"Налоги и налогообложение", 2005, N 6

О МОМЕНТЕ ОКОНЧАНИЯ ПРЕСТУПЛЕНИЙ,

ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТАТЬЯМИ 198 И 199

УГОЛОВНОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(КОНФЛИКТОЛОГИЧЕСКИЙ АСПЕКТ)

Налоги - это необходимое звено экономических отношений в обществе с момента возникновения государственности. Налоговая система является одним из наиболее важных государственных инструментов регулирования экономических отношений. На практике, несмотря на очевидность этих доводов, желающих добровольно платить налоги оказывается меньше, чем не желающих это делать. В сфере отношений, связанных с установлением, исчислением и уплатой налогов (сборов), возникает множество социальных конфликтов, требующих как выявления тех спорных ситуаций, которые провоцируют их возникновение, так и теоретической разработки "пробелов" законодательства и правоприменительной практики. В первую очередь это касается области уголовно-правовой охраны таких отношений.

Уголовно-правовая характеристика преступлений, совершаемых в сфере налоговой деятельности, достаточно специфична, и далеко не все ее положения допускают однозначную оценку и толкование.

Одним из вопросов, предполагающих возможность налогового конфликта, является момент окончания преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ (далее - УК РФ), тесно связанный с вопросом определения состава таких преступлений либо в качестве материального, либо в качестве формального.

Деяния, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" и ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" УК РФ, относятся к так называемым налоговым преступлениям. Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. <1> деяния, предусмотренные этими статьями УК РФ, прямо отнесены к налоговым преступлениям. Также к налоговым преступлениям относятся два новых состава, предусмотренные ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" и ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов", которые были введены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. N 9.

<2> О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ // Российская газета. 2003. 16 дек. N 252.

Диспозиции ст. ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ аналогичны: "уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере".

Недостаточно четкая формулировка этих диспозиций усложняет понимание и применение соответствующих статей Уголовного кодекса РФ. Так, О.В. Челышева и М.В. Феськов считают, что налоговое преступление начинается с момента внесения в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры искаженных данных о доходах или расходах, сокрытия объектов налогообложения, а заканчивается в день истечения срока уплаты налога <3>. Они же утверждают, что в случае уклонения физического лица от уплаты путем непредставления декларации о доходах налоговое преступление следует считать оконченным с момента истечения срока, установленного для ее подачи. Если же преступление совершено путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, оно является оконченным по прошествии сроков, в течение которых налогоплательщик в соответствии со ст. 81 НК РФ может внести дополнения и изменения в налоговую декларацию.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Челышева О.В., Феськов М.В. Расследование налоговых преступлений. - СПб.: Питер, 2001. С. 61.

А.И. Сотов высказывает мнение, что уклонение от уплаты налогов путем внесения заведомо искаженных сведений в налоговую отчетность должно считаться законченным с момента подачи в налоговые органы документов, содержащих такие сведения <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Ваш налоговый адвокат. Советы юристов: Сборник статей. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 272, 280.

В отличие от вышеназванных авторов, А.А. Куприянов и Б.М. Бабаев полагают, что для признания преступления оконченным необходимо установить факт реальной неуплаты налога <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Бабаев Б.М., Куприянов А.А. Уклонение от уплаты налогов // Российская юстиция. 1996. N 12. С. 15.

Таким образом, в научной среде до настоящего времени не сформировался единый подход по данному вопросу.

Вместе с тем детальный анализ указанных норм с учетом судебной практики все же позволяет прийти к определенному выводу.

Рассмотрим объективную сторону преступления по элементам:

1) уклонение от уплаты налогов (сборов);

2) совершенное строго определенными способами:

а) путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;

б) путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Таким образом, объективная сторона преступления представляет собой именно уклонение от уплаты налогов (сборов), которое может совершаться различными, определенными законом, способами.

Основная сложность в толковании рассматриваемой нормы заключается в неопределенности понятия "уклонение". Толковый словарь русского языка С.И. Ожегова определяет глагол "уклониться" как "отказаться от чего-нибудь", "избегать". Таким образом, для признания преступления совершенным требуется установить факт совершения самого уклонения, отказа, избежания уплаты налога. Способы же такого избежания вторичны по отношению к самому действию. Очевидно, что совершение действий, которые составляют способы совершения уклонения без совершения самого уклонения (например, декларацию не подали или включили в нее заведомо ложные сведения, но добровольно уплатили налог в полном объеме и в срок) не может составлять состава преступления ввиду отсутствия общественной опасности таких действий, а также ввиду неполноты объективной стороны (отсутствие самого уклонения).

Ситуация, аналогичная приведенной, вряд ли будет неоднозначно толковаться, например, в случае ст. 159 УК РФ: "Мошенничество, то есть хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием". Сомнительно, что кто-либо будет утверждать, что сам факт злоупотребления доверием или обман составляет состав преступления. Для наличия состава в данном случае также нужен основной факт - факт хищения.

Вместе с тем, осознавая возникшие у правоприменителей трудности, Пленум Верховного Суда РФ разъяснил, что "общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации" <6>. Также в этом Постановлении было разъяснено, что деяние, для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов или сборов. Кроме этого, "преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством".

