"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 13

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ОТПУСК ЗА РАБОТУ ВО ВРЕДНЫХ УСЛОВИЯХ

Работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиям труда, предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (ст. ст. 116, 117 ТК РФ). Работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей вправе самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления таких отпусков должны быть определены коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Что является работами с вредными и опасными производственными факторами? Каким категориям работников предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск? Какова его продолжительность? Как отразить начисление отпускных в бухгалтерском учете? В чем особенности налогообложения таких отпускных?

Документы все те же?

Основным направлением государственной политики в области охраны труда является установление компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда (ВУТ), неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда (ст. 210 ТК РФ).

Работникам, занятым на работах с ВУТ, положен дополнительный отпуск. За какие именно условия и на сколько дней организация может предоставить такой отпуск, должно устанавливать Правительство РФ (ст. 117 ТК РФ). Надо сказать, что законодатели уже давно не выпускали документов, посвященных этому вопросу. В соответствии со ст. 423 ТК РФ впредь до приведения законов и иных нормативных правовых актов... в соответствие с настоящим Кодексом... законодательные акты бывшего Союза ССР... применяются постольку, поскольку они не противоречат настоящему Кодексу.

...применяемые на территории Российской Федерации постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с настоящим Кодексом могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов. Поэтому предприятия до сих пор вынуждены обращаться к нормативным актам, которые действовали до вступления в силу Трудового кодекса - до 1 февраля 2002 г. Одним из таких документов является Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день <1> (далее - Список).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 N 298/П-22 "Об утверждении Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день". Применение Списка подтверждено Письмом Минтруда России от 12.08.2003 N 861-7.

Категории работников, которые имеют право на дополнительный отпуск за работу во вредных и опасных условиях, а также за особый характер работы, минимальная продолжительность и условия его предоставления должны быть утверждены Правительством РФ. В настоящее время, например, действует Инструкция о порядке применения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день <2> (далее - Инструкция). Следует заметить, что отдельные ее положения признаны недействующими Решением Верховного Суда РФ от 15.04.2004 N ГКПИ 04-481 (далее - Решение ВС РФ N ГКПИ 04-481).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Инструкция о порядке применения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, утв. Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 21.11.1975 N 273/П-20.

Работодатель, как правило, для того чтобы определить цехи, участки работ с ВУТ, за которые могут быть предоставлены дополнительная оплата и отпуск, должен провести аттестацию рабочих мест. По результатам аттестации рабочих мест на предприятии разрабатываются и принимаются перечни тяжелых работ и работ с вредными или опасными условиями труда. Аттестация рабочих мест по условиям труда должна производиться в порядке, предусмотренном Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утв. Постановлением Минтруда России от 14.03.1997 N 12.

На основе результатов аттестации с учетом фактического состояния условий труда на рабочих местах определяется продолжительность дополнительных отпусков за работу во вредных и (или) опасных условиях в соответствии с утвержденными нормами и правилами по охране труда (санитарно-гигиеническими нормами), которая закрепляется в коллективном договоре (соглашении).

Как оформить дополнительный отпуск?

Порядок оформления таких отпусков ничем не отличается от порядка по оформлению ежегодного оплачиваемого отпуска. Унифицированные формы первичной документации по учету труда и его оплаты утверждены Постановлением Госкомстата N 1 <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Очередность предоставления основных и дополнительных отпусков определяют ежегодно. Для этого работодатель должен составить график отпусков (ф. N Т-7), утвердить его не позднее чем за две недели до наступления календарного года (ст. 123 ТК РФ) и на основании этого графика или заявления работника издать приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику (ф. N Т-6) или работникам (ф. N Т-6а). В соответствии с приказом бухгалтер делает отметки в личной карточке работника и его лицевом счете, а затем в записке-расчете о предоставлении отпуска работнику (ф. N Т-60) рассчитывает отпускные.

Какова продолжительность отпуска?

Право на дополнительный отпуск имеют работники всех предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности и отрасли экономики, профессии и должности которых приведены в Списке. По каждой профессии (должности), включенной в Список, продолжительность дополнительного отпуска составляет от 6 до 36 рабочих дней.

Обратите внимание: в силу ст. 120 ТК РФ продолжительность ежегодных основного и дополнительного оплачиваемых отпусков исчисляется в календарных днях. В рабочих днях отпуск предоставляется только в предусмотренных Кодексом случаях. Поэтому сроки дополнительных отпусков, предусмотренные трудовым законодательством, действовавшим до 1 февраля 2002 г., а также Списком и Инструкцией, надо пересчитать в календарные дни. Кроме того, отпуск, установленный в рабочих днях, подразумевает 6-дневную рабочую неделю, и для перевода рабочих дней в календарные применяется коэффициент 7/6, или 1,167.

Трудности могут возникнуть и при определении периода, за который предоставляется дополнительный отпуск "за вредность", а также его фактической продолжительности. Согласно п. 8 Инструкции полный дополнительный отпуск предоставляется тем работникам, которые в рабочем году фактически проработали в производствах, цехах, профессиях и должностях с ВУТ не менее 11 месяцев. Если этот срок меньше, то - пропорционально отработанному времени <5>. Таким образом, если отпуск за работу с ВУТ предоставляется авансом, то он не может быть дан полностью. Его продолжительность надо определять пропорционально фактически отработанному в данных условиях времени.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Решением ВАС РФ N ГКПИ 2004-481 не должны применяться положения Инструкции N 273/П-20 о возможности предоставления дополнительного оплачиваемого отпуска за работу во вредных условиях труда полной продолжительности "авансом", то есть до истечения 11 календарных месяцев соответствующего рабочего года работникам, постоянно занятым на соответствующих работах (предложение 5 п. 9 Инструкции). Исходя из этого, если дополнительный отпуск предоставляется авансом (в том числе совместно с основным), то его продолжительность на дату предоставления должна определяться пропорционально отработанному времени.

Когда работники в рабочем году работали в разных производствах, цехах, профессиях и должностях, за работу в которых предусмотрены дополнительные отпуска, различные по срокам, подсчет времени, проработанного во вредных условиях труда, производится отдельно по каждой работе, исходя из установленной Списком продолжительности дополнительного отпуска для работников соответствующих производств, цехов, профессий и должностей (п. 11 Инструкции). В период, отработанный в производствах, цехах, профессиях и должностях с ВУТ, предусмотренных Списком, засчитываются лишь те дни, в которые работник фактически был занят в этих условиях не менее половины рабочего дня, установленного для работников данного производства, цеха, профессии или должности (п. 12 Инструкции).

Из периода фактической работы исключаются не только отпуска, но и время нетрудоспособности работника, и административные отпуска, время исполнения государственных обязанностей, дни командировок, если, находясь в командировке, работник работает в обычных условиях. Одним словом - все периоды, которые считаются неотработанными в конкретных условиях, считающихся вредными и опасными. Бухгалтер должен четко уяснить, что только за фактически отработанное время предоставляется отпуск за работу с ВУТ.

В соответствии со ст. 126 ТК РФ замена дополнительного отпуска за работу во вредных и (или) опасных условиях труда денежной компенсацией не допускается. Ее можно выплатить только при увольнении работника. Размер компенсации определяется пропорционально отработанному в соответствующих условиях времени.

Обратите внимание: замена денежной компенсацией части отпуска - это право работодателя, а не его обязанность. Работник должен написать в произвольной форме заявление о замене отпуска компенсацией, которое работодатель либо подпишет, либо нет.

Пример 1. Работник принят на предприятие 1 января 2005 г. Согласно Списку в течение всего периода работы на предприятии он имеет право на дополнительный отпуск продолжительностью 12 рабочих дней. Работнику предоставляется основной отпуск с 1 июля 2005 г. за рабочий год с 01.01.2005 по 31.12.2005 сроком 28 календарных дней.

Очевидно, что 14 календарных дней основного отпуска предоставлены работнику авансом. Продолжительность дополнительного отпуска за работу с ВУТ составляет 12 рабочих дней в год, или один рабочий день за каждый отработанный во вредных условиях месяц. Но этот отпуск предоставляется только за фактически отработанное на работах с ВУТ время. Следовательно, он будет дан не за весь год, а за 6 месяцев - с 01.01.2005 по 30.06.2005. С 1 июля работник находится в отпуске, поэтому во вредных условиях не работает, и продолжительность дополнительного отпуска "за вредность" не может превышать 6 рабочих или 7 календарных дней.

6 мес. х 1 день = 6 дн.

6 дн. х 1,167 = 7 дн.

В связи с тем что основной и дополнительный отпуска суммируются, работник будет находиться в отпуске 35 дней - с 01.07.2005 по 04.08.2005: 28 календарных дней основного отпуска (с 1 по 28 июля) и 7 календарных дней дополнительного отпуска (с 29 июля по 4 августа).

В примере речь идет не об определении стажа, дающего право на получение дополнительного отпуска, а о порядке предоставления дополнительного оплачиваемого отпуска. Соблюсти все нормы трудового законодательства, касающиеся как основных, так и дополнительных отпусков, можно, если организация ведет раздельный учет времени, за которое предоставляется отпуск.

Пример 2. Продолжим условия примера 1. Допустим, прошел год.

Работнику предоставляется отпуск:

1) В июне 2006 г.:

- основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней за период с 01.01.2006 по 31.12.2006;

- дополнительный отпуск, продолжительность которого рассчитывается исходя из 12 рабочих дней в год, за период с 01.07.2005 по 31.05.2006 (11 месяцев). В этом периоде работник был в ежегодном и дополнительном отпуске (всего 35 календарных дней), который должен быть исключен при определении срока дополнительного отпуска.

Дополнительный отпуск предоставляется за отработанный период - с 05.08.2005 по 31.05.2006 (10 месяцев работы с ВУТ). Выходит, что работнику можно дать только 10 рабочих (12 календарных) дней дополнительного отпуска - пропорционально фактически отработанному во вредных условиях периоду.

10 мес. х 1 день = 10 дн.

10 дн. х 1,167 = 12 дн.

2) В сентябре 2006 г.:

- основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней за период с 01.01.2006 по 31.12.2006;

- дополнительный отпуск за период с 05.08.2005 по 04.08.2006, несмотря на то что работник накопил 13 месяцев фактической работы во вредных условиях, ему дадут 12 рабочих дней отпуска, так как его продолжительность, по закону, не должна превышать 12 дней.

В действительности ситуаций, усложняющих расчет продолжительности дополнительного отпуска "за вредность", намного больше. Если работник не все время работает во вредных условиях, то надо суммировать дни такой работы, учет которых можно вести в специальной графе, дополнительно введенной в табель учета рабочего времени по форме N Т-13, утвержденной Постановлением Госкомстата N 1.

Отпускные: как отразить в учете?

В бухгалтерском учете отпускные начисляются в том периоде, за который выплачиваются, независимо от того, когда работнику они были выданы (п. 18 ПБУ 10/99 <6>). Отражение выплаты отпускных по дополнительному отпуску в бухгалтерском учете покажем на примере.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пример 3. В 2004 г. работник проработал 8 месяцев в цехе с ВУТ. Ему положено 6 дней дополнительного отпуска. Работник подал заявление о предоставлении ему основного и дополнительного отпусков за 2004 г. с 4 июля 2005 г.

Заработная плата в апреле, мае, июне 2005 г. составляла 6000 руб. в месяц. Всего за три месяца ему начислили 18 000 руб. Продолжительность основного отпуска за 2004 г. - 28 календарных дней. (В целях упрощения примера НДФЛ, ЕСН и страховые взносы в ПФР не рассматриваются.)

Рассчитаем, сколько рабочих дней дополнительного отпуска полагается работнику:

6 дн. / 12 мес. х 8 мес. = 4 дня.

При переводе рабочих дней в календарные имеем: 4 дн. х 1,167 = 5 дн.

Общая продолжительность отпуска работника за 2004 г. равна 33 календарным дням (28 + 5). Он должен выйти на работу 5 августа 2005 г.

Теперь рассчитаем средний дневной заработок работника:

18 000 руб. / 3 мес. / 29,6 дня = 202,70 руб.

Сумма отпускных работника составит:

202,70 руб. х 33 дн. = 6689,1 руб.

Отпуск приходится на июль и август. Определим, какая сумма отпускных приходится на каждый из этих месяцев. В июле работник отдыхал 28 календарных дней. Значит, в этом месяце можно отнести на расходы:

202,70 руб. х 28 дн. = 5675,6 руб.

В августе отпуск составил 5 календарных дней, а сумма отпускных, включаемая в расходы, равна:

202,70 руб. х 5 дня = 1013,5 руб.

Бухгалтер сделает следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————T————————T—————————T—————————————¬
   |     Содержание операции      |  Дебет |  Кредит | Сумма, руб. |
   +——————————————————————————————+————————+—————————+—————————————+
   |                         В июле 2005 г.                        |
   +——————————————————————————————T————————T—————————T—————————————+
   |Начислены отпускные работнику |   20   |    70   |    5675,6   |
   |за июль                       |        |         |             |
   +——————————————————————————————+————————+—————————+—————————————+
   |Начислены отпускные работнику |   97   |    70   |    1013,5   |
   |за август                     |        |         |             |
   +——————————————————————————————+————————+—————————+—————————————+
   |                       В августе 2005 г.                       |
   +——————————————————————————————T————————T—————————T—————————————+
   |Учтены в себестоимости        |   20   |    97   |    1013,5   |
   |продукции отпускные работнику |        |         |             |
   L——————————————————————————————+————————+—————————+——————————————
   

Какие налоги нужно начислить?

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ расходы на оплату отпуска принимаются для целей налогообложения прибыли при условии предоставления дополнительного отпуска за работу во вредных условиях в соответствии с законодательством.

Если количество дней дополнительного отпуска работника больше предусмотренного Постановлением N 298/П-22, то сумма оплаты этого отпуска сверх установленной продолжительности не уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, предприятие может предусмотреть в коллективном договоре пункт о дополнительных отпусках для сотрудников, должности и профессии которых не вошли в Список. Сумму дополнительных отпускных в этом случае также нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Обратите внимание: оплата дополнительного отпуска не является компенсационной выплатой. Это льгота, которую предоставляет трудовое законодательство РФ работникам, занятым на "вредных" работах, поэтому из суммы отпускных за дополнительный отпуск необходимо удерживать НДФЛ и начислять страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний в общем порядке (ст. 210 НК РФ и Федеральный закон от 12.02.2001 N 17-ФЗ <7> (на 2005 г. страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для страхователей установлены Федеральным законом от 29.12.2004 N 207-ФЗ)).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год".

ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование надо начислять только в том случае, если оплата дополнительного отпуска учитывается при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ и ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ). Поэтому, если дополнительный отпуск установлен законодательством, суммы отпускных и компенсаций облагаются ЕСН. Если же дополнительный отпуск предоставлен по инициативе организации или его срок превышает установленный размер, то ЕСН не начисляется. То же относится и к взносам на обязательное пенсионное страхование.

Пример 4. За работу во вредных условиях работнику полагается 6 дополнительных дней отдыха. Но в трудовом договоре с работником установлено, что дополнительный отпуск равен 12 календарным дням.

С 4 июля 2005 г. работник берет отпуск за 2004 г. Продолжительность отпуска - 28 календарных дней. Одновременно ему предоставляют и 12 дней дополнительного отпуска. Его заработная плата за апрель, май, июнь 2005 г. составила 18 000 руб.

Средний дневной заработок работника следующий:

18 000 руб. / 3 мес. / 29,6 дня = 202,70 руб.

Количество рабочих дней, подлежащих оплате за 2004 г., равно:

28 + 12 = 40 дн.

Сумма отпускных равна:

202,70 руб. х 40 дн. = 8108 руб.

Однако всю эту сумму нельзя включить в расходы по оплате труда, которые принимаются при налогообложении прибыли. Ее необходимо уменьшить на отпускные, которые приходятся на сверхнормативный дополнительный отпуск. Определим его продолжительность.

Отпуск работника, установленный законом, равен 30 рабочим дням (24 + 6). Значит, работник должен отдыхать только до 8 августа 2005 г. В периоде с 4 июля по 8 августа 35 календарных дней. Работник отдыхал 40 календарных дней. Таким образом, сверхнормативный дополнительный отпуск составит:

40 - 35 = 5 дн.

За эти дни работнику выплатили:

202,70 руб. х 5 дн. = 1013,5 руб.

Эта сумма не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль организации.

ПК "вреден" или нет?

Точка зрения о том, что действующим законодательством льготы сотрудникам, непосредственно связанным с работой на персональных компьютерах, за условия труда не предусмотрены, основана на том факте, что при правильной организации трудового процесса можно полностью исключить вредное влияние ПК.

Обязанности работодателя по созданию безопасных условий труда при работе на ПК определены ст. 11 Федерального закона РФ от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения", согласно которой организации и индивидуальные предприниматели обязаны:

- обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ;

- осуществлять производственный контроль, в том числе посредством проведения лабораторных исследований и испытаний, за соблюдением санитарных правил и проведением санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий при выполнении работ;

- иметь в наличии официально изданные санитарные правила, методы и методики контроля факторов среды обитания;

- осуществлять гигиеническое обучение работников.

Руководители предприятий, организаций и учреждений вне зависимости от форм собственности и подчиненности в порядке обеспечения производственного контроля обязаны привести рабочие места пользователей ПК в соответствие с требованиями Санитарно-эпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 "Гигиенические требования к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы" (утв. Главным государственным санитарным врачом РФ 30.05.2003; дата введения в действие - 30.06.2003).

Однако, если по результатам инструментальных замеров устранить вредные факторы невозможно, условия труда должны быть признаны "вредными" с последующей выплатой компенсаций и предоставлением льгот, предусмотренных трудовым законодательством, в том числе по дополнительному отпуску за вредные условия труда на основании п. 182 разд. XLIII "Общие профессии всех отраслей народного хозяйства" Списка, несмотря на то что предоставление дополнительного отпуска за работу во вредных условиях работникам, занятым разработкой программного обеспечения, равно как и работникам, занятым постоянной работой за ПК, указанным Списком не предусмотрено. Поэтому в коллективный договор или непосредственно в трудовые договоры с работниками могут быть внесены дополнения, касающиеся предоставления им дополнительных отпусков, но только с оплатой их из собственных средств организации.

Е.А.Медведева

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

10.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——