"Налоги и налогообложение", 2005, N 6

ФОРМЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Главу 14 Налогового кодекса РФ открывает ст. 82, имеющая название "Формы проведения налогового контроля". Использованный в названии этой статьи прием юридической техники позволяет сделать вывод, что основной задачей, нормативно разрешаемой в ней, должно стать именно определение форм (и, возможно, самого понятия) налогового контроля. Именно в этой статье должны содержаться базисные положения, касающиеся осуществления деятельности в рамках налогового контроля. Таким образом, нормы ст. 82 являются определяющими для всего разд. V Налогового кодекса.

Не секрет, что понятие "форма" определяется нами не только как внешние видимые границы объекта, но и как способ его существования <1>. Взаимосвязь достаточно проста: не имея четких границ, любой объект в нашем мире, независимо от того, материален он или является плодом общественного сознания, существовать не может. Собственная форма есть у всего, есть она и у налогового контроля. Благодаря знанию его формы всегда можно четко определить, не произошло ли в процессе деятельности перехода грани законности в осуществлении налогового контроля. Как говорится, знание собственного предела ограничивает общий беспредел.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. - 4-е изд., дополненное. - М.: Азбуковник, 1997. С. 855.

С точки зрения законодательной техники норма п. 1 ст. 82 НК РФ весьма посредственно решает поставленную перед ней задачу законодательного определения форм налогового контроля. В содержании нормы смешаны понятия, имеющие совершенно различную природу и сущность. Если налоговые проверки действительно относятся к категории форм налогового контроля, то все остальные элементы, перечисляемые в п. 1 ст. 82 НК РФ, представляют собой методы налогового контроля, использующиеся при реализации той или иной его формы.

Правомерность нашего вывода подтверждается в том числе и нормой пп. 5 п. 2 ст. 1 НК РФ, из которой следует, что в числе общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации Налоговый кодекс устанавливает формы и методы налогового контроля.

Именно методами налогового контроля, а не его формами являются упоминаемые в статье:

- получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

- проверка данных учета и отчетности;

- осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

Главной отличительной чертой методов налогового контроля от его форм является то, что методы налогового контроля не имеют самостоятельного значения и не могут использоваться обособленно от какой-либо определенной формы налогового контроля.

В качестве примера отсутствия логической связи при попытке увязать и прокомментировать содержание ст. 82 НК РФ можно привести цитату из работы Михайловой О.Р.: "Таким образом, налоговые проверки являются основной формой контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, и при их проведении используются практически все перечисленные формы налогового контроля" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Михайлова О.Р. Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля // Ваш налоговый адвокат. 2001. N 3.

Эту мысль пытается развить в одной из своих работ Е.Е. Смирнова: "Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки, которые позволяют наиболее полно проследить за своевременностью, полнотой и правильностью выполнения налогоплательщиком своих обязанностей. Остальные формы налогового контроля используются в качестве вспомогательных методов выявления налоговых правонарушений или могут применяться для сбора доказательств по выводам, которые содержатся в акте проверки. В частности, такими вспомогательными формами налогового контроля могут быть истребование документов, получение пояснений налогоплательщика или показаний свидетелей, осмотр помещений (территорий) и предметов, привлечение специалиста, сопоставление данных о расходах и доходах физических лиц, экспертиза, учет налогоплательщиков" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Смирнова Е.Е. О контрольной работе налоговых органов // Налоговый вестник. 2004. N 11.

В приведенном утверждении особо хочется обратить внимание на отождествление автором оставшихся форм налогового контроля в качестве вспомогательных методов. Получается, что форма и метод - одно и то же?

Примечателен и тот факт, что отдельные судебные инстанции объясняют необходимость определения Налоговым кодексом Российской Федерации форм проведения налоговыми органами налогового контроля исключительно целью выявления правонарушений в области налогового законодательства <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См., напр., Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 января 2001 г. N 3526; 3527.