     
   ————————————————————————————————
   

<6> О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 // Российская газета. 1997. 19 июля.

Конституционный Суд в своем Постановлении от 27 мая 2003 г. <7> также указывает, что "применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога".

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П // Российская газета. 2003. 3 июня. N 105.

Следует также отметить, что уклонение от уплаты налога считается совершенным при неоплате налога в срок, предусмотренный законом для оплаты налога по итогам налогового периода. Просрочка оплаты и/или неполная оплата авансовых платежей не может составлять состава преступления, так как в соответствии со ст. 55 НК РФ именно по окончании налогового периода определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Указанный вывод косвенно подтверждается и практикой арбитражных судов, отказывающих в привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности за неоплату/неполную оплату авансовых платежей <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См., напр., Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 ноября 2001 г. N КА-А41/6290-01; от 5 ноября 2001 г. N КА-А41/6286-01; от 6 августа 2001 г. N КА-А41/4008-01.

Объектом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов являются общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета и внебюджетных фондов <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Уголовное право России. Части общая и особенная: Учебник / Под ред. А.И. Рарога. - М.: Проспект, 2004. С. 454.

Объект налоговых преступлений отличается от объекта иных преступлений, в том числе экономических. Это отличие состоит в том, что объектом налоговых преступлений являются общественные отношения по добровольно-принудительной передаче имущества налогоплательщика государству или уполномоченным на то органам.

Ограничительным элементом объективной стороны составов налоговых преступлений является их уголовно-правовая конструкция как материальных составов. Законодатель предусматривает как обязательное условие привлечения к уголовной ответственности наличие в результате совершения противоправного деяния негативных последствий. В качестве таких последствий предусмотрен крупный и особо крупный размер совершенного уклонения <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Александров И.В. Налоговые преступления: Криминалистические проблемы расследования. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2002. С. 29.

Таким образом, вышесказанное дает основания причислить оба состава налоговых преступлений к "материальным", что, бесспорно, имеет чрезвычайно большое значение для применения соответствующих положений Уголовного кодекса РФ на практике и предупреждения возможных конфликтов по этому вопросу.

Следует заметить, что многие теоретики утверждают: налоговые преступления состоят в непредставлении либо представлении искаженных отчетных документов в налоговые органы и, таким образом, никак не увязывают момент окончания преступления с фактической неуплатой налога в установленные сроки.

Однако при обсуждении этой проблемы на заседаниях рабочей группы, затем на научно-консультативном совете при Верховном Суде РФ и, наконец, на Пленуме Верховного Суда (в обсуждении, в частности, участвовали известные ученые Г. Борзеков, Б. Волженкин, Н. Кузнецова) было сделано весьма важное заключение о том, что довольно широко используемый в уголовном законодательстве термин "уклонение" означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Отсюда был сделан вывод, что налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, с оговоркой, что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействие), перечисленные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Именно употребление термина "уклонение" как причастия в прошедшем времени, указывает на то, что для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления искаженных) налоговой декларации или отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога.

Из этого следует ряд серьезных практически значимых последствий. Например, если лицо с умыслом на уклонение от уплаты налога не представило в установленный срок декларацию о доходах или представило ее с искаженными данными о доходах или расходах, оно еще не совершило оконченного преступления и до истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога, оно может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, внеся исправления в декларацию или уплатив полностью положенный налог.

Термин "уклонение" не только подчеркивает умышленный характер действий виновного, но и свидетельствует о длящемся характере данного вида преступлений. Преступление считается оконченным с момента неуплаты налога в срок, установленный законом (исчисляемый обычно соответствующим налоговым периодом), а дальнейшая неуплата налога свидетельствует о длящемся характере совершенного преступления <11>, определяющем динамику этого налогового конфликта.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Ефимичев П.С. Предварительное расследование дел о налоговых преступлениях и обеспечение прав личности. - М.: Экзамен, 2004. С. 29.

В Постановлении 23-го Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. (в ред. от 14 марта 1963 г.) <12> длящееся преступление определено как "действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования. Длящиеся преступления начинаются с момента совершения преступного деяния и оканчиваются вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательства органов власти)".

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям: Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929 // Сборник постановлений Пленума Верховного Суда СССР 1924 - 1977. Ч. 2. - М.: Известия, 1978; Сборник постановлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. - М.: Спарк, 1995. С. 5.

С другой стороны, существует и мнение, что отнесение налоговых преступлений с материальным составом к категории длящихся приводит к необоснованному "наращиванию объемов их последствий" <13>, и преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, должны считаться оконченными с момента наступления календарного срока, определенного законодательством для уплаты конкретного налога или сбора.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> См.: Звечаровский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. N 9. С. 41 - 42.

Итак, необходимо определить, на какой стадии или этапе процесса уплаты налоговых платежей считать налоговые преступления оконченными. Для наглядности представим цепочку действий, которые выполняет налогоплательщик, чтобы налог поступил в бюджет.

1. Создание или получение объекта налогообложения.

2. Документальный учет объекта налогообложения.

3. Расчет налогов, подлежащих уплате, и документальное оформление расчета.

