"Нормативные акты для бухгалтера", 2005, N 11

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ ФНС РОССИИ ОТ 17.05.2005 N ММ-6-03/404

<СВОД ПИСЕМ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

ПО НДС И АКЦИЗАМ ЗА I КВАРТАЛ 2005 ГОДА>>

Часто гл. 21 Налогового кодекса не дает прямого ответа, как поступить в той или иной ситуации, возникшей на практике. Именно поэтому налогоплательщики всегда с интересом и пристальным вниманием изучают все разъяснения Федеральной налоговой службы или Минфина. В комментируемом документе собраны как уже хорошо известные фирмам и предпринимателям мнения налоговых инспекторов, так и их ответы на новые вопросы, по которым до этого официальная позиция центрального налогового ведомства еще не публиковалась. Рассмотрим наиболее интересные.

Объект налогообложения

Комментируя первый вопрос, налоговые инспекторы еще раз подтвердили положение о том, что, если товары (работы, услуги) реализуются на территории России, не облагаться НДС они могут только в случае, когда относятся к видам, указанным в ст. 149 Налогового кодекса. Либо если работы выполняются органами, которые входят в систему органов государственной власти и местного самоуправления. А как рассчитывать налоговую базу, если работы выполняются не этими органами, а подконтрольными им организациями?

Отвечая на вопрос о порядке расчета НДС с услуг, оказываемых пунктом весового контроля владельцам автомобильного транспорта, налоговая служба делает следующий вывод. Включить в налоговую базу стоимость такой услуги придется на общих основаниях. Заметим, что это следует учитывать и всем прочим организациям, выполняющим подобные работы (услуги). Кроме того, такой порядок придется соблюдать и госорганам, оказывающим услуги (работы), которые законодательство не относит к их исключительным полномочиям в определенной сфере деятельности.

Интересным является вопрос о том, облагаются ли НДС операции по безвозмездному распространению продукции средств массовой информации (СМИ).

Инспекторы дают на это однозначный ответ: в налоговую базу включать стоимость таких изданий придется. При этом они ссылаются на положения п. 1 ст. 39 Налогового кодекса, который определяет, что следует понимать под реализацией, а также на ст. 146 Налогового кодекса, предусматривающую, что передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг).

Однако это утверждение не во всех случаях можно признать бесспорным. Несомненно, что рассуждения налоговых инспекторов справедливы для ситуаций, когда обычно реализуемые за деньги СМИ передаются кому-то безвозмездно. Но, как известно, многие издательства выпускают журналы и газеты, которые изначально предназначены для бесплатного распространения. Доход же приносит размещаемая в них реклама.

Получается, ФНС предлагает в данном случае считать, что у таких издательств существует два разных вида реализации: размещение рекламы и безвозмездное распространение своих журналов, газет и другой печатной продукции. С этим можно поспорить.

Так, в сходной ситуации с радиовещанием налоговая инспекция считала, что реализация эфирного времени для размещения рекламы не является продукцией средств массовой информации. То есть оказание рекламных услуг было расценено как самостоятельный вид деятельности. Между тем по смыслу норм Федерального закона от 01.12.1995 N 191-ФЗ "О государственной поддержке средств массовой информации и книгоиздания Российской Федерации" размещение рекламы является составной частью реализации продукции СМИ. Именно такой вывод сделан, например, Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в Постановлении от 28.04.2004 N А13-7596/03-19.

Кроме того, стоит отметить следующее. Чтобы определить налоговую базу по НДС при безвозмездной передаче товаров, нужно использовать положения ст. 40 Налогового кодекса (п. 2 ст. 154 НК РФ). Таким образом, основное препятствие для налоговых инспекторов будет заключаться в том, что нужно использовать рыночные цены, сложившиеся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Как показывает практика, применение данных положений в реальной жизни бывает очень затруднительным. В связи с этим налоговые инспекторы очень часто проигрывали дела в суде именно потому, что не могли доказать, что товары (работы, услуги), которые продает или покупает налогоплательщик, являются идентичными или однородными. В ряде случаев судьи выдвигали требования о проведении специальной экспертизы для доказательства однородности товаров (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2001 N А33-6877/00-С3/ФО2-324/01-С1).

НДС при международном лизинге

Вопросов, связанных с уплатой НДС при международном лизинге, у налогоплательщиков возникает достаточно много.

В данном случае инспекторы рассмотрели ситуацию, когда иностранная организация выступает в качестве лизингодателя движимого имущества, а российская организация является лизингополучателем. Вопрос заключается в том, признается ли в этом случае местом реализации услуг по договору лизинга территория Российской Федерации. Ведь только услуги, оказанные в России, облагаются НДС.

Инспекторы ответили так. Если речь идет не о наземных автотранспортных средствах (например, электропогрузчик, штабелер), то применяется особый порядок определения места реализации услуг. Он предусмотрен пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса. В этом случае местом реализации признается место осуществления деятельности покупателя. Поскольку лизингополучатель - российская организация, зарегистрированная в нашей стране, местом реализации услуг по лизингу будет признаваться территория России.

Соответственно, если иностранная организация (лизингодатель) не состоит на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах РФ, у российской организации (лизингополучателя) возникают обязанности налогового агента, предусмотренные п. 1 ст. 161 Налогового кодекса.

Если же в лизинг будут сдаваться наземные автотранспортные средства, то применяется общий порядок определения места реализации услуг, предусмотренный пп. 5 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса, согласно которому местом реализации признается место осуществления деятельности уже не покупателя, а лица, оказывающего данную услугу. Понятно, что в этом случае местом оказания услуги по лизингу территория России уже не будет. Соответственно, у российского лизингополучателя не будет обязанности удерживать НДС из сумм лизинговых платежей, которые он перечисляет иностранному лизингодателю. Именно такой вывод содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 01.11.2002 N 24-11/52490.

Говоря об НДС при международном лизинге, когда лизингополучателем является российская организация, обратим внимание читателей еще на один нюанс. Как известно, при ввозе на территорию РФ имущества в режиме выпуска для свободного обращения или временного ввоза НДС с таможенной стоимости такого имущества подлежит уплате таможенным органам РФ. Встает вопрос: вправе ли лизингополучатель применять налоговые вычеты по НДС, уплаченному им при ввозе имущества на таможенную территорию России?

На наш взгляд, если имущество, согласно условиям договора, учитывается на балансе лизингополучателя, то такое право у последнего есть. Ведь суммы НДС, уплаченные фирмой или предпринимателем при ввозе товаров, в том числе оборудования в режиме временного ввоза, на таможенную территорию РФ, подлежат вычетам в случае использования вышеуказанных товаров для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом обложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Однако, например, московские инспекторы не согласны с этим. Они, опираясь на те же нормы Налогового кодекса, делают вывод, что такой вычет возможен только у лизингодателя, который, являясь собственником ввозимого имущества, и должен уплачивать НДС на таможне. Таким образом, по их мнению, лизингополучатель не имеет права на применение вычетов по НДС, уплаченному им при ввозе имущества на таможенную территорию России (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.10.2004 N 24-11/68735).

Льгота при аренде жилых помещений

В каком порядке получать освобождение от уплаты НДС при сдаче в аренду жилых помещений дипломатам, иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации, и российским юридическим лицам? Инспекторы совершенно справедливо отмечают, что реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений НДС не облагается (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Далее они ссылаются на ст. 671 Гражданского кодекса. Специалисты налогового ведомства указали, что для возникновения права на освобождение от налога достаточно заключенного договора аренды. Ведь согласно этой статье жилое помещение всех форм собственности предоставляется во владение или пользование юридическим лицам на основании договора аренды или иного договора. И здесь налоговым специалистам следовало бы поставить точку, так как их дальнейшие рассуждения вызывают серьезные нарекания.

Во-первых, инспекторы предлагают фирмам и предпринимателям не забывать, что от НДС освобождаются только плата за наем жилья и плата за предоставление жилых помещений в пользование. Если же условиями договора аренды предусмотрено, что в стоимость арендной платы помимо платы за наем жилья (платы за предоставление жилого помещения) включена стоимость коммунальных или иных услуг, то плату за них также необходимо включить в налоговую базу.

Однако это не так. Вывод инспекторов справедлив только для тех договоров, где на арендатора возлагается обязанность помимо платы за аренду компенсировать арендодателю его расходы на коммунальные услуги, электроэнергию и т.п. В этом случае действительно существует две различные группы расчетов, из которых только одна является льготируемой. Если же договор предусматривает только плату за аренду, то она освобождается от НДС полностью вне зависимости от того, какой порядок расчета ее величины предусмотрели в своем договоре арендодатель и арендатор. Условия договора определяются по усмотрению сторон - кроме случаев, когда содержание соответствующего пункта предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Принцип свободы договора означает, что, если иное не будет установлено в Гражданском кодексе, стороны вольны в выборе цены договора. Так, в п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса говорится о том, что исполнение договора оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. Таким образом, вполне допустимо установление арендной платы в виде постоянной и переменной составляющих, последняя из которых определяется исходя из величины коммунальных платежей за арендуемые площади.

Во-вторых, говоря о начислении НДС с услуг по сдаче в аренду жилья иностранцам, налоговые инспекторы напоминают о норме п. 1 ст. 149 Налогового кодекса. Согласно ей не подлежит налогообложению предоставление в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России. Это положение применяется в случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении наших граждан или российских организаций, аккредитованных в данном иностранном государстве.

Однако, по нашему мнению, и здесь инспекторы не совсем правы. В пп. 10 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса идет речь исключительно о жилых помещениях. А норма п. 1 ст. 149 Налогового кодекса относится ко всем видам помещений. К тому же она вполне подходит к случаям сдачи жилья в аренду иностранцам. Ведь в ней нет каких-либо указаний на ограничения применения льготы в зависимости от того, кем является арендатор.

Таким образом, трактовка налогового законодательства, предложенная инспекторами, существенно ущемляет права арендатора при сдаче жилья иностранным лицам. А с учетом разъяснений, касающихся правил применения самого п. 1 ст. 149 Налогового кодекса, получить освобождение невозможно. Напомним: сотрудники налогового ведомства считают, что в настоящее время рассматриваемую льготу для иностранцев невозможно использовать в принципе. Дело в том, что Перечень иностранных государств, законодательство которых содержит аналогичную льготу в отношении резидентов России, был составлен на основе прежней редакции Налогового кодекса (Приказ МИД России и МНС России от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386). А до тех пор пока не будет утвержден новый перечень стран, сотрудники налогового ведомства предложили решать этот вопрос в каждом конкретном случае индивидуально. Об этом инспекторы сообщили в своем Письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15. Поэтому получается, что, если страна включена в старые перечни, утвержденные налоговой службой, это еще не значит, что льготу по налогу на добавленную стоимость арендодатель получит.

С.М.Рюмин

Финансовый директор

Подписано в печать

10.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——