"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 13

БОЛЬШАЯ ПРОБЛЕМА НАЛОГОВОГО АГЕНТА

Российские налогоплательщики, приобретающие товары, работы или услуги у иностранных компаний на территории России, часто сталкиваются с весьма неожиданной для них проблемой. Дело в том, что иностранцы не разбираются (или просто не хотят разбираться) в тонкостях нашего законодательства, что сказывается на стоимости заключаемых договоров. Исходя из этого, цена договора может быть выражена только одной суммой, без указания, входит ли в ее состав НДС. А ведь российская фирма должна удержать данный налог из дохода иностранного налогоплательщика, полученного им по этой операции. И как тогда рассчитать сумму НДС?

Разбираемся в ГК РФ

Как гласит п. 1 ст. 424 ГК РФ, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом не обязательно прописывать ее непосредственно в договоре. Подтверждением согласования цены могут служить дополнительные протоколы и соглашения, являющиеся неотъемлемой частью заключенного договора.

Обратите внимание: гражданское законодательство не содержит ограничений по установлению цены между партнерами. Они могут даже изменять ранее определенную цену по обоюдному согласию, если такая возможность предоставлена договором или законом.

Благодаря этому в договорных положениях о цене возможны три варианта отражения условия о НДС:

- может быть указана цена, включающая в себя налог;

- может быть указана цена без налога, и это особо оговаривается;

- может быть указана только цена без оговорки об отсутствии или наличии в ней налога.

Так вот, третий вариант наиболее распространен при заключении договоров с иностранными фирмами.

Обязанности налогового агента

В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров, работ или услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками-иностранцами, которые не состоят на налоговом учете в России, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров, работ или услуг с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации.

В п. 2 этой же статьи сказано, что налоговую базу, о которой шла речь в п. 1, определяют налоговые агенты. Ими будут те российские фирмы или предприниматели, которые и приобрели у иностранных компаний на территории России товары, работы или услуги. Они обязаны исчислить, удержать у иностранца-налогоплательщика и уплатить в российский бюджет соответствующую сумму НДС. Причем данная обязанность не зависит от того, исполняют ли эти фирмы и предприниматели обязанности налогоплательщика по НДС.

Налог с доходов иностранного продавца российский покупатель должен удерживать, руководствуясь ставкой НДС, прописанной в п. 4 ст. 164 НК РФ. Эта ставка расчетная. Она равна или 18/118%, или 10/110%, в зависимости от товара, работы или услуги.

Со ставкой понятно. А вот как определить базу, к которой эту ставку надо применить? Здесь мнения налоговиков, чиновников Минфина и налогоплательщиков разошлись.

Когда с расчетом нет проблем

Самый простой вариант, если в договоре (или дополнительном соглашении о цене) указан НДС. Тогда именно эту сумму российская фирма перечисляет в бюджет. При этом, как указано в п. 4 ст. 173 НК РФ, при реализации товаров, работ или услуг сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком. Из этого следует очень важный вывод: налоговый агент в любом случае должен уплачивать налог за счет средств налогоплательщика, а не за свой счет.

Кроме того, отметим, что согласно п. 4 ст. 174 НК РФ НДС со стоимости приобретенных у иностранной фирмы работ или услуг нужно заплатить в бюджет одновременно с перечислением ей денег. В свой обслуживающий банк российский покупатель должен представить сразу два платежных поручения - на уплату НДС и на оплату услуг иностранного партнера.

Уплаченный в бюджет НДС, как следует из п. 3 ст. 171 НК РФ, налоговый агент вправе принять к вычету. Однако для этого должны быть выполнены такие условия:

- имеются первичные документы на товар, подписаны акты приемки-передачи работ или услуг;

- приобретенные товары, работы или услуги нужны для деятельности, облагаемой НДС;

- налог удержан из средств иностранной компании и уже перечислен в бюджет;

- оформлен счет-фактура.

Согласно п. 36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ <1> российский налоговый агент должен самостоятельно выписать счет-фактуру.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Налоговую декларацию по НДС российская фирма - покупатель товаров, работ или услуг представляет в обычном порядке - до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем или кварталом).

