"Налоги и налогообложение", 2005, N 6

МЕХАНИЗМ ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права - говорится в ст. 137 НК РФ. Однако для реальной реализации налогоплательщиком своих прав и законных интересов необходим соответствующий правовой механизм.

Термины "финансовая жалоба", "финансово-административная юстиция" ввел в оборот М.Д. Загряцков <1>. Он же одним из первых обосновал право налогоплательщиков на защиту. Однако в силу ряда объективных причин идеи М.Д. Загряцкого были забыты.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Загряцков М.Д. Административная юстиция и право жалобы в теории и законодательстве: развитие идеи и принципов административной юстиции. Административный процесс и право жалобы в советском законодательстве. Административно-финансовое распоряжение и финансовая жалоба. - М., 1925. С. 188.

Оценивая работу М.Д. Загряцкого "Административная юстиция и право жалобы" (М., 1925), в которой уделяется внимание разработке ряда проблем административного и финансового права, К.С. Бельский говорит о том, что от этого автора можно было ожидать много интересных и оригинальных работ по административному и финансовому праву, но начавшаяся с конца 20-х годов реакция заставила его замолчать почти на 30 лет <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Бельский К.С. Финансовое право. - М., 1995. С. 54.

Формирование новой налоговой системы актуализировало проблему защиты прав налогоплательщиков. Следует отметить, что проблеме защиты прав налогоплательщиков посвящен целый ряд статей <3>, однако до создания целостной научной концепции защиты прав налогоплательщиков еще очень далеко.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См., напр.,: Савченко Ю. О некоторых гарантиях защиты прав налогоплательщиков (вопросы применения п. 4 ст. 176 НК РФ) // Хозяйство и право. 2002. N 3. С. 81; Серин В.Г. Конституционно-правовые основы формирования правового механизма защиты прав налогоплательщиков // Конституционное и муниципальное право. 2002. N 1. С. 19; Тедеев А.А. К вопросу о понятии и способах защиты прав налогоплательщиков // Безопасность бизнеса. 2004. N 2. С. 44.

Перед раскрытием механизма защиты прав налогоплательщиков необходимо определить, что же понимается под правовым механизмом. Термин "механизм" в переводе с древнегреческого означает "орудие, машина". Механизм определяется как внутреннее устройство чего-либо, приводящее его в действие, как система, определяющая порядок какого-либо вида деятельности <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Казанцев Н.М. Толковый словарь правового содержания понятий государственной службы. - М., 1996. С. 156.

В теории права под механизмом принято понимать совокупность (последовательность) состояний, процессов, определяющих собой какое-нибудь действие, явление, а также систему, устройство, определяющие порядок какого-нибудь вида деятельности <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Краткий экономический словарь / Под ред. А.Н. Азриеляна. М., 2001. С. 401.

В юридической литературе данная категория достаточно широко используется. Например, выделяют "механизм государства" <6>, "юридический механизм управления" <7>, "механизм правового воздействия" <8>, "механизм правового регулирования" <9>, "механизм правотворчества", "механизм реализации норм права" <10>, "механизм государственно-правового регулирования" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права. Курс лекций. М., 1997. С. 95 - 100; Спиридонов Л.И. Теория государства и права. М., 1997. С. 66 - 70.

<7> Бобылев А.И., Балашенко С.А. Вопросы общей теории экологического права. - Минск, 1991. С. 74.

<8> Общая теория государства и права / Под ред. М.Н. Марченко. Т. 2. - М., 1998. С. 434 - 438.

<9> Хропанюк В.Н. Теория государства и права. - М., 1995. С. 341 - 342.

<10> Сырых В.М. Теория государства и права. - М., 1998. С. 156 - 172.

<11> Лазарев В.В. Теория государства и права. - М., 1998. С. 456.

Термин "механизм правового регулирования" был введен в оборот С.С. Алексеевым в середине 60-х годов XX в. Под механизмом правового регулирования С.С. Алексеев понимал взятую в единстве всю совокупность юридических средств, при помощи которых обеспечивается правовое воздействие на общественные отношения <12>. Составляющими механизма правового регулирования, по мнению С.С. Алексеева, являются правовые нормы, правоотношения, акты применения норм права, правовая культура и правосознание.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Алексеев С.С. Механизм правового регулирования в социалистическом государстве. - М., 1966. С. 30.

Л.С. Явич к вышеизложенным составляющим механизма правового регулирования добавляет законность и правопорядок <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Явич Л.С. Проблемы правового регулирования советских общественных отношений. - М., 1961. С. 26.

Обобщив различные точки зрения относительно категории механизма правового регулирования, профессор А.П. Шергин говорит, что одна группа ученых придерживается точки зрения, согласно которой основной набор составляющих механизма правового регулирования является единым для всех отраслей права. По-другому и не может быть, поскольку отдельные отрасли являются составными частями единой системы соответствующего типа права. Но каждая самостоятельная отрасль права имеет свой спектр общественных отношений, на которые оказывается регулирующее воздействие, используются специфические средства для этих целей. Поэтому единый набор средств, составляющих механизм правового регулирования, получает отраслевую окраску, наполняется предметным содержанием <14>. Не является исключением и правовой механизм защиты прав налогоплательщиков.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> См.: Шергин А.П. К концепции механизма административно-правового регулирования // Актуальные проблемы административного и административно-процессуального права. - М., 2003. С. 102 - 123; Хазанов С.Д. О совершенствовании механизма административно-правового регулирования // Административное право: теория и практика. - М., 2002. С. 178.

Исходя из вышесказанного, под механизмом защиты прав налогоплательщиков понимается система правовых и организационных средств, закрепленных законодательством, функционирование которых направлено на обеспечение адекватного ограничения имущественных прав налогоплательщика.

Согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Однако никто не работает лишь для того, чтобы уплачивать налоги. Предприятия - прежде всего производители товаров (работ, услуг), а затем уже налогоплательщики. Налогообложение не должно подрывать свою собственную основу - бизнес <15>. "Худой тот сбор, который казну царю собирает и людей разоряет" <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Пепеляев С.Г. Налоги реформы и практика. - М., 2005. С. 194.

<16> Брикнер А. Иван Посошков. Ч. 1. Посошков как экономист. - СПб., 1876. С. 234.

Действующим законодательством предусмотрено два способа защиты прав налогоплательщиков: административный и судебный.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Обжалованы могут быть акты налоговых органов: решения о доначислении налога и пени; решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах организации-налогоплательщика (налогового агента) в кредитной организации; инкассовые поручения (распоряжения) о таком списании налога, сбора, а также пеней со счетов налогоплательщиков в банке; решения налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога; решения налогового органа о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика; решения об аресте имущества налогоплательщика как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности; решения (постановления) налогового органа о доначислении суммы налога и пени, когда при контроле за полнотой исчисления налога налоговый орган усомнился в правильности применения налогоплательщиком цены сделки; акты о совершении лицом, не являющимся налогоплательщиком, налоговым агентом, нарушений законодательства о налогах и сборах; решения, принятые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения первичных жалоб. Кроме того, могут быть обжалованы следующие действия должностных лиц налоговых органов, совершаемые в процессе налогового контроля: изъятие документов и предметов с нарушением норм; арест имущества с нарушением норм и др.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено законом, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Приказом МНС России N БГ-3-14/290 от 17 августа 2001 г. <17> в целях повышения эффективности работы с жалобами налогоплательщиков (налоговых агентов) в порядке, предусмотренном гл. 19 НК РФ, утвержден Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Экономика и жизнь. 2001. N 38.

Регламент определяет порядок рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, однако это не означает, что лицо, подающее жалобу, должно сначала обратиться в налоговый орган и только после этого может обратиться в суд, поскольку, как предусмотрено в ст. 138 НК РФ, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Регламент издан в соответствии со ст. 19 НК РФ, в нем определяется процедура рассмотрения жалоб не только по налоговым вопросам, но и жалоб организаций и физических лиц при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно-кассовых машин и работы с денежной наличностью, а также физических лиц, являющихся должностными лицами организации, в связи с привлечением к административной ответственности в результате привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Для защиты прав налогоплательщиков в некоторых государствах создаются специализированные органы (налоговые суды) <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> См.: Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. N 4; Налоговые органы во Франции // Финансы. 2002. N 1; Румянцев А.Г. Некоторые особенности рассмотрения дел в финансовых судах ФРГ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1995. N 1.

Определенные шаги по созданию специальных органов по разрешению налоговых споров и защите прав налогоплательщиков предпринимались и в нашей стране. Например, Указом Президента РФ от 21 июля 1995 г. "О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации" <19> предусмотрено учреждение в составе арбитражных судов коллегий по рассмотрению споров в сфере налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> СЗ РФ. 1995. N 30. Ст. 2906.

Как отмечается в юридической литературе, один из самых эффективных способов защиты прав и интересов налогоплательщиков - разрешение налоговых споров в судах. В 2003 г. арбитражные суды России рассмотрели свыше 613 тыс. споров, из которых 288 тыс. относилось к налоговым спорам. По официальной статистике налоговые споры занимают 47% от общего числа споров, рассматриваемых в судах <20>. В 2004 г. по налоговым сборам и отчислениям в Пенсионный фонд арбитражные суды рассмотрели более 300 тыс. дел <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Пепеляев С.Г. Налоги реформы и практика. - М., 2005. С. 219.

<21> Российская газета. 2005. 29 апреля.

По информации В.Ф. Яковлева в налоговых судах США рассматривается 5% налоговых споров, 95% дел до суда не доходит. Единственный на всю Америку налоговый суд вполне справляется. В Германии попадает в суд лишь 5 - 10% дел данной категории. Основные дела разрешаются в досудебном порядке <22>. Поэтому идеи досудебных процедур рассмотрения налоговых споров безусловно правильны.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Там же.

Н.В.Дудина

Подписано в печать

10.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——