"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 13

ОХРАНА ПРЕДПРИЯТИЯ: ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

В процессе хозяйственной деятельности большинство предприятий пользуется услугами по охране имущества. Для организации таких мероприятий могут привлекаться как специализированные коммерческие охранные агентства, так и подразделения вневедомственной охраны ОВД России.

Как правильно учесть расходы на обеспечение безопасности организации и сохранности ее имущества силами вневедомственной охраны при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Имеет ли право предприятие принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему отделом вневедомственной охраны? Облагаются ли НДС услуги, оказываемые коммерческими охранными агентствами?

Ответы на поставленные вопросы мы постараемся дать в настоящей статье.

Использование услуг

подразделений вневедомственной охраны

К услугам вневедомственной охраны при ОВД России (согласно Положению о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации <1> к таким услугам относятся: охрана имущества; технический надзор за выполнением проектных и монтажных работ по оборудованию средствами охранной сигнализации, прием их в эксплуатацию, обслуживание и ремонт; испытание средств охранной сигнализации и др.) прибегают многие организации. Перечень оказываемых услуг регулируется условиями договора, заключаемого между предприятием и органом внутренних дел.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589.

Однако в последнее время такие услуги приносят организациям - клиентам подразделений вневедомственной охраны при ОВД России немало хлопот как по НДС, так и по налогу на прибыль. Рассмотрим подробнее налоговые проблемы, возникающие при охране имущества организаций силами указанных подразделений.

Налог на прибыль

До недавнего времени у организаций, заключивших договоры с подразделениями вневедомственной охраны, не возникало вопросов по учету расходов на оплату услуг по таким договорам - они учитывались при налогообложении прибыли как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако в октябре 2003 г. Высшим Арбитражным Судом РФ было принято Постановление <2>, согласно которому судьи признали неправомерным требование налоговой инспекции уплачивать налог на прибыль с доходов, поступающих вневедомственной охране при ОВД от организаций и граждан за оказанные им платные услуги. Дело в том, что ст. 35 Закона "О милиции" <3> (напомним, что отделы вневедомственной охраны являются подразделениями милиции общественной безопасности) предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан. А раз данные средства носят целевой характер, то такие поступления при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 14 ст. 251 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Речь идет о Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.10.2003 N 5953/03.

<3> Закон РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции".

Казалось бы, это решение касается исключительно подразделений вневедомственной охраны при ОВД. Но специалисты финансового ведомства так не считают: раз средства, полученные охранниками, являются целевыми доходами, то для их клиентов это целевые расходы. Следовательно, названные расходы нельзя учитывать при расчете налога на прибыль (п. 17 ст. 270 НК РФ). Такая точка зрения (со ссылкой на Постановление ВАС РФ N 5953/03) неоднократно высказывалась в следующих Письмах Минфина России: от 21.12.2004 N 03-03-01-02/58, от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/107 и от 24.03.2005 N 03-06-05-04/71.

Налоговые органы поддерживают точку зрения специалистов Минфина России, уточняя при этом, что запрет на включение в расходы услуг вневедомственной охраны действует с даты введения в действие гл. 25 НК РФ - с 1 января 2002 г. <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Такая позиция налоговых органов озвучена ими на семинарах, но официальных разъяснений по указанному вопросу выпущено не было.

Что делать организациям?

Давайте разберемся, насколько правильны выводы, сделанные Минфином России, и следует ли организациям пересчитать налог на прибыль (аж за три года!) в сложившейся ситуации (а заодно подумать о смене вневедомственной охраны на частную)?

Обратимся к ст. 152 Бюджетного кодекса РФ <5>, согласно которой участниками бюджетного процесса являются бюджетные учреждения, государственные и муниципальные унитарные предприятия, другие получатели бюджетных средств, а также кредитные организации, осуществляющие отдельные операции со средствами бюджетов. Иные лица в этих отношениях не участвуют. То есть (в силу бюджетного законодательства) средства, полученные бюджетной организацией, являются для нее целевым финансированием, но не могут считаться таковыми у контрагентов (если придерживаться противоположной точки зрения, то получится, что коммерческие организации не смогут учесть в налоговых расходах любые перечисляемые "бюджетным контрагентам" средства).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 N 145-ФЗ.

Аналогичный вывод можно сделать, если исходить из определения средств целевого финансирования, которое дано в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, - это имущество, полученное и использованное по назначению, которое указал источник средств. Организации - контрагенты вневедомственной охраны не определяют цели, на которые должны тратиться перечисленные ими денежные средства. Оплата у них проходит по обычному гражданско-правовому договору на оказание услуг. Таким образом, для организаций, заключивших договоры с вневедомственной охраной, перечисляемые средства не являются целевыми, так как не выполняется один из необходимых критериев, позволяющих отнести их к целевому финансированию.

Кроме того, вывод о том, что деньги, которые вневедомственная охрана получает за свои услуги, являются для нее целевым финансированием, ВАС РФ сделал на основании ст. 35 Закона "О милиции". Заметим, что Федеральным законом N 186-ФЗ <6> действие указанной статьи приостановлено с 1 января по 31 декабря 2004 г. в части средств, поступающих по договорам вневедомственной охраны с организациями. А с 1 января 2005 г. из ст. 35 Закона "О милиции" исчезло всякое упоминание о ее финансировании за счет средств, поступающих по таким договорам <7>. Сейчас плата за ее услуги поступает в доход бюджета, из которого всю милицию потом и финансируют. Таким образом, даже если принять мнение специалистов Минфина России и налоговых служб, то, по крайней мере с 2004 г., такие перечисления не могут считаться целевыми.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Федеральный закон от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год".

<7> См. Федеральный закон от 22.08.2004 N 122-ФЗ.

Более того, можно оспорить и то, что эта выручка в налоговом учете относилась к целевому финансированию до 2004 г. Дело в том, что ст. 35 Закона "О милиции" регулировала лишь порядок финансирования вневедомственной охраны, то есть определяла статус сумм, полученных охраной из казначейства. На суммы, перечисляемые от контрагентов вневедомственной охраны в казначейство, эта статья никак не влияла. Поэтому такие средства всегда являлись оплатой по гражданско-правовому договору.

Учитывая вышесказанное, у организаций имеются весомые аргументы, позволяющие оспорить запрет чиновников в арбитражном суде. Для защиты своей позиции можно воспользоваться также "любимыми доводами" налоговых органов, которые они приводят в случаях, когда ВАС РФ принимает решение не в их пользу. Постановление ВАС РФ N 5953/03 было принято по частному спору между инспекцией и Астраханским подразделением вневедомственной охраны, и на всех выводы арбитров не распространяются (Письмо МНС России от 28.07.2004 N 03-1-08/1876/14).

Налог на добавленную стоимость

Стоит упомянуть еще об одной "интересной" особенности, которая связана с налогом на добавленную стоимость, и возникла она также с подачи Президиума ВАС РФ. В Постановлении от 25.11.2003 N 10500/03 судьи указали, что услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, подпадают под действие пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, то есть не признаются объектом обложения НДС. Другими словами, подразделения вневедомственной охраны не должны платить со своей выручки НДС.

Казалось бы, все понятно. Проблема заключается в том, что до сих пор многие организации получают от подразделений вневедомственной охраны счета-фактуры с выделенным налогом. В этом случае охранники, в силу п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны перечислить налог в бюджет. При этом организации, заплатившие НДС в составе цены за охранные мероприятия, воспользоваться налоговым вычетом на основании пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ не могут. Такая позиция налоговых органов изложена в Письме МНС России от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17 "О налогообложении налогом на добавленную стоимость услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны".

На наш взгляд, с выводами, сделанными налоговиками, можно поспорить. Во-первых, организации не обязаны следить за тем, является их контрагент плательщиком НДС или нет. Это обстоятельство к условиям, при которых возможен налоговый вычет, никак не относится. Во-вторых, обратимся к п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе принять к вычету весь предъявленный ему НДС. Одно из требований зачета НДС - приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться в облагаемых НДС операциях. Кроме того, "входной" налог должен быть оплачен, зафиксирован в счете-фактуре, а товар или услуга оприходованы. Если организация, имущество которой охраняет вневедомственная охрана, выполнила все эти требования, то у налоговых органов не должно быть оснований для отказа ей в налоговом вычете.

К такому выводу не раз приходили судьи. Правда, это не касается дел, связанных с вычетом налога по услугам вневедомственной охраны (к сожалению, подобная судебная практика еще не сложилась). Но можно привести аналогичные примеры судебных споров по принятию к вычету "входного" НДС, уплаченного предприятиям-"упрощенцам", которые также не являются плательщиками НДС. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 13.01.2005 N Ф04-9273/2004(7544-А70-31) пришел к выводу, что если "упрощенец" заплатил НДС, выделенный в счете-фактуре, то покупатель имеет полное право принять налог к вычету. Аналогичной точки зрения придерживаются в своих Постановлениях ФАС ВСО от 21.10.2004 N А19-5781/04-15Ф02-4320/04-С1; от 22.01.2004 N А33-18699/02-СЗн-Ф02-4962/03-С1; ФАС СЗО от 13.05.2004 N А26-7051/03-214 и др.

Таким образом, у предприятия есть все шансы отстоять право на вычет НДС в суде. Но справедливости ради отметим, что не всегда суды встают на сторону налогоплательщика. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2003 N 2011/03 указано: "Лица, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Указанные субъекты выставляют покупателям (заказчикам) счета-фактуры без указания в них сумм налога на добавленную стоимость". Причем суд исходил из того, что покупатель не мог не знать о том, что его контрагент не платит НДС.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Планом счетов затраты на оплату услуг охранного предприятия в бухгалтерском учете отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в торговых организациях - на счете 44 "Расходы на продажу".

Пример 1. Организация установила в здании своего офиса охранную сигнализацию, выведенную на пульт вневедомственной охраны (милиции). Стоимость работ по ее установке (с предварительной оплатой) составила 35 400 руб. Стоимость ежемесячного обслуживания - 800 руб.

Согласно учетной политике предприятия для бухгалтерского учета затраты на установку сигнализации должны относиться на расходы будущих периодов с равномерным их списанием на расходы организации в течение срока действия договора с охранной службой. Договор с вневедомственной охраной заключен на 1 год (12 мес.).

В бухгалтерском учете организации данная операция будет отражена проводками:

     
   ———————————————————————————————————T———————T————————T————————————¬
   |       Содержание операции        | Дебет | Кредит | Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+———————+————————+————————————+
   |Осуществлена предварительная      |  60—1 |   51   |   35 400   |
   |плата за установку сигнализации   |       |        |            |
   +——————————————————————————————————+———————+————————+————————————+
   |Приняты работы по установке       |   97  |  60—2  |   35 400   |
   |охранной сигнализации (по акту    |       |        |            |
   |приемки—сдачи работ, без НДС)     |       |        |            |
   +——————————————————————————————————+———————+————————+————————————+
   |Задолженность перед подрядчиком   |  60—2 |  60—1  |   35 400   |
   |закрыта величиной авансового      |       |        |            |
   |платежа                           |       |        |            |
   +——————————————————————————————————+———————+————————+————————————+
   |Отражено ежемесячное списание     |   26  |   97   |    2 950   |
   |расходов будущих периодов в       |       |        |            |
   |течение действия договора с       |       |        |            |
   |вневедомственной охраной          |       |        |            |
   |(35 400 руб. / 12 мес.)           |       |        |            |
   +——————————————————————————————————+———————+————————+————————————+
   |Произведена плата за услуги по    |  60—2 |   51   |      800   |
   |ежемесячному обслуживанию         |       |        |            |
   |охранной сигнализации             |       |        |            |
   +——————————————————————————————————+———————+————————+————————————+
   |Учтена стоимость ежемесячного     |   26  |  60—2  |      800   |
   |обслуживания в общехозяйственных  |       |        |            |
   |расходах                          |       |        |            |
   L——————————————————————————————————+———————+————————+—————————————
   

Обратите внимание: при выборе способа отражения затрат на установку охранной сигнализации необходимо учитывать все обстоятельства данной операции. Например, если в ходе установки сигнализации осуществляется монтаж связанного с ней оборудования (пультов, телекамер, видеооборудования и т.п.), то такие расходы целесообразно отражать в составе капитальных вложений. Если монтаж системы сигнализации представляет собой только проводку с датчиками и выводом на пульт сторонней специализированной (охранной) организации, то такие затраты целесообразно списывать непосредственно на расходы предприятия.

Использование услуг

частных охранных предприятий

Первичные документы

Если безопасностью организации занимается частное охранное предприятие (ЧОП), то налоговых проблем у организаций возникнуть не должно. Главное, чтобы у предприятия были оформлены первичные документы, свидетельствующие о фактическом выполнении работ и их оплате заказчиком.

Прежде всего между клиентом и охранным предприятием заключается договор, в котором должны быть отражены сведения о сторонах, заключивших договор, в том числе номер и дата выдачи частным охранным предприятиям лицензии <8>, содержание поручения, срок выполнения, ориентировочная сумма денежных расходов и гонорара, меры ответственности сторон и дата заключения договора.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Согласно ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ деятельность ЧОП лицензируется. Поэтому при проверке налоговые органы могут потребовать копию лицензии охранного предприятия, о которой (во избежание споров с налоговиками) нужно позаботиться заранее.

Регулярно (например, раз в месяц) необходимо оформлять акты приемки-передачи услуг и (этого требуют некоторые регионы) отчет охранного предприятия о результатах услуг, которые оказаны фирме.

Налог на прибыль

Согласно п. 6 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включены расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности. Следовательно, при условии экономической оправданности и надлежащего документального подтверждения они уменьшают налогооблагаемый доход (ст. ст. 252, 253 НК РФ).

Также на уменьшение налогооблагаемого дохода относят затраты по обеспечению сохранности денежных средств в помещении кассы, при доставке их в банк или из банка в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утв. ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 (Письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18).

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При этом ст. 149 НК РФ установлен перечень операций по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения этим налогом. Услуги, оказываемые частными охранными предприятиями, в данный перечень не включены, следовательно, они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Суммы НДС, уплаченные коммерческим охранным агентствам за оказанные услуги, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Пример 2. В соответствии с договором частное предприятие обеспечивает охрану офиса организации. Оплата производится ежемесячно после выставления счета, счета-фактуры и акта приема-передачи.

За месяц стоимость услуг составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

     
   ————————————————————————————————————T———————T———————T————————————¬
   |       Содержание операции         | Дебет | Кредит| Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————————+———————+———————+————————————+
   |Отнесена на себестоимость оплата   |   26  |   60  |   10 000   |
   |услуг по сторожевой охране         |       |       |            |
   +———————————————————————————————————+———————+———————+————————————+
   |Учтен неоплаченный НДС             |   19  |   60  |    1 800   |
   +———————————————————————————————————+———————+———————+————————————+
   |Произведена плата за охрану офиса  |   60  |   51  |   11 800   |
   +———————————————————————————————————+———————+———————+————————————+
   |Оплаченный НДС предъявлен к вычету |   68  |   19  |    1 800   |
   L———————————————————————————————————+———————+———————+—————————————
   

Затраты на охрану относятся к расходам по обычным видам деятельности, поэтому в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Таким образом, расходы отражаются в бухгалтерском учете по факту их возникновения, а не оплаты.

Несколько слов "о хорошем"

Во-первых, в феврале текущего года Правительство РФ издало Постановление N 66 <10>, согласно которому вневедомственная охрана должна быть преобразована в ГУП "Охрана". Как только реформа завершится (ориентировочно это произойдет в конце 2005 г.), у организаций - клиентов вневедомственной охраны проблем, рассмотренных выше, быть не должно, так как новая структура охраны является плательщиком НДС, а их выручка не будет считаться целевым финансированием.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление Правительства РФ от 11.02.2005 N 66 "Вопросы реформирования вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации".

Во-вторых, Федеральным законом N 58-ФЗ <11> в гл. 25 НК РФ вносятся существенные изменения, и в частности в пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, который регламентирует отнесение на расходы стоимость услуг по охране. Фраза "К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на приобретение <...> услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности" будет дополнена словами ", в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации".

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Данное изменение вносится на основании положений абз. 5 п. 16 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ, которые вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

С.Н.Зайцева

Зам. главного редактора

журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Подписано в печать

10.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——