Допущенные неточности в содержании п. 1 ст. 82 НК РФ стали причиной для искаженного понимания сути налогового контроля не только со стороны органов исполнительной власти, но и судебными органами.

Например, в Письме Минфина России 2001 г. <5> можно встретить текст следующего содержания: "...Пунктом 1 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации определены формы налогового контроля. К таким формам относятся: проведение налоговых проверок, получение объяснений налогоплательщиков, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также другие формы..."

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 04.06.2001 N 04-01-10/2-55.

Примечание. Текст Письма официально опубликован не был.

В августе 2003 г. Кассационная коллегия Верховного Суда Российской Федерации <6> рассмотрела гражданское дело по заявлению акционерного коммерческого банка о признании недействующим абз. 3 п. 7 Указа Президента Российской Федерации "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" <7>. Абзацем 2 п. 7 обжалуемого Указа Президента РФ было установлено, что при открытии банковского счета предприятия банк или иная кредитная организация обязаны незамедлительно известить об открытии счета налоговый орган, в котором предприятие состоит на учете, а согласно абз. 3 п. 7 Указа операции по снятию (перечислению) денежных средств со счета начинают производиться только после получения кредитной организацией от налогового органа подтверждения о получении указанного извещения.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Определение Кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 26.08.2003 N КАС 03-383 // Главбух. 2003. Сент. N 18.

<7> О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения: Указ Президента РФ от 18.08.1996 N 1212 // Российская газета. 1996. 22 авг.

Обсудив доводы кассационной жалобы, Кассационная коллегия Верховного Суда Российской Федерации сочла, что содержащийся в абз. 3 п. 7 Указа запрет производить операции по снятию (перечислению) денежных средств до получения кредитной организацией от налогового органа соответствующего подтверждения по своей сути является формой налогового контроля, поскольку имеет целью обеспечить налоговым органам возможность осуществления оперативного контроля за движением средств по вновь открываемым банковским счетам.

Верховный Суд признал, что обжалуемое положение Указа Президента Российской Федерации устанавливает не предусмотренную федеральным законом форму налогового контроля. С введением в действие части первой Налогового кодекса РФ это предписание вступило в противоречие со ст. 86, а также с п. 1 ст. 82, в силу которого налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов только в формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Правильное по сути судебное решение, тем не менее, обладает двумя недостатками.

Во-первых, направление налоговым органом подтверждения о получении извещения от кредитной организации является методом налогового контроля, а не его формой, как это считает Кассационная коллегия Верховного Суда Российской Федерации. Примечательно, что в резолютивной части судебного решения даже указана форма налогового контроля, которой может быть присущ данный метод - это осуществление оперативного контроля, но только не "за движением средств по вновь открываемым банковским счетам", - такой вид деятельности не входит в компетенцию налоговых органов, а за движением средств, перечисляемых в качестве налоговых платежей.

Во-вторых, формулировка нормативного предписания п. 1 ст. 82 НК РФ по сравнению с ее интерпретацией в судебном решении звучит несколько мягче. Текст этой нормы по своему характеру скорее диспозитивен, нежели императивен. Вместо прямого запрета должностным лицам налоговых органов проводить налоговый контроль в формах, не предусмотренных настоящим Кодексом, законодатель говорит о возможности реализации налогового контроля и в иных формах, предусмотренных Налоговым кодексом, причем любой его нормой как общей, так и особенной части.

Нет в тексте Налогового кодекса РФ и прямого нормативного подтверждения позиции судебных инстанций, считающих, что "налоговые органы могут осуществлять деятельность по выявлению фактов нарушения налогового законодательства только в тех формах, которые определены Налоговым кодексом Российской Федерации" <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См.: Решение Арбитражного суда Архангельской области от 12.03.2002 по делу N А05-523/02-22/20.

Необоснованная диспозитивность в предписаниях Налогового кодекса уже привела к появлению в деятельности налоговых органов всевозможных разновидностей проверок налогоплательщиков, порядок проведения которых никоим образом не отражен в действующем законодательстве о налогах и сборах. Тем не менее судебные инстанции достаточно часто признают правомерность их проведения и легитимность полученных по их итогам результатов.

В качестве примера приведем так называемую "проверку порядка исполнения обязанности по уплате налога". По мнению Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа эта проверка является наравне с налоговой проверкой "одной из форм налогового контроля и, преследует цель установления добросовестности или недобросовестности в действиях налогоплательщика при исполнении обязанности по уплате исчисленных сумм налогов, не поступивших в бюджет" <9>. При этом "иное понимание сути данной проверки влечет нарушение интересов государства, поскольку налогоплательщики, злоупотребившие правом, предусмотренным ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации, фактически уклоняются от уплаты налогов".

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 февраля 2005 г. N Ф04-151/2005(8265-А45-25).

Еще одной формой налогового контроля в решении теперь уже арбитражного суда Читинской области был назван "контроль за использованием налоговых льгот" <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Решение Арбитражного суда Читинской области от 14.07.2004 N А78-3567/2004-С2-19/4 // Читинское обозрение. 2004. 3 нояб. N 44.

"Проверка своевременности представления налоговой декларации" в качестве "иной" формы налогового контроля была признана уже Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа <11>. Интересно, чем данная форма налогового контроля отличается от выявленной этой же инстанцией "иной формы налогового контроля", имеющей название "проверка своевременности представления налоговой декларации и документов по требованию налогового органа" <12>?

     
   ————————————————————————————————
   

<11> См., напр., Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 сентября 2004 г. N А56-50241/03; от 28 мая 2004 г. N А05-13463/03-12; от 13 февраля 2004 г. N А05-6315/03-14; от 9 декабря 2003 г. N А05-7347/03-9; от 9 декабря 2003 г. N А05-7491/03-13; от 22 июля 2003 г. N А52/464/2003/2; от 15 июля 2003 г. N А56-5061/03; от 15 июля 2003 г. N А56-5064/03.

<12> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 апреля 2004 г. N А13-7309/03-05.

Вынесение налоговым органом и направление налогоплательщику требования или решения, конечно же, не является формами налогового контроля.

В этом с нами солидарен и Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа <13>. Данный вывод подтверждает хотя бы то обстоятельство, что положения Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие рассматриваемые правоотношения, сосредоточены в гл. 10 "Требование об уплате налогов и сборов" и 8 "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов", а не в гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19 января 2004 г. N А33-6474/03-С3н-Ф02-4828,4909/03-С1.

Обратим внимание, что несколько ранее Верховный Суд Российской Федерации в одном из своих решений указывал, что любые формы налогового контроля должны быть предусмотрены только законом и никакими нормативными правовыми актами государственных органов дополнены быть не могут <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Решение Верховного Суда РФ от 18.09.2001 N ГКПИ 01-1421 // Налоги. 2001. дек. N 46.

На момент вынесения решения соответствующее нормативное предписание ст. 82 НК РФ имело современный вид. Тем не менее судебная инстанция предпочла оперировать понятием "закон", нежели "Налоговый кодекс", как это следует непосредственно из текста самой нормы.

Примечательно, что отдельные судебные инстанции к числу форм налогового контроля, применение которых "может иметь место вне зависимости от применения иных форм налогового контроля" относят и, например, регламентируемое ст. 90 НК РФ получение показаний свидетеля <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> См., напр., Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 29 июля 2004 г. N А23-153/04А-5-11.

Опрос свидетеля как форма налогового контроля установлен ст. 90 НК РФ, утверждают и некоторые авторы <16>. Однако их мнение не подтверждается какой-либо цитатой из этой статьи. Этого в ней и не написано...

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Герасименко Н.В. Вопросы и ответы // Законодательство и экономика. 2003. N 3; Грудицына Л.Ю., Герасименко Н.В. Вопросы и ответы // Адвокат. 2003. N 4.

По мнению представителей Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа камеральная и выездная налоговые проверки являются двумя самостоятельными формами налогового контроля <17>. Формами налогового контроля налоговые проверки были названы и в одном из Постановлений ФАС Западно-Сибирского округа <18>. Самостоятельной формой налогового контроля, а не разновидностью формы, как это есть на самом деле, камеральная налоговая проверка названа и в Постановлениях Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15 апреля 2005 г. N А29-6148/2004а.

<18> Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 июля 2001 г. N Ф04/2041-218/А81-2001.

<19> См. Постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 июля 2002 г. N А19-3781/02-42-ФО2-1900/02-С1; от 4 июля 2002 г. N А19-4466/02-42-ФО2-1759/02-С1; от 7 мая 2002 г. N А19-1523/01-42-Ф02-1078/02-С1.

Для сравнения: в рассмотренном 1 июня 2001 г. Федеральным арбитражным судом Центрального округа налоговом споре налоговый орган аргументировал свою позицию тем, что проводить повторную выездную налоговую проверку был вправе, "поскольку подобный метод налогового контроля предусмотрен действующим законодательством" <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 1 июня 2001 г. N А62-4432/2000.

Выездная налоговая проверка, конечно же, является мероприятием налогового контроля, а не методом, но показателен сам факт различного понимания ее сущности.

Несмотря на то, что в п. 1 ст. 82 НК РФ дословно указано, что налоговый контроль "проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок..." безотносительно к делению этих проверок на камеральные и выездные, тем не менее мнение, что "статьи 82 и 87 НК РФ определяют, что выездная, а также камеральная проверки налогоплательщиков являются формами налогового контроля", достаточно распространено не только в судебных решениях, но и в научной литературе <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> См., напр.: Смирнов А.Б. Комментарий к ст. 111 // Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г.) / Под ред. Г.В. Петровой. - М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА М, 1999; Лермонтов Ю.М. Выездная проверка как форма налогового контроля // Аудиторские ведомости. 2005. N 2; Михайлова О.Р. Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля // Ваш налоговый адвокат. 2001. N 3; Мамаев Р.Б. Права и обязанности налогоплательщиков при проведении налоговых проверок // Адвокат. 2004. N 4; Мамаев Р.Б. Права и обязанности налогоплательщиков при проведении налоговых проверок // Гражданин и право. 2003. N 6; Демидова Н.Г., Кастальский В.Г. Правовые аспекты налоговых проверок // Аудиторские ведомости. 2002. N 8.

Следуя подобной логике, необходимо признать самостоятельными формами налогового контроля все виды налоговых проверок. Еще более абсурдной, но все же имеющей место является попытка признать в качестве одной из форм налогового контроля... повторную выездную проверку. Тем не менее подобное мнение, было встречено нами, к примеру, в работе А.В. Короткова <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> См.: О правомерности проведения повторных выездных налоговых проверок // Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения. 2004. N N 5 - 6.

Но как в таком случае быть с мнением ряда авторов <23>, к примеру, считающих встречные проверки одним из эффективных методов налогового контроля?

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Брызгалин А. Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства и правоприменительная практика // Хозяйство и право. 1998. N 8; Ковалевская Д.Е., Короткова Л.А. Налоговые споры: порядок урегулирования во внесудебном и судебном порядке. Арбитражная практика. - М.: Налоговый вестник, 2003. С. 9; Налоговый контроль // Налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учеб.-практ. пособие / Под ред. Ю.Ф. Кваши. - М.: Юристъ, 2001. С. 30 - 31.

Рассмотренная неточность в понимании видов налоговых проверок как различных форм налогового контроля получила глобальное распространение, скорее всего, после появления Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г., в абз. 3 п. 37 которого, в частности, говорилось: "...Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля..."

Однако указанное Постановление не является первоисточником ошибочного понимания. Подобной позиции в понимании сущности налоговых проверок придерживались и ранее, например, арбитражные суды Северо-Западного округа <24>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> См., напр., Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 ноября 1999 г. N А56-16335/99.

Несмотря на имеющую место в достаточной степени устоявшуюся тенденцию понимания налоговых проверок как самостоятельных форм налогового контроля, изложенные в настоящей статье результаты проведенного нами исследования позволяют нам признать правоту авторов <25>, рассматривающих в своих работах в качестве одной из форм налогового контроля именно налоговые проверки.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> См., напр.: Брызгалин А.В. Острые вопросы налогового контроля // Приложение к журналу Налоги и финансовое право. 2002. N 6; Худолеев В.В. Налоговая проверка на предприятии: правовые аспекты, практические рекомендации. // Консультант бухгалтера. 2001. N 6. Титова Г. Налоговые проверки как форма налогового контроля // Финансовая газета. 1999. N 14. апр.

Под формой налогового контроля следует понимать относительно устойчивое сочетание методов налогового контроля, реализуемых в ходе определенных мероприятий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении подлежащих налоговому контролю субъектов.

Реализация всех без исключения форм налогового контроля является обязанностью налоговых органов.

Необходимость критического подхода к составу форм налогового контроля, изложенных в п. 1 ст. 82 НК РФ, разделяют и современные специалисты в области налогового права. Так, по мнению Л.А. Коротковой и Д.Е. Ковалевской <26>, на основании положений гл. 14 НК РФ налоговый контроль осуществляется налоговыми органами в следующих формах:

1) налоговый учет организаций и индивидуальных предпринимателей;

2) налоговые проверки;

3) налоговый контроль за расходами физических лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Короткова Л.А., Ковалевская Д.Е. О правах и обязанностях налоговых органов // Налоговый вестник. 2003. N 6.

Указанные же в ст. 82 НК РФ в качестве форм налогового контроля получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных отчета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, по мнению этих авторов, являются по своей сути мероприятиями налогового контроля, применяемыми при реализации трех вышеназванных форм налогового контроля, и не могут быть отнесены к самостоятельным формам налогового контроля.

Несмотря на принципиально верное направление исследования, избранное этими авторами, предложенная ими концепция все же имеет некоторые недостатки и логические несоответствия. К примеру, остается неясным, по какой причине авторы исключили из состава форм налогового контроля деятельность по налоговому учету физических лиц.

Анализируя содержание Налогового кодекса с указанных позиций, можно выделить всего четыре формы налогового контроля:

- учет налогоплательщиков;

- контроль налоговых поступлений (оперативный налоговый контроль);

- контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков;

- налоговые проверки.

Каждая из указанных форм имеет свое определенное предназначение в единой системе налогового контроля.

Ни одна из указанных форм налогового контроля, в том числе и контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков, не потеряла свою актуальность и по сей день. Несмотря на то, что в августе 2003 г. из текста Налогового кодекса были исключены ст. ст. 86.1, 86.2 и 86.3, определяющие порядок проведения налогового контроля за расходами физического лица, право контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам сохраняется за налоговыми органами на основании п. 10 ст. 31 Налогового кодекса <27>.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Более подробные разъяснения по данному вопросу см.: Зрелов А.П. Контроль расходов отменили, но не до конца. // Налоги и налогообложение. 2004. Июль. С. 4 - 5.

В последующих частях (п. п. 2 - 4) ст. 82 НК РФ законодатель больше уже не возвращается к вопросу нормативной регламентации форм проведения налогового контроля.

Так, в п. 2 ст. 82 НК РФ содержатся нормативные предписания относительно компетенции в области осуществления налогового контроля.

В п. 3 ст. 82 Налогового кодекса определены основы взаимодействия между органами налоговой администрации в ходе проведения ими налогового контроля.

Последняя часть этой статьи (п. 4 ст. 82 НК РФ) посвящена основным запретам, распространяющимся на процесс сбора, хранения, использования и распространения информации в процессе налогового контроля.

А.П.Зрелов

Подписано в печать

10.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——