Пример 1. ООО "Троян" приобретает товары на территории России у белорусской компании. В соответствии с договором стоимость партии телевизоров "Горизонт" составляет 4 500 000 руб., в том числе НДС - 686 000 руб. Товар получен 7 июня 2005 г., а оплату за телевизоры общество произвело 11 июля 2005 г.

В бухгалтерском учете ООО будут сделаны следующие записи:

     
   ——————————————————————————————————————T———————T——————T———————————¬
   |         Содержание операции         | Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +—————————————————————————————————————+———————+——————+———————————+
   |                           Июнь 2005 г.                         |
   +—————————————————————————————————————T———————T——————T———————————+
   |Отражена стоимость приобретенных     |   41  |  60  | 3 814 000 |
   |товаров                              |       |      |           |
   |(4 500 000 — 686 000) руб.           |       |      |           |
   +—————————————————————————————————————+———————+——————+———————————+
   |Учтен НДС, подлежащий удержанию у    |   19  |  60  |   686 000 |
   |иностранного партнера                |       |      |           |
   +—————————————————————————————————————+———————+——————+———————————+
   |                          Июль 2005 г.                          |
   +—————————————————————————————————————T———————T——————T———————————+
   |Удержан НДС из средств, причитающихся|   60  |  68  |   686 000 |
   |белорусской компании                 |       |      |           |
   +—————————————————————————————————————+———————+——————+———————————+
   |Оплачен товар иностранному партнеру  |   60  |  51  | 3 814 000 |
   +—————————————————————————————————————+———————+——————+———————————+
   |Перечислен в бюджет НДС              |   68  |  51  |   686 000 |
   +—————————————————————————————————————+———————+——————+———————————+
   |Принят к вычету НДС, перечисленный за|   68  |  19  |   686 000 |
   |белорусскую компанию налоговым       |       |      |           |
   |агентом                              |       |      |           |
   L—————————————————————————————————————+———————+——————+————————————
   

Более сложный вариант, когда в договоре указана стоимость товара, работы или услуги без НДС, но это прямо оговаривается. Тогда ясно, что в данной сумме налог отсутствует и его необходимо рассчитать отдельно. Так, например, если в договоре стоимость товара определена в 100 единиц и указано, что эта сумма не включает в себя НДС, то налоговый агент рассчитывает НДС самостоятельно. Величина налога составит 18 единиц (100 ед. х 18%). После этого все расчеты и проводки делаются точно так же, как и в примере 1.

Обратите внимание на порядок заполнения в данном случае налоговой декларации по НДС <2>. В разд. 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" данной декларации по строкам 070 и 080 графы 5 "Ставка налога" указаны расчетные ставки НДС. Это означает, что в графе 4 "Налоговая база" российскому налоговому агенту надо будет указать стоимость товаров, работ или услуг, увеличенную на ставку НДС - 18 или 10%. К полученному результату будет применена расчетная ставка налога, и в графе 6 отражается правильный результат.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России от 03.03.2005 N 31н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения".

Проблема с налоговой базой

Самый сложный и проблемный вариант, когда в договоре указана только одна сумма, и нет никаких оговорок по поводу НДС - включен он в эту стоимость товара, работы, услуги или нет. В данной ситуации мнения специалистов кардинально расходятся. Существуют две диаметрально противоположные точки зрения.

Первая заключается в том, что сумму, указанную в договоре, надо умножить на ставку налога и результат перечислить в российский бюджет, вторая - что НДС надо "выкрутить" из суммы, указанной в договоре, и только эта сумма подлежит перечислению. Посмотрим на аргументацию сторон.

Сторонники первой точки зрения приводят следующие доказательства. Во-первых, при расчете налоговой базы следует учитывать положения п. 1 ст. 168 НК РФ, в котором говорится о том, что при реализации товаров, работ или услуг налогоплательщик дополнительно к цене их реализации обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Если он этого не сделает и в договоре ничего не сказано о НДС, то продавец может потребовать от покупателя дополнительной уплаты налога - сверх оговоренной цены. В рассматриваемой ситуации цену, указанную в договоре, следует считать "чