"Налоги и налогообложение", 2005, N 6

ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ ПОРУЧИТЕЛЬСТВА И ЗАЛОГА ИМУЩЕСТВА

КАК СПОСОБОВ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ

НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАННОСТЕЙ

Залог имущества и поручительство используются как формы обеспечения в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. На практике залог имущества и поручительство используются в следующих случаях:

а) при получении налогоплательщиком отсрочки (рассрочки) по налогам и сборам, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита;

б) при реализации подакцизных товаров.

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством России.

В свою очередь при поручительстве поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

В ст. ст. 73 и 74 НК РФ, регулирующих порядок обеспечения исполнения налоговых обязанностей, конкретная процедура заключения налоговых договоров о залоге или поручительстве не урегулирована. Вместо этого законодателем используется бланкетная правовая конструкция, отсылающая нас к гражданскому законодательству. В целом, предприняв попытку урегулировать налоговые правовые отношения рассматриваемого вида в НК РФ, законодатель, не закрепив должных процессуальных правовых норм, в условиях неразработанности этой проблемы в теории налогового права вынужден был опираться на гражданско-правовые конструкции.

Институты поручительства и залога впервые были введены в налоговые правоотношения только частью первой НК РФ. Более того, и в административных правоотношениях указанные правовые институты не применялись (за исключением таможенного законодательства).

В ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" поручительство упоминалось в числе способов обеспечения обязанностей налогоплательщика. Но отсутствовал реальный механизм его применения, и случаи выдачи поручительства с целью обеспечения исполнения налоговых обязательств до 1999 г. не имели места <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Нарежный В. Институт поручительства в налоговых правоотношениях // Финансовая газета. 2002. N 2.

Именно поэтому в ст. ст. 73 и 74 НК РФ появились нормы, согласно которым к правоотношениям, возникающим при установлении залога или поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, в сегодняшнем виде налогово-правовые институты залога и поручительства в значительной степени вынужденно заимствованы из гражданского права. Естественно, что такая ситуация ведет к возникновению целого ряда дискуссионных вопросов. В частности, нет единства мнений о правовой природе и сущности договорных правоотношений рассматриваемого вида.

Так, одна группа ученых (С.А. Герасименко, Л.В. Лапач, О.А. Ногина, В.И. Слом, Н.А. Шевелева и др.) исходит из гражданско-правовой природы договорных правоотношений, возникающих при установлении залога или поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Например, О.А. Ногина делает вывод, что договоры залога и поручительства для обеспечения исполнения налоговой обязанности носят гражданско-правовой характер. Она считает, что указанные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и сбора не однородны по своей правовой природе. Залог и поручительство традиционно являются гражданско-правовыми способами обеспечения обязательств и наиболее полно разработаны в гражданском законодательстве <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Ногина О.А. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности. // Налоговое право России. Общая часть. - М.: Юрист, 2001. С. 218 - 223.

Аналогичной позиции придерживается и С.А. Герасименко, отмечая в качестве нетипичного то обстоятельство, что гражданско-правовыми способами обеспечивается исполнение публичной обязанности. При этом вывод о сугубо гражданско-правовом характере рассматриваемых правоотношений она обосновывает ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постатейный комментарий к НК РФ / Под ред. В.И. Слома. - М., 1998. С. 188.

Особо необходимо остановиться на позиции, которую по этому вопросу занимает Л.В. Лапач <4>. Она указывает что Налоговый кодекс, отсылая к нормам гражданского законодательства и предоставляя выбор конкретных видов залога, далеко не всегда исходит из существа конкретного обязательства. Так, не могут применяться в налоговых правоотношениях ломбардный залог и залог товаров в обороте, а также ипотека.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Научно-практический комментарий к части первой Налогового кодекса - М.: Городец, 2000. С. 387 - 401.

По мнению Л.В. Лапач, применение указанных видов залога к налоговым правоотношениям с практической точки зрения абсурдно, но с точки зрения формальной логики соответствует требованиям НК РФ. Ведь законодатель применил безоговорочную общую отсылку к нормам гражданского законодательства, не урегулировав рассматриваемого нюанса специальной нормой.

В отдельных случаях совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества может осуществляться только по согласованию с налоговым органом. Однако действующее законодательство не содержит ответа на вопрос о том, каким именно образом налоговый орган должен давать согласие на совершение конкретной сделки, насколько оперативно такие решения будут приниматься и т.д.

В целом Л.В. Лапач делает вывод, что правовые конструкции залога и поручительства, применяемые в налоговых правоотношениях, имеют обязательственную, гражданско-правовую природу.

Вторая группа ученых (Д.В. Винницкий, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева и др.) отмечает публично-правовую (налогово-правовую, финансово-правовую) природу исследуемых договорных правоотношений.

Наиболее развернуто эта точка зрения изложена в работах Д.В. Винницкого. Анализируя нормы НК РФ, ученый делает вывод, что договоры залога и поручительства, заключенные в обеспечение исполнения налоговой обязанности, являются не гражданско-правовыми, а особыми публичными договорами. Кроме того, он отмечает, что "в соответствии с гражданским законодательством РФ залог и поручительство применяются для обеспечения исполнения обязательства, в соответствии с налоговым законодательством - для обеспечения обязанности по уплате налога или сбора. Различие в теоретической трактовке содержания понятий "обязательство" и "обязанность" имеет непосредственное отношение к рассматриваемому вопросу... В гражданских отношениях залог и поручительство обеспечивают исполнение всего комплекса обязанностей неисправного должника... В рамках налогового правоотношения акцессорное обязательство, установленное публичным договором, обеспечивает исполнение не всех, а лишь некоторых, строго определенных обязанностей плательщика. Это существенное отличие договоров залога и поручительства, заключаемых в обеспечение налоговой обязанности, от соответствующих гражданско-правовых договоров. Таким образом, представляется целесообразным рассматривать формы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов или сборов как институт налогового права" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. - М.: Издательство НОРМА, 2000. С. 91 - 92.

Здесь же необходимо отметить, что, например, Г.В. Петрова считает отстаиваемый первой группой ученых подход не только неверным, но и вредным с точки зрения правоприменительной практики. В частности она пишет, что возникновение коллизионных правовых норм (о залоге, поручительстве... и др. в Гражданском и Налоговом кодексах)... в налоговой сфере, не обеспечивают ясную правовую среду для ведения бухгалтерской отчетности российских налогоплательщиков, и позволяет контролирующим органам "домысливать" содержание материальных и процессуальных норм <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. 2002. N 7.

Таким образом, проведенный анализ позволяет выявить схожие и отличительные черты налогового договорного правоотношения и правоотношений договорного характера, возникающих в сфере публичного (например, административного) и частного (гражданского) права. Выявление указанных свойств налоговых договорных правоотношений позволит нам определиться в вопросе о правовой природе налоговых договоров.

По результатам проведенного исследования нами сделан вывод о наличии у налоговых договоров следующих общих черт с административными договорами:

- одной из сторон таких договоров, как правило, выступает публично-правовой субъект;

- в рассматриваемых договорах государственный орган выступает именно как субъект публичного права, реализующий исполнительную власть (его статус определяется компетенцией).

Выявлены схожие признаки и с гражданско-правовыми договорами:

- срочность договоров;

- возможность целевого характера (например, в части инвестиционного налогового кредита);

- необходимость способов обеспечения исполнения обязательств;

- использование схожих правовых конструкций (коммерческого кредита, залога, поручительства);

Вместе с тем необходимо отметить и наличие существенных отличий налогового договора от административного договора:

- по предмету регулирования;

- по субъектному составу (у налогового договора это налогоплательщик, плательщик сбора, возможно - налоговый агент);

- по процедуре заключения договора (в части налоговых кредитных договоров это схема: заявление - решение - договор);

- наличие способов обеспечения исполнения обязательств как обязательное условие заключения договоров;

- преимущественно срочный характер налоговых договоров;

- налоговые договора преимущественно возмездные;

- различие по целям договоров;

- споры, связанные с заключением и исполнением налоговых договоров, разрешаются преимущественно в судебном порядке;

- применение различных конструкций ответственности;

- налоговый договор, как правило, носит имущественный характер;

- нормативной базой регулирования налоговых договоров является преимущественно налоговое законодательство.

Кроме того, необходимо отметить имеющиеся отличия налоговых договоров от гражданско-правовых договоров:

- добровольность вступления в правовые отношения (в налоговом праве добровольность не абсолютная, как в гражданских правоотношениях, а относительная);

- различия в правовом режиме равноправия и юридической независимости сторон;

- различия в преимущественно реализуемых интересах (налоговые договора реализуют публичные интересы, гражданские - частные);

- по налоговым договорам число субъектов правоотношений ограничено;

- нормативной базой регулирования налоговых договоров является преимущественно налоговое законодательство.

Переходя к рассмотрению вопроса о правовой природе налоговых договоров необходимо отметить, что ранее эта проблема не нашла специального исследования, а в имеющихся на настоящее время работах, косвенно затрагивающих исследуемый нами вопрос, мы находим диаметрально противоположные, исключающие друг друга позиции.

Например, Д.Н. Бахрах указывает, что налоговый договор является разновидностью административного договора и относится к публичным договорам <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Бахрах Д.Н. Административное право. - М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА - ИНФРА М), 2002. С. 159 - 160.

Напротив, Э.М. Цыганков приходит к выводу, что договор налогового кредита не является специфическим институтом административного права, таким, как административный договор, более того, он рассматривает договор налогового кредита и договор инвестиционного налогового кредита как гражданско-правовые договоры. При этом ученый признает факт переплетения "публичного" и "частного" в налоговом законодательстве. По его мнению, это наиболее ярко проявляется в главах НК РФ, регулирующих изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени и способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Цыганков Э.М. Вопросы налогообложения в соотношении с конституционным, гражданским и административным законодательством - Тверь: "GМ", 2001. С. 68 - 69.

В пользу такого подхода высказывается и В.И. Слом <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: постатейный комментарий / Под. ред. В.И. Слома. - М.: Издательство "Статут", 1998. С. 156 - 159.

Иной позиции придерживается Д.В. Винницкий, когда, рассматривая инвестиционный налоговый кредит, отмечает его налогово-правовой, а не цивилистической характер. По его мнению, налоговый договор - это публичный договор, основания заключения которого, существенные условия, порядок прекращения и т.п. определяются нормами налогового, а не гражданского права <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. - М.: Издательство НОРМА, 2000. С. 113.

Обобщая результаты проведенного нами исследования, необходимо подчеркнуть следующие существенные выводы. Во-первых, налоговые договорные правоотношения не являются в чистом виде ни гражданско-правовыми, ни чисто публичными. В подтверждение указанного тезиса выступает наличие их системных отличий с гражданскими и административными правоотношениями (то есть налоговые договоры не являются ни гражданскими, ни административными). Во-вторых, налоговые договорные правоотношения характеризуются одновременным присутствием как частноправовых, так и публично-правовых элементов. Этот тезис может быть подкреплен приведенными выше примерами схожести налоговых договорных правоотношений с административными и гражданскими. Следовательно, необходимо сделать вывод, что налоговые договорные правоотношения по своей правовой природе являются публично-частными правоотношениями (т.е. носят смешанный характер). Выявленное обстоятельство имеет как большое практическое значение для целей системного совершенствования положений действующего законодательства в части регулирования налоговых правоотношений, так и существенное теоретическое значение для развития доктрины налогового права. Здесь же отчетливо проявляется специфика существующего в российском праве межотраслевого института договоров, изучение которого представляется одним из наиболее актуальных, но не исследованных направлений теории права на современном этапе.

Кроме того, проведенное исследование выявило необходимость внесения изменений в действующее законодательство. Для разрешения выявленных нами проблем правового регулирования налоговых правоотношений предлагается дополнить НК РФ процессуальными нормами, которые бы исчерпывающе урегулировали процедуру возникновения, изменения и прекращения налоговых договорных правоотношений.

В.А.Парыгина

А.А.Тедеев

Подписано в печать

10.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——