"Налоги и налогообложение", 2005, N 6

УНИТАРНЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ И ЮРИДИЧЕСКИЙ КАЗУС

УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ, не вправе применять упрощенную систему налогообложения "организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов...".

Стратегическая направленность данного фрагмента гл. 26.2 НК РФ более чем прозрачна. Таким способом законодатели хотят преградить путь к упрощенной системе налогообложения тем организациям, которые могут быть нарочно созданы путем реорганизации крупных организаций только лишь с одной-единственной целью - уйти под сень льготного налогового климата, предоставляемого гл. 26.2 НК РФ.

Предусмотрительность, конечно, вещь замечательная, но в данном случае процитированная формулировка оказалась несколько неудачной. Попробуем объяснить суть неожиданно возникшей проблемы.

Что могут означать слова "непосредственное участие"?

Такая безбрежно-универсальная формулировка приемлема, пожалуй, в учебнике по экономике. Но вот для строгого нормативно-правового документа, каковым является Налоговый кодекс и которым налоговый орган может как открыть для организации путь в светлое налоговое будущее в виде упрощенной системы налогообложения, так и, наоборот, закрыть его, легкомыслие непростительное.

Видимо, законодатель имел в виду все же "долю в уставном (складочном) капитале" (судя по контексту процитированного текста, речь идет именно о ней), но в последний момент почему-то предпочел малопонятный общеэкономический термин, хотя здесь как раз требуется совершенно однозначно трактуемая налогово-юридическая формулировка.

Что следует понимать под словами "других организаций"?

Если непосредственное участие трактовать как долю в уставном (складочном) капитале, то вместо слов другие организации более уместными были бы слова юридические лица. Строгая формулировка опять же необходима, учитывая стратегическую направленность пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ - ограничить доступ к упрощенной системе налогообложения тем организациям, которые ее не заслуживают.

А теперь главное: "более 25%" - указано в Налоговом кодексе, но как быть с этим ограничением организациям со статусом ГУП (МУП)?

Заведомо ясно, что буквальная трактовка пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ может поставить непреодолимый барьер на пути к упрощенной системе налогообложения перед организациями со статусом ГУП или МУП (далее унитарные предприятия). Дело в том, что в соответствии со ст. 114 ГК РФ единоличным учредителем и юридически полновластным собственником унитарных предприятий является уполномоченный орган государства или местного самоуправления, а следовательно, он же, то есть уполномоченный орган, юридически (формально) владеет всеми 100% уставного капитала.

Правда, на практике все может обстоять иначе. Мне, например, знакомы поразительные примеры:

- в Уставе, поскольку других учредительных документов нет, указано, что предприятие учреждено общим решением трудового коллектива (!) и регионального органа по управлению государственным имуществом. То есть государство в лице данного регионального органа вовсе не является единственным учредителем предприятия - оно делит права учредителя пополам с коллективом;

- уставный капитал в размере ХХХХ тыс. неденоминированных рублей, зафиксированный в Главной книге и годовом отчете предприятия за 1992 г., когда было создано данное предприятие, в последующем неизменно кочевал из баланса в баланс. Но он никем и никогда оплачен не был, хотя такая оплата уставного капитала собственником является обязательным условием регистрации и существования предприятия со статусом ГУП согласно п. 4 ст. 114 ГК РФ. Уставный капитал был чисто символически принят равным величине уставного фонда, который сложился в соответствии с тогдашними (еще довоенными) правилами ведения бухгалтерского учета.

Надо думать, приведенные мною случаи вовсе не единичны. Скорее всего подавляющее большинство организаций, имеющих статус ГУП (МУП), если они хорошенько покопаются в истории своего возникновения, с удивлением обнаружат не менее интересные вещи. К примеру, непонятно как возникший и непонятно кем и когда оплаченный уставный капитал (если вообще оплаченный); спорное право уполномоченного органа управления государственным (муниципальным) имуществом считаться монопольным учредителем, а может быть и не только это.

Но вправе ли мы рассматривать унитарные предприятия как организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов, и тем самым закрыть им путь к упрощенной системе налогообложения?

Вопрос далеко не праздный. Дело в том, что в наше время непросто найти унитарное предприятие, которое не обладало бы богатейшей коллекцией налоговых недоимок, пеней и штрафных санкций, а также могло бы похвастаться сравнительно благополучным финансовым положением (впрочем, есть, конечно, и антиподы - подакцизники в лице ликеро-водочных заводов, например...).

Можно смело предположить, что большинство унитарных предприятий (особенно из числа муниципальных предприятий в сфере ЖКХ) было бы кровно заинтересовано в применении упрощенной системы налогообложения. Вполне возможно, она позволила бы им не только стабилизировать ситуацию с выполнением текущих налоговых обязательств, но и всерьез подумать о возврате накопившихся долгов перед бюджетами всех уровней и внебюджетными фондами. Все это абсолютно нереально в рамках общеустановленной системы налогообложения.

Возврат застарелых долгов был бы реален, и это подтверждает практика введения единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Унитарные предприятия, которые благодаря специфике их деятельности в свое время перешли на его уплату (автотранспортные организации, к примеру), уже в течение первого года заметно улучшали показатели и получали возможность исполнять не только новые налоговые обязательства, но и возвращать тянувшиеся годами долги перед бюджетом и фондами.

Попытаемся обосновать право унитарных предприятий применять упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (разумеется, при условии соблюдения ими всех иных ограничений, кроме пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ).

Для хозяйствующих субъектов любых организационно-правовых форм, за исключением имеющих статус ГУП или МУП, доля других организаций в уставном капитале есть величина количественная (варьирующая, переменная): она изменяется как во времени (сегодня одна, завтра уже совсем иная), так и в пространстве (от нуля до 100%). Для унитарных предприятий доля других организаций (уполномоченного органа) в уставном капитале есть категория качественная (субстанциональная): она не варьирует ни во времени, ни в пространстве.

Организация со статусом ООО или ОАО может благополучно существовать теоретически необозримо долго, в полной независимости от того, как меняется доля участия других организаций в его уставном капитале (при прочих равных условиях, разумеется). В случае унитарных предприятий картина принципиально иная: если внезапно доля (именно доля, а не абсолютная величина) участия учредителя стала иной, то это означает только одно - то, что данная организация ликвидирована собственником или по решению суда, и она перестала существовать как юридическое лицо. Другими словами, доля учредителя в уставном капитале унитарного предприятия является по своей природе неделимой величиной, и она a priori не предполагает какого-либо изменения. Она или есть вместе с предприятием и равна 100%, или ее нет тоже вместе с предприятием.

Кстати, никакого открытия неделимой природы уставного капитала унитарного предприятия с моей стороны нет. Согласно п. 1 ст. 113 ГК РФ "имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям)" - а следовательно, тем более неделимым является и статусный источник происхождения этого имущества, то есть уставный капитал унитарного предприятия.

Таким образом, 100-процентная доля участия других организаций в уставном капитале организации со статусом ООО или ОАО, с одной стороны и 100-процентная доля участия уполномоченного органа государства или местного самоуправления в уставном капитале унитарного предприятия с другой - это две совершенно разные, принципиально разные вещи. В первом случае это действительно количественный показатель непосредственного участия, во втором же - констатация факта, что организация целиком и полностью находится в государственной (муниципальной) собственности. При этом форма собственности предполагает унитарный (монопольный, абсолютно неделимый) характер.

В случае организации со статусом ООО или ОАО 25-процентный барьер, накладываемый пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ, действительно является ограничением на долю в уставном капитале. При известных обстоятельствах данное ограничение может быть преодолено организацией при соблюдении остальных ограничений п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ. Для этого достаточно лишь высшему органу управления обществом найти способ изменения пропорций уставного капитала общества, внести изменения в учредительные документы и тем самым добиться разрешения на применение упрощенной системы налогообложения.

В случае унитарных предприятий ограничение, накладываемое пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ, в действительности проецируется на статус предприятия, на его организационно-правовую форму. Это ограничение не может быть преодолено никем и ни при каких обстоятельствах, даже при полном при соблюдении остальных ограничений п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ. Иными словами, применение данного ограничения по отношению к унитарным предприятиям фактически явится не чем иным, как дискриминацией последних по признаку их организационно-правовой формы.

Никому же, например, не приходит в голову отказывать унитарным предприятиям перейти на уплату единого налога на вмененный доход на том основании, что оно является по своему статусу унитарным? Лишь бы вид деятельности унитарного предприятия не препятствовал этому да некоторые количественные характеристики предприятия укладывались в установленные гл. 26.3 НК РФ рамки. А вот пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ может невольно закрыть доступ к упрощенной системе налогообложения поголовно всем без исключения унитарным предприятиям. Это произойдет только потому, что барьер в виде 25% уставного капитала, предусмотренный пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ, будет интерпретирован налоговым органом как величина меньшая, чем доля учредителя (уполномоченного органа) в уставном капитале унитарного предприятия. И, как показывает арбитражная практика, именно это и происходит в жизни. Благодаря нынешней крайне неудачной формулировке пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ, унитарным предприятиям действительно отказывают в праве применять данную льготную форму налогообложения, хотя право на нее особенно муниципальные унитарные предприятия заслужили: последнее десятилетие не слишком их баловало.

Нельзя сказать, что за два с небольшим года существования упрощенной системы налогоплательщики из числа ГУП (МУП) не пытались преодолеть "вето", накладываемое пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ.

В этих благородных попытках были у них и сочувствующие со стороны органов власти.

На сторону унитарных предприятий встал Департамент налоговой политики Минфина России, который своим Письмом от 29 августа 2003 г. N 04-02-05/7/1 указывал на неприменимость данной нормы по отношению к организациям со статусом ГУП (МУП).

Высший Арбитражный Суд РФ своим Решением от 19 ноября 2003 г. N 12358/03 признал п. 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения", утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/706, не соответствующим Налоговому кодексу РФ и не действующим в той мере, в какой он по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами, препятствует переходу муниципальных унитарных предприятий на упрощенную систему налогообложения.

Но даже эти шаги мало что изменили в решении проблемы по существу. Дело в том, что ни письмо Департамента Минфина России, ни решение Высшего Арбитражного Суда РФ не могут повлиять на содержание нормативных предписаний Налогового кодекса РФ, в частности на пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ, и тем более отменить его.

Приказом МНС России от 26 февраля 2004 г. N БГ-3-22/154@ Методические указания по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" признаны утратившими силу, и по этой причине упомянутое Решение ВАС РФ просто-напросто повисло в воздухе, а ситуация практически вернулась в состояние осени 2002 г.

В результате на сегодняшний день налогоплательщики со статусом ГУП (МУП) в вопросе о применении упрощенной системы налогообложения, как и два с лишним года назад, остаются один на один с налоговыми органами, причем без особой надежды самостоятельно одержать верх в этом никому не нужном споре.

Унитарным предприятиям все же удается добиться разрешения применять упрощенную систему налогообложения, но, как правило, лишь после обращений в федеральные арбитражные суды <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., напр., Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 сентября 2004 г. N А19-10214/04-33-Ф02-4029/04-С1; Северо-Западного округа от 4 июля 2003 г. N А05-1326/03-92/14; Северо-Кавказского округа от 3 июня 2003 г. N Ф08-1823/2003-682А.

Остается признать, что на сегодняшний день грамотно и последовательно решить проблему можно только одним способом - внести изменения непосредственно в Налоговый кодекс РФ. В частности, пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ должен быть изложен в несколько иной редакции (предлагаемое дополнение к нынешней редакции выделено):

"14) Организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на унитарные (государственные, муниципальные) предприятия при условии, что они не подпадают под остальные ограничения, перечисленные в данном пункте. Данное ограничение также не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;".

А.В.Игнатов

Подписано в печать

10.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——