой категории, но по разным сделкам финансовые результаты должны "схлапываться". То есть, например, по всем сделкам с обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами должны рассчитываться по п. 5 ст. 280 НК РФ доходы от реализации каждой такой ЦБ (с учетом цен на ОРЦБ), затем по всем этим ЦБ, реализованным в ходе этих сделок, устанавливаться фактическая цена их приобретения и фактические затраты, связанные с реализацией этих ЦБ или осуществлением этих сделок.

Иными словами, каждый налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации принадлежащих ему ЦБ, обязан в целях налогообложения финансового результата такой реализации учитывать отдельно по правилам ст. 280 НК РФ доходы и расходы по двум категориям ЦБ (обращающимся и не обращающимся на ОРЦБ). При этом если по всем операциям с обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами, принадлежащими налогоплательщику, финансовый результат за текущий налоговый период выявлен в виде убытка, то такой убыток не должен уменьшать сумму налога на прибыль в целом по налогоплательщику за этот налоговый период. Аналогичная норма действует и в отношении категории не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг (См. также ст. 329 НК РФ).

Следует напомнить, что в данном случае налогоплательщик определяет финансовый результат с учетом всех особенностей, установленных ст. 280 НК РФ, в т.ч. в отношении оценки доходов от реализации (с учетом цен на ОРЦБ).

3. По п. 3 ст. 276 НК РФ речь идет о включении во внереализационные доходы налогоплательщика - учредителя ДУ доходов этого налогоплательщика, возникших в рамках договора ДУ. Аналогично все расходы налогоплательщика - учредителя ДУ, связанные с осуществлением договора ДУ, признаются для целей налогообложения учредителя ДУ внереализационными расходами.

Иными словами, налогоплательщик - учредитель ДУ должен показывать в своем налоговом учете как доходы, так и расходы, связанные с результатом действий управляющего при управлении имуществом налогоплательщика, а не только финансовый результат.

Соответственно, если в общем случае в рамках договора ДУ реализуются обычные товары и при этом доходы от их реализации превысят расходы по их приобретению и затраты, связанные с такой реализацией, понесенные управляющим, то прибыль подлежит налогообложению у учредителя в общеустановленном порядке, как если бы он продавал эти товары самостоятельно. Если от таких сделок выявится убыток (т.е. расходы больше доходов), то он также будет учитываться у налогоплательщика - учредителя ДУ в общеустановленном порядке.

Единственное отличие от доходов и расходов, полученных (понесенных) в рамках деятельности налогоплательщика по договору ДУ, от доходов и расходов, полученных (понесенных) в рамках самостоятельной деятельности налогоплательщика, является специальная норма об учете их не в составе доходов от реализации и расходов, связанных с производством и реализацией, а во внереализационных доходах и расходах. В данном случае в качестве демонстрационного примера можно привести аналогию, например, с бухгалтерским учетом: при учете выручки и расходов от реализации имущества не на счете 90 "Продажи", а на счете 91 "Прочие доходы и расходы" тем не менее существо операции и формирование финансового результата не меняется.

4. Поскольку налогообложение финансовых результатов от сделок, осуществленных в рамках ДУ, производится у учредителя ДУ (абз. 2 п. 2 ст. 276 НК РФ), т.е. в совокупности с иными его доходами и расходами, то и все особенности по оценке доходов и учету убытков на него распространяются в полной мере, поскольку иное не установлено гл. 25 НК РФ.

В частности, по рассматриваемому вопросу в рамках ДУ "руками" управляющего налогоплательщик - учредитель ДУ осуществляет операции с ЦБ, по которым гл. 25 НК РФ установлен специальный порядок налогообложения финансовых результатов.

Учитывая, что по п. 3 ст. 276 НК РФ учредитель ДУ должен отражать у себя и доходы от реализации ЦБ, полученные в рамках договора ДУ, и расходы, связанные с получением этих доходов по операциям с ЦБ при осуществлении договора ДУ, а также обязанность управляющего (п. 2 ст. 276 НК РФ) по предоставлению учредителю ДУ сведений о полученном финансовом результате по каждому виду доходов для учета этого результата учредителем при определении его налоговой базы, то можно говорить, что:

в рамках сведений о финансовом результате управляющий должен предоставлять учредителю ДУ также и сведения, которые необходимы учредителю для определения налогооблагаемой прибыли (или учитываемого при налогообложении убытка) по каждому виду доходов, в том числе и в первую очередь по тем видам доходов, по которым установлены особенности налогообложения (поскольку в обычном случае для налогообложения достаточно информации только о финансовом результате);

получая эти сведения, учредитель должен самостоятельно осуществить налогообложение по всем видам доходов, полученных им в рамках договора ДУ, в том числе и в первую очередь по тем видам доходов, по которым установлены особенности налогообложения;

поскольку в отношении сделок с ЦБ гл. 25 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы (в части оценки доходов и учета убытков), то для корректного налогообложения учредитель вправе потребовать, а управляющий должен предоставить и дополнительные сведения, например, касающиеся сделок на ОРЦБ.

5. Поскольку в силу ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него от учредителя ДУ к доверительному управляющему, то и ЦБ, и результат операций с ними принадлежат налогоплательщику - учредителю ДУ.

Иными словами, на наш взгляд, налогоплательщик - учредитель ДУ вправе учитывать доходы и расходы по операциям с собственными ЦБ, полученные (понесенные) в рамках договора ДУ, наравне с иными собственными ЦБ, операции с которыми осуществляются без привлечения доверительного управляющего.

А поскольку в отношении операций с ЦБ предусмотрено формирование специальной (отдельной) налоговой базы, то не имеет значения, что собственные ЦБ будут отражаться в налоговом учете как доходы (расходы) от реализации, а "доверительные" - как внереализационные доходы (расходы).

В любом случае учредитель по всем сделкам с ЦБ должен оценивать доходы от их реализации, а также принимать решение об учете в целях налогообложения убытков по разным категориям ЦБ в разные налоговые периоды. В налоговой декларации при этом заполняется, по нашему мнению, единые лист 05 (для обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг), лист 06 (для не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг), лист 07 (по государственным ЦБ) в совокупности собственных и "доверительных" сделок с ЦБ.

Таким образом, по существу заданных вопросов можно пояснить следующее.

Соответствие доходов от реализации ЦБ в рамках договора ДУ условиям п. 5 ст. 280 НК РФ должен проверять налогоплательщик - учредитель ДУ. При этом может использоваться информация, предоставляемая доверительным управляющим.

Если доверительным управляющим получена прибыль от операций с ЦБ, то учредитель ДУ вправе уменьшить на эту сумму убытки по собственным сделкам с этой же категорией ЦБ. При этом у учредителя ДУ операции с собственными ЦБ будут отражаться в налоговом учете как доходы (расходы) от реализации, а с "доверительными" ЦБ - как внереализационные доходы (расходы).

Если доверительным управляющим получен убыток от операций с ЦБ, то учредитель ДУ вправе уменьшить на сумму этих убытков прибыль по собственным сделкам с этой же категорией ЦБ.

5.3. Векселя и налог на доходы физических лиц

5.3.1. Расчеты простыми векселями при покупке жилья

Письмо Центрального банка Российской Федерации от 18 апреля 2005 г. N 62-Т "О расчетах простыми векселями при покупке жилья"

Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 28 марта 2005 г. N 03-05-01-07/6

5.3.2. Купля-продажа ценных бумаг физическими лицами

Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 14 августа 2002 г. N 04-1-09/888-АА417 "О налогообложении доходов физических лиц"

5.4. Векселя и упрощенная система налогообложения

5.4.1. Выручка и расходы при реализации

или погашении векселей третьих лиц

Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 16 апреля 2004 г. N 22-1-14/705 "Об упрощенной системе налогообложения"

5.4.2. Момент определения выручки

от реализации или погашения

собственных векселей и векселей третьих лиц

Письмо Федеральной налоговой службы от 8 февраля 2005 г. N ГИ-6-22/96@ "О применении упрощенной системы налогообложения"

5.5. Векселя и налогообложение прибыли

(доходов) иностранных организаций

Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций"

5.6. Векселя и единый сельскохозяйственный налог

Письмо Федеральной налоговой службы от 21 февраля 2005 г. N 22-1-11/221@ "О едином сельскохозяйственном налоге"

5.7. Векселя и вопросы валютного законодательства

Вопрос: Могут ли российские резиденты выпускать и использовать в своей деятельности векселя, выраженные в иностранной валюте?

Ответ: 1. Согласно ст. 41 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение) и которое в соответствии с Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" применяется на территории Российской Федерации, если вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то сумма может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа, за исключением случаев, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе, валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте).

В соответствии со ст. 77 Положения данное правило применяется и к простому векселю.

Следовательно, вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначением места платежа Российской Федерации, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты Российской Федерации, и в соответствии с пп. "б" п. 3 ч. 1 ст. 1 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле" такой вексель относится к внутренним ценным бумагам.

В соответствии с ч. 8 ст. 8 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле" денежные расчеты между резидентами, включая уполномоченные банки, и нерезидентами по операциям с внутренними ценными бумагами осуществляются в валюте Российской Федерации.

Следовательно, резидент в соответствии с Положением может осуществить оплату предъявленного резидентом или нерезидентом векселя, номинированного в иностранной валюте, без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте только в рублях (п. 4 Информационного письма ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31).

2. Согласно ст. 1 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле" вексель, выписанный в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, является внешней ценной бумагой.

В соответствии со ст. 1 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле" к валютным ценностям относятся иностранная валюта и внешние ценные бумаги.

Таким образом, вексель, выписанный в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, относится к валютным ценностям.

Согласно пп. "а" п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле" приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа являются валютной операцией.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции между резидентами запрещены.

Таким образом, операции между резидентами с векселями, выписанными в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, запрещены.

3. В соответствии со ст. 6 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений.

Таким образом, ограничений для расчетов между резидентами и нерезидентами по векселям, выраженным в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, не установлено.

5.8. Векселя и вопросы таможенного законодательства

5.8.1. Операции с векселями между российскими

и иностранными предприятиями

Вопрос: Каким нормативным документом отношения между российскими и иностранными предприятиями по их операциям с векселями регулируются комплексно?

Ответ: Частью 7 ст. 15.25 КоАП России установлена ответственность за нарушение установленного порядка ввоза и пересылки в Российскую Федерацию и вывоза и пересылки из Российской Федерации валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в документарной форме, за исключением случаев, предусмотренных ст. ст. 16.3 и 16.4 КоАП РФ.

Частью 5 ст. 15 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле" установлено, что ввоз и пересылка в Российскую Федерацию и вывоз и пересылка из Российской Федерации валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в документарной форме осуществляются резидентами и нерезидентами в порядке, который устанавливается Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации и может предусматривать требование о предварительной регистрации.

Требование о предварительной регистрации указанных товаров до настоящего времени не установлено, в связи с чем они не подлежат обязательному декларированию, и ч. 7 ст. 15.25 КоАП России практически не применяется.

Вместе с тем следует отметить, что в соответствии с п. п. 46, 47 и 57 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.2000 N 725, ценные бумаги могут пересылаться только в международных письмах с объявленной ценностью. В случае пересылки внутренних ценных бумаг в документарной форме в иных видах почтовых отправлений данное деяние может быть квалифицировано по ч. 7 ст. 15.25 КоАП РФ.

Дополнительно обращаем внимание, что в случае недекларирования путем подачи письменной таможенной декларации внешних ценных бумаг в документарной форме (включая дорожных чеков), приобретенных на территории Российской Федерации и вывозимых из Российской Федерации, лица подлежат ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 16.2 КоАП РФ.

Стоимость внутренних и внешних ценных бумаг, являющихся предметом административного правонарушения, определяется на день совершения административного правонарушения по правилам, установленным валютным законодательством Российской Федерации для расчета суммы резервирования по валютной операции.

Пересчет иностранной валюты, а также стоимости внутренних и внешних ценных бумаг в валюту Российской Федерации производится по действующему на день совершения или обнаружения административного правонарушения курсу Центрального банка Российской Федерации.

Субъектами правонарушения, предусмотренного ч. 7 ст. 15.25 КоАП РФ, являются резиденты и нерезиденты - граждане, должностные лица, лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и юридические лица (Письмо ФТС России от 17.03.2005 N 01-06/8128).

5.8.2. Использование рублевого векселя нерезидентом

Вопрос: Могут ли иностранные предприятия, осуществляющие свою деятельность на территории России, использовать векселя, выраженные в рублях, например, для оплаты экспортируемой продукции?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле" при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом, обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.

Вексель является абстрактным, то есть ничем не обусловленным обязательством векселедателя или иного, указанного в векселе, плательщика выплатить по наступлению предусмотренного в векселе срока определенную денежную сумму и может быть передан третьему лицу (индоссирован). Таким образом, в силу специфики вексельных правоотношений средства, причитающиеся по векселю, могут не поступить в Российскую Федерацию и, соответственно, могут быть не зачислены на счет экспортера в уполномоченном банке.

5.9. Векселя и Определение Конституционного

Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О

5.9.1. Официальное разъяснение Определения

Учитывая актуальность возникшей в связи с принятием Конституционным Судом РФ Определения от 08.04.2004 N 169-О проблемы правильного применения положений п. 2 ст. 171 НК РФ, Секретариат обнародовал официальную позицию от 11.10.2004 "Об Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О".

Суть данного пресс-релиза Секретариата Конституционного Суда РФ состоит в том, что изложенная в Определении от 08.04.2004 N 169-О правовая позиция относится к конкретному делу и основана "на необходимости дифференциации различных ситуаций, в выявлении случаев, когда имеет место недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав и обязанностей".

Изложенное Конституционным Судом РФ в Определении токование понятия "реальное понесение затрат" с точки зрения использования в обычной хозяйственной деятельности заемных средств, безвозмездно полученного имущества, никоим образом не подменяет требований и установлений законодательства РФ, так как оно направлено на пресечение любых способов злоупотребления предпринимателями при осуществлении субъективных прав.

Таким образом, правовая позиция Конституционного Суда РФ не сводится только лишь к необходимости установления правоприменительными органами факта уплаты НДС заемными или безвозмездно полученными средствами, а требует обнаружения направленности действий предпринимателей на уход от уплаты налогов.

ФНС России также разделяет указанную позицию. В частности, руководитель Юридического департамента налогового ведомства А.А. Устинов прямо заявил, что "Определение суда было направлено на борьбу с различными схемами по неправомерному возмещению налога на добавленную стоимость".

Таким образом, ФНС России признает, что слепое перенесение правовой позиции Конституционного Суда РФ на все случаи хозяйственной деятельности будет являться необоснованным, так как это сводит на нет заинтересованность предприятий в любых инвестиционных проектах и использование долговременных кредитов при создании или развитии производства.

5.9.2. Ответы на отдельные вопросы

по применению Определения

Вопрос 1: Следует ли учитывать форму расчетов с поставщиками (денежную или неденежную) при определении реальности затрат?

Если необходимо учитывать форму расчетов, следует ли при денежных расчетах с поставщиками учитывать, за счет каких привлеченных денежных средств произведена оплата продукции (за счет банковского кредита, размещения ценных бумаг, займа)?

Ответ: Во-первых, несомненно, что указанные вопросы возникли в связи с неопределенностью применения положений гл. 21 части второй Налогового кодекса РФ исходя из правовой позиции, высказанной Конституционным Судом РФ в Определении от 08.04.2004 N 169-О применительно к расчетам, производимым налогоплательщиками за счет ценных бумаг, заемных и безвозмездно полученных средств, для целей исчисления НДС.

В этой связи целесообразно объединить оба указанных вопроса в одну группу, так как они касаются одной проблемы: анализа правомерности действий налогоплательщика по применению налогового вычета по НДС.

Следует отметить, что Конституционный Суд РФ ранее уже давал толкование способов расчетов применительно к положениям Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, суммы НДС по товарам, расчеты за которые между налогоплательщиками производятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), должны приниматься к зачету (вычету) на общих основаниях.

Основными в данном Постановлении Конституционного Суда РФ являются следующие выводы.

1. Исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы НДС не может зависеть от формы расчетов между продавцом и покупателем, так как его основанием является общее правило определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию.

Следовательно, порядок исчисления налога не обусловлен какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами.

2. Единый порядок исчисления НДС при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования и т.п., является одним из существенных элементов налогообложения и обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога.

Следовательно, любое ограничительное толкование налоговой нормы приведет к противоречию с природой рассматриваемого налога и создаст правовую неопределенность, что недопустимо в силу ст. 3 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, согласно требованиям Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. При этом сама по себе форма расчетов (денежная или неденежная) правового значения для решения вопроса о правомерности применяемого вычета по НДС значения не имеет.

Во-вторых, по своей правовой конструкции гл. 21 части второй Налогового кодекса РФ также сохраняет природу данного налога и в аналогичном порядке устанавливает общее правило определения добавленной стоимости.

Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) для производственной деятельности, иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, как действующий ранее Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", так и вступившая в силу с 1 января 2001 г. гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса РФ устанавливают единые требования к возмещению НДС: фактическое получение, использование для производственных нужд и фактическая оплата товаров (работ, услуг).

При комплексном соблюдении данных условий возмещение НДС производится в соответствии с положениями ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ.

Названные нормы гл. 21 Налогового кодекса РФ не ставят в зависимость право налогоплательщика предъявлять к вычету НДС от источника поступления денежных средств, использованных в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги).

Необходимо указать, что о правомерности использования любых форм расчетов за товары (работы, услуги) свидетельствуют также специальные нормы ст. 167 Налогового кодекса РФ, которые регулируют особенности определения налоговой базы при различных формах расчетов: при прекращении обязательства зачетом, при уступке права требования, при расчете собственными векселями.

Таким образом, исходя из природы и зачетного характера данного налога, а также основополагающего конституционного принципа равенства налогообложения следует, что если при осуществлении любой из вышеназванных форм расчетов происходит уплата НДС поставщику - у продавца возникает правовое основания для применения налогового вычета в соответствии с положениями ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ.

В-третьих, в связи с необходимостью официального разъяснения Определения от 08.04.2004 N 169-О Конституционным Судом РФ было вынесено Определение от 04.11.2004 N 324-О.

В указанном документе суд устанавливает пределы применения его правовой позиции следующими рамками.

1. Положение п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ не может рассматриваться как препятствующее использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.

Таким образом, сами по себе различные способы исполнения обязательств по оплате товаров (работ, услуг) не могут повлечь для налогоплательщика негативных последствий в виде отказа в применении налогового вычета.

2. Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место только в случае, если данное право не сопровождается соблюдением корреспондирующей ему обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Таким образом, вычет является недопустимым, если нарушается одно из основных правил его применения - использование приобретенных товаров (работ, услуг) для производственной деятельности, то есть для создания объекта по НДС.

3. Решение вопроса о правомерности применения налогового вычета зависит от фактических обстоятельств конкретной ситуации.

Таким образом, недопустимо формальное применение правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 08.04.2004 N 169-О, так как она также касается конкретной ситуации и принята в отношении конкретных лиц.

Последнее установление Конституционного Суда РФ является особенно важным, так как касается определения налоговыми органами и арбитражными судами реальной цели тех действий налогоплательщика, которые повлекли за собой применение налогового вычета, то есть говорит о необходимости анализа добросовестности его действий, в том числе применительно к расчетам заемными средствами.

Необходимо отметить, что еще до принятия Конституционным Судом РФ Определений от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О при рассмотрении дел о правомерности использования налогоплательщиками права на налоговый вычет арбитражные суды исходили именно из добросовестности их действий, то есть из реальной производственной направленности хозяйственной операции.

Так, Федеральный арбитражный суд Уральского округа неоднократно высказывался по вопросу о порядке осуществления налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС при расчетах с поставщиками с использованием заемных средств.

В частности, в Постановлении ФАС УО от 20.10.2003 по делу N Ф09-3423/03-АК суд указал, что расчет с использованием заемных средств следует рассматривать в качестве расчета с использованием собственного имущества, следовательно, право на налоговый вычет по НДС в этом случае должно реализоваться в общем порядке.

Более того, в Постановлении ФАС УО от 13.10.2003 N Ф09-3379/03-АК суд указал, что факт невозврата займа правового значения для того, чтобы считать спорную сумму НДС нереальной, без дополнительных доказательств злоупотребления налогоплательщиком своим правом, правового значения не имеет.

Таким образом, правовая позиция Конституционного Суда РФ может применяться только в одном случае: если налоговым органом будет установлена и доказана в суде недобросовестность налогоплательщика, которая выражается в злоупотреблении своим правом на получение налогового вычета по НДС, основанной только на формальном соблюдении требований закона, но при отсутствии реальной экономической цели (доктрина "деловой доктрины").

В-четвертых, указанная позиция распространяется в том числе на расчеты, произведенные за счет заемных (кредитных) средств, а также путем размещения ценных бумаг.

Так, в соответствии с положениями п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа денежные средства передаются заимодавцем заемщику в собственность.

Согласно п. 2 ст. 819 Гражданского кодекса РФ к отношениям по кредитному договору применяются установленные законом правила для договора займа.

Таким образом, в силу закона расчеты за счет заемных (кредитных) средств производятся налогоплательщиком за счет собственных средств.

Кроме того, Конституционный Суд РФ в Определении от 04.11.2004 N 324-О прямо указал, что "из Определения от 8 апреля 2004 г. N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа)".

В аналогичном порядке должен решаться вопрос по расчетам денежными средствами, привлеченными за счет размещения ценных бумаг.

Таким образом, при добросовестности действий налогоплательщика ни формы расчетов, ни источники их привлечения значения не имеют.

Вопрос 2: Что понимать под реальными затратами налогоплательщика при проведении расчетов в виде неденежных форм (зачет требования, уступка права требования, оплата векселем)?

Ответ: Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ, услуг) для целей налогообложения признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары (работы, услуги).

Кроме того, п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ также предусмотрено, что право собственности может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

Таким образом, под реальными затратами налогоплательщика при проведении неденежных форм расчетов следует понимать фактическое отчуждение принадлежащего ему на праве собственности имущества (имущественных прав) и встречное приобретение имущества (имущественных прав).

Вопрос 3: Возможно ли в случае оплаты НДС налогоплательщиком собственными средствами (реально понесенные затраты) учитывать экономическую цель сделки, если НДС поставщиком в бюджет уплачен?

Ответ: Во-первых, в качестве основания для применения налогового вычета ст. 171 Налогового кодекса РФ устанавливает требование о производственной направленности приобретаемых товаров (работ, услуг).

Таким образом, применение налогового вычета возможно только в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для производственной деятельности налогоплательщика, то есть создающей объект по НДС.

Во-вторых, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

При этом если налогоплательщик воспользовался заведомо неправомерно правом на налоговый вычет, в силу положений п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ данные суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Однако следует отметить, что вопрос о правомерности применения налогового вычета в данном случае также не является однозначным, так как использование приобретенных товаров (работ, услуг) может не совпасть с периодом их приобретения, при этом на практике бывают значительные временные промежутки. Поэтому констатация только лишь факта неиспользования данных товаров в облагаемой НДС деятельности не может служить достаточным основанием для отказа в возмещении налога. Именно в этом случае должна устанавливаться экономическая цель сделки, которая может зависеть от видов деятельности налогоплательщика, освоения нового производства, особенностей дальнейшей перепродажи товаров и т.д.

Кроме того, может возникнуть вопрос о правомерности применения вычета в случае последующей реализации товаров по цене их приобретения либо по более низкой цене. Однако в этом случае возможна реализация налоговыми органами своих контрольных функций в рамках ст. 40 Налогового кодекса РФ, которая предполагает анализ рыночной цены сделок не только при отклонении цены на 20%, но при осуществлении внешнеэкономической деятельности, при участии взаимозависимых лиц и по товарообменным операциям.

В любом случае при разрешении данного вопроса следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика, согласно которой бремя доказывания неправомерности его действий возлагается на налоговый орган.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение N 1

Экономическое обоснование методики расчета

суммы НДС, которая подлежит распределению по пропорции,

указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, в отношении

приобретаемых товаров (работ, услуг, основных средств),

используемых для облагаемых и необлагаемых операций

(в частности, вексельных сделок)

     
    —————————————¬   ————————————————¬   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
    |НДС к вычету|<——+Непосредственно|<——+                           Все расходы по производству, приобретению и реализации за месяц (поэлементный состав)                                 |
    L—————————————   |  связанные с  |   L———————T—————————————————————————————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————————————————————————————————

¦ облагаемыми ¦ ¦ ¦ ¦ операциями ¦ ¦ \ / L---------------- ¦ ---------------------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦Все иные общехозяйственные (управленческие) расходы, кроме указанных слева¦ ¦ L------------------------T------------------------------------------T----- ———— ¦ ¦ ¦

\ / \ / \ /

     
    ————————————————¬   ———————————————————————————————————————————————¬ ————————————————————————————————————————————————————¬ ——————————————————————————————————————¬   ——————————————————¬
    |НДС в стоимость|   |   Непосредственно связанные с необлагаемыми  | |   Из них расходы, которые могут быть связаны с    | |Из них расходы, которые не могут быть|   |   НДС к вычету  |
    | векселя прямо |<——+операциями (для векселей, например, вексельная| |вексельными операциями (аренда, связь, коммунальные| |  связаны с вексельными операциями   +——>|                 |
    |  (или Дт 91)  |   |    сумма, бланк, услуги банка, посредники)   | |      платежи, канцтовары, командировки, ОС)       | |               в принципе            |   L——————————————————

L---------------- L----------------------------------------------- L---T--------------------------------------------T--- L------------------------------------ ———— ¦ ¦

\ / \ /

     
                                         ———————————————————————————————————————¬                                      ————————————————————————————————————¬
                                         |                Прямо                 |                                      |    Наравне с иной деятельностью   |
                                         L—T—————————————————————————————————————                                      L——T—————————————————————————————T———

¦ ¦ ¦

\ / \ / \ /

     
    —————————————————————————————————————————————¬                       ———————————————————————————————————————————————————————¬          ————————————————————————————————————————————————¬
    |  Вариант 1: спецотдел по работе с ценными  |                       |  Вариант 2: выделить общие управленческие структуры, |          |Вариант 3: для малых предприятий, где векселями|
    |                бумагами                    |                       |которые участвуют в вексельных операциях (бухгалтерия,|          |  занимается только бухгалтер, можно выделить  |
    L——————T————————————————————————————————T—————                       |                 финотдел, т.п.)                      |          |  отдельные расходы, участвующие в вексельных  |
           |                                |                            L———————————————————————————T———————————————————————————          |                 операциях прямо               |
           |                                |                                                        |                                     L————————————T—————————————————————————T—————————

\ / \ / \ / ¦ ¦

     
    ———————————————————————————————¬ ———————————————————————————————————¬ ——————————————————————————————————————————————————————¬                      \ /                       \ /
    |   Непосредственные расходы   | |    Приходящиеся на спецотдел     | |     Все приходящиеся на эти отделы расходы          |          ————————————————————————¬    ———————————————————¬
    |   на спецотдел (канцтовары,  | |    общехозяйственные расходы     | L————————————T——————————————————————————————T——————————          |   Например, бумага,   |    |Оговорка, что иные|
    |    связь, командировки, ОС   | |   (аренда, коммунальные, т.п.)   |              |                              |                    |расходные материалы для|    |общехоз. расходы  |
    |            и т. п.           | |   пропорционально экономически   |             \ /                            \ /                   |    принтера, т.п.     |    |   не связаны с   |
    L——————T———————————————————————— |     обоснованному показателю     | ——————————————————————————¬ ————————————————————————————————¬    L————————————T———————————    |    вексельными   |
           |                         |(например, кв. метры, численность,| |Непосредственные расходы | |  Приходящиеся на эти отделы   |                 |               | операциями, т.к. |
           |                         |          зарплата, т.п.)         | |      на эти отделы      | |   общехоз. расходы (аренда,   |                \ /              |  они совершаются |
           |                         L—————T————————————————————T———————— |   (канцтовары, связь,   | |        коммунал., т.п.)       |    ————————————————————————¬    |  вне стен офиса  |
           |                               |                    |         |  командировки, ОС, т.п.)| |      пропорционально экон.    |    |                       |    L—————————T—————————

\ / \ / \ / L-----------T-------------- ¦обоснов. показателю (кв. метры,¦ ¦ НДС для расчета ¦ ¦

     
    ————————————————¬                ——————————¬      —————————————————¬              |               |численность, зарплата, т.п.)   |    |   пропорции по п. 4   |             \ /
    |НДС в стоимость|                | Доля на |      |  Доля на иные  |              |               L————T——————————————————T————————    |     ст. 170 НК РФ     |    ———————————————————¬
    |векселей прямо |<———————————————+спецотдел|      |производственные|              |                    |                  |            |                       +———>|   НДС к вычету   |
    |(без пропорции)|                |         |      |    структуры   |             \ /                  \ /                \ /           L————————————T———————————    L———————————————————

L---------------- L---------- L--------T-------- ------------------¬ ----------¬ -----------------¬ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ Доля на ¦ ¦ Доля на иные ¦ \ /

\ / ¦ ¦<--------+ эти ¦ ¦производственные¦ -------------------------¬

     
                                                        ————————————————¬ | НДС для расчета |         |  отделы |    |    структуры   |    |НДС в стоимость векселей|
                                                        |  НДС к вычету | |пропорции по п. 4|         L——————————    L————————T————————    |     (по пропорции)     |
                                                        L———————————————— |  ст. 170 НК РФ  |                                 |            L—————————————————————————

¦ ¦ \ / ¦ ¦ ----------------¬ ¦ +----------------------->¦ НДС к вычету ¦ L----------T------- L-------------- ———— ¦

\ /

     
                                                                          —————————————————————————¬
                                                                          |НДС в стоимость векселей|
                                                                          |     (по пропорции)     |
                                                                          L—————————————————————————

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Можно попробовать еще минимизировать затраты на расчет, включив в учетную политику примерно такое условие: "учитывая, что общехозяйственные расходы являются условно постоянными,      |
   |то по указанной схеме 1 раз в квартал (в полгода, год) по итогам предыдущего квартала рассчитывается условный процент суммы НДС для расчета пропорции по п. 4 ст. 170 НК РФ в          |
   |общей сумме НДС, предъявленной по общехозяйственным расходам. Ежемесячно путем умножения фактической суммы "входящего" НДС по общехозяйственным расходам на условный процент           |
   |определяется сумма НДС, подлежащая распределению в данный налоговый период по пропорции п. 4 ст. 170 НК РФ на стоимость облагаемых и необлагаемых операций" — однако этот вариант      |
   |сопряжен с налоговыми рисками                                                                                                                                                          |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Приложение N 2

Практический пример методики

организации раздельного учета по операциям

с ценными бумагами (векселями) для целей

бухгалтерского учета, исчисления налога на прибыль

и НДС (далее - Методика) для небольшого предприятия

1. Общие положения (группировка первичных документов в бухгалтерском учете).

1.1. Ежемесячно выручка от реализации (иного выбытия) ценных бумаг (далее - ЦБ) обособляется в учете на счете 62 на отдельном субсчете 3 "Векселя полученные" (корреспонденция Дт 62/3 Кт 91/1).

Аналитический учет выбытия ЦБ ведется по каждой ЦБ.

1.2. Ежемесячно расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием) ЦБ, учитываются обособленно по дебету счета 58 отдельного субсчета 2 "Долговые ценные бумаги" и включают в себя:

1.2.1. Фактические расходы на оплату стоимости ЦБ продавцу (эмитенту) (цена приобретения ЦБ).

1.2.2. Дополнительные прямые расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием) ЦБ, а именно:

а) услуги банков, иных специализированных организаций, непосредственно связанные с операциями по приобретению и выбытию ЦБ;

б) бланки ЦБ;

в) услуги посредников и иных сторонних лиц по приобретению и реализации (выбытию) ЦБ;

г) услуги сторонних лиц по хранению и обслуживанию ЦБ;

д) командировочные расходы, непосредственно связанные с операциями по приобретению или выбытию ЦБ;

е) иные прямые расходы, непосредственно связанные с операциями по приобретению или выбытию ЦБ.

1.2.3. Сумма "входящего" НДС, относящегося к необлагаемым по ст. 149 НК РФ операциям с ЦБ, которая подлежит учету в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в порядке применения п. 2 ст. 170 НК РФ (см. п. 3.2.2 настоящей Методики).

1.3. Все иные общехозяйственные расходы с расходами по операциям с ЦБ не связаны, так как из-за незначительного количества (1 - 3 раза в квартал) сделки по приобретению или реализации (иному выбытию) ЦБ всегда совершаются вне стен офисов. Поэтому общехозяйственные расходы на расходы по операциям с ЦБ не относятся и не распределяются (в бухгалтерском учете на счете 58/2 не учитываются).

1.4. В случае если количество сделок с ЦБ, совершенных в офисах, в каком-либо месяце составит более 3 сделок, то общехозяйственные расходы этого месяца должны быть частично распределены на расходы по операциям с ЦБ по следующей схеме:

1.4.1. Определяется количество сделок с ЦБ (оформление приобретения или выбытия ЦБ) в текущем месяце.

1.4.2. Определяются фактические общехозяйственные расходы текущего месяца, отражаемые по дебету счета 20 "Основное производство", в отношении того офиса, в котором были совершены указанные в п. 1.4.1 сделки с ЦБ.

1.4.3. Определяется общее количество сотрудников, работавших в указанном в п. 1.4.2 офисе в текущем месяце, и фактически проработанное ими суммарное количество рабочих часов в этом месяце.

1.4.4. Определяется количество сотрудников данного офиса, которые участвовали в осуществлении сделок с ЦБ, указанных в п. 1.4.1.

1.4.5. Полагая, что на оформление операций с ЦБ каждому сотруднику необходимо в среднем потратить 1 час рабочего времени, рассчитывается количество рабочего времени, потраченного сотрудниками на оформление сделок с ЦБ по формуле: п. 1.4.4 x п. 1.4.1.

1.4.6. Определяется доля общехозяйственных расходов, приходящихся на операции с ЦБ, по формуле: п. 1.4.5 / п. 1.4.3.

1.4.7. Определяется сумма общехозяйственных расходов текущего месяца, приходящаяся на операции с ЦБ, по формуле: п. 1.4.2 x п. 1.4.6.

1.5. Аналитический учет всех расходов по операциям с ЦБ (включая цену приобретения, дополнительные прямые и распределенные общехозяйственные расходы), определяемых по п. п. 1.2, 1.3 и 1.4 настоящей Методики, ведется по каждой ЦБ. При этом расходы по приобретению и выбытию конкретной ЦБ, уменьшающие доходы от реализации (выбытия), в момент выбытия этой ЦБ определяются по кредиту счета 58/2 "Долговые ЦБ" исходя из суммы, учтенной по этой ЦБ на дебете счета 58/2.