4. Перечисление налогов.

5. Поступление налогов в бюджет.

На практике налоговые преступления считаются оконченными, когда цепочка обрывается на п. 3, то есть тогда, когда не было произведено перечисление налогов, и уже как следствие этого налоги не поступили в бюджет.

При рассмотрении составов ст. ст. 198 и 199 УК РФ возникает вопрос, как следует квалифицировать деяние в случае, когда декларация или бухгалтерские документы поданы вовремя с соблюдением всех правил и содержат верные сведения, но налог в бюджет не уплачен и сумма налога в бюджет не поступила.

Если в документах представлены не нулевые данные, то есть прибыль фактически была получена, то налогоплательщик должен обладать средствами, необходимыми для уплаты налога. Если полученную прибыль расходуют на развитие производства, а на уплату налога средств не хватает, то индивидуальный предприниматель или руководитель предприятия считается неплательщиком и ему начисляются пени, но уголовное дело в отношении предпринимателя или руководителя предприятия не возбуждается.

Если в ходе проверок будет установлено, что деньги расходуются на личные нужды или скрыты, то возникает основание для возбуждения уголовного дела по ст. 199.2 УК РФ. Предметом данного преступления являются денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Недоимкой будет являться сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Денежными средствами либо имуществом, за счет которых производится взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, являются: денежные средства на счетах в банке; наличные денежные средства; имущество, не участвующее непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений, готовая продукция (товары), а также иные материальные ценности, не участвующие и (или) не предназначенные для непосредственного участия в производстве; сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства; имущество, переданное по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; другое имущество, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством РФ <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Уголовное право России. Части общая и особенная: Учебник / Под ред. А.И. Рарога. - М.: Проспект, 2004. С. 460.

Объективная сторона преступления характеризуется сокрытием указанных денежных средств либо имущества. Под сокрытием денежных средств или имущества могут пониматься любые действия, направленные на то, чтобы спрятать свое имущество, и они могут быть совершены различными способами: путем продажи имущества, перевода денежных средств на счета в другие банки и т.п., в первую очередь путем совершения сделок, направленных на смену титульного собственника имущества.

В Методических рекомендациях по организации прокурорского надзора за расследованием налоговых преступлений Генеральная прокуратура Российской Федерации указывает, что "в силу специфики составов преступных посягательств на налоговые правоотношения возбуждать уголовные дела данной категории следует, если срок уплаты налога и взноса пропущен. В противном случае действия нарушителя должны квалифицироваться по нормам Налогового кодекса РФ" <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Методические рекомендации по организации прокурорского надзора за расследованием налоговых преступлений. Подготовлены Управлением по надзору за исполнением налогового законодательства Генеральной прокуратуры РФ при участии Института повышения квалификации руководящих кадров и Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры РФ. Разосланы 20.04.1999 за N 37/3-3. С. 16.

Для более полной характеристики следует отметить существующую установку в индивидуальном правосознании участников конфликта, которая вызывается мнением, что неуплата налогов лишает государство рычагов управления обществом, и что, соответственно, налоговые преступления являются государственными преступлениями, поскольку объектом их посягательства являются общественные отношения в сфере государственного управления, поэтому их нельзя отождествлять с посягательствами на сферу финансовых отношений <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. - М., 2000. С. 169 - 172.

Так, в Уголовном кодексе РСФСР, введенном в действие с 1 июня 1922 г., в разделе "Преступления против порядка управления" был предусмотрен ряд статей, устанавливающих ответственность за преступления против порядка налогообложения.

В Уголовном кодексе РСФСР от 27 октября 1960 г. статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства, можно разделить на две группы. Согласно ст. 82 Уголовного кодекса РСФСР 1960 г. к числу государственных преступлений относилось уклонение в военное время от выполнения повинностей или уплаты налогов. Ко второй группе можно отнести преступления, предусмотренные в главе "Хозяйственные преступления": уклонение от подачи декларации о доходах (ст. 162.1), сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения (ст. 162.2), противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов (ст. 162.3).

В действующем Уголовном кодексе РФ, введенном в действие с 1 января 1997 г., объектом преступного посягательства названы отношения в сфере экономической деятельности.

В статьях действующего Уголовного кодекса РФ есть указание на уклонение путем: 1) непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным; 2) включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Однако указание на способ, которым налогоплательщик собирается совершить преступление, не свидетельствует о том, что налогоплательщик уклоняется от уплаты налога, то есть что он не собирается платить сумму налога. Совершение деяния способом, указанным в законе, до истечения установленного срока уплаты налога и (или) сбора не составляет уголовно наказуемого деяния. Такие действия подлежат наказанию в административном порядке в соответствии с разд. VI части первой НК РФ.

Изложенные доводы свидетельствуют о том, что налоговые преступления имеют материальный состав, то есть уголовное дело по таким преступлениям можно возбуждать, когда причинен материальный ущерб, то есть конкретные налоги или сборы не поступили в установленный законодательством срок в соответствующий бюджет. При принятии такой позиции рассматриваемый конфликт можно считать разрешенным.

А.К.Саркисов

Е.В.Хуснутдинова

Подписано в печать

10.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——