2. Налоговый учет по налогу на прибыль (формирование специальной налоговой базы по операциям с ЦБ в порядке применения ст. 280 НК РФ).

2.1. Доходы от реализации (иного выбытия) ЦБ в целях налогообложения принимаются равными выручке, сформированной по правилам п. 1.1 настоящей Методики. При этом ЦБ должны подразделяться в аналитическом налоговом учете на ЦБ, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ЦБ РФ.

2.2. Расходы, связанные с реализацией (иным выбытием) каждой ЦБ, определяются исходя из правил, установленных в п. 1.5 настоящей Методики. При этом прямые расходы по приобретению и реализации ЦБ должны быть распределены в аналитическом налоговом учете по категориям ЦБ - обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ЦБ. В случае наступления обстоятельств необходимости применения схемы распределения общехозяйственных расходов по п. 1.4 настоящей Методики, исчисленная в п. 1.4.7 доля общехозяйственных расходов распределяется между обращающимися и не обращающимися ЦБ пропорционально доходу от реализации, определенному в п. 2.1 настоящей Методики.

2.3. При выявлении в текущем отчетном (налоговом) периоде убытков от реализации (иного выбытия) указанных категорий ЦБ (обращающихся и не обращающихся), их перенос на будущее осуществляется в порядке, установленном в ст. 280 НК РФ (или эти убытки в целях налогообложения не учитываются и их перенос на будущее не осуществляется).

2.4. Для целей налогообложения прибыли расчеты по п. п. 2.1, 2.2 и 2.3 настоящей Методики производятся в целом за отчетный (налоговый) период (нарастающим итогом исходя из данных, определяемых ежемесячно в п. 1 настоящей Методики).

3. Налоговый учет по НДС (в порядке применения п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ).

3.1. В целях применения норм ст. 149 НК РФ раздельный учет обеспечивается выделением в бухгалтерском учете выручки от реализации ЦБ в порядке, установленном в п. 1.1 настоящей Методики.

3.2. В целях применения норм ст. 170 НК РФ использовать следующую схему расчета:

3.2.1. В случае если в текущем месяце доля совокупных расходов, приходящихся на операции с ЦБ, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство в целом, то правила п. 4 ст. 170 НК РФ в этом месяце не применяются и вся сумма НДС, предъявленная налогоплательщику в указанном месяце, подлежит налоговому вычету в порядке ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Для расчета данной доли применяется следующая схема:

3.2.1.1. Определяется общая сумма расходов текущего месяца по операциям с ЦБ в порядке, установленном в п. 1.5. настоящей Методики.

3.2.1.2. Определяется общая сумма расходов на производство текущего месяца путем сложения дебетовых оборотов по счету 20 "Основное производство", по счету 26 "Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли" и кредитового оборота по счету 58/2 "Долговые ЦБ".

3.2.1.3. Находится искомая доля совокупных расходов по формуле: п. 3.2.1.2 / п. 3.2.1.1 x 100% (должно быть не более 5%).

3.2.2. В случае если в п. 3.2.1 доля совокупных расходов текущего месяца окажется более 5%, то применяются нормы п. 4 ст. 170 НК РФ по следующей схеме:

3.2.2.1. Определяется сумма НДС, предъявленная в текущем месяце по расходам, перечисленным в п. 1.2.2 настоящей Методики. Указанная сумма НДС к налоговому вычету не принимается, а учитывается в стоимости ЦБ в порядке п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом в бухгалтерском учете указанная сумма НДС учитывается следующими проводками: Дт 58/2 Кт 19 и одновременно Дт 91/2 Кт 58/2 (в целях налогообложения прибыли учитывается в расходах специальной налоговой базы по операциям с ЦБ, формируемой по ст. 280 НК РФ).

3.2.2.2. В случае если в текущем месяце возникли обстоятельства необходимости применения положений п. 1.4 настоящей Методики, то дополнительно к п. 3.2.2.1 определяется сумма НДС, предъявленная в текущем месяце по всем расходам, указанным в п. 1.4.2 настоящей Методики, затем умножением на долю расходов, приходящихся на операции с ЦБ, рассчитанной в п. 1.4.6 настоящей Методики, определяется сумма НДС текущего месяца по общехозяйственным расходам, приходящимся на операции с ЦБ текущего же месяца. Рассчитанная таким образом сумма НДС к налоговому вычету не принимается, а учитывается в стоимости ЦБ в порядке п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом в бухгалтерском учете указанная сумма НДС учитывается следующими проводками: Дт 58/2 Кт 19 и одновременно Дт 91/2 Кт 58/2 (в целях налогообложения прибыли учитывается в расходах специальной налоговой базы по операциям с ЦБ, формируемой по ст. 280 НК РФ).

Главный бухгалтер____________

Подписано в печать

10.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Тематический выпуск: Векселя: правовое регулирование, налогообложение и бухгалтерский учет ("Налоги и финансовое право", 2005, N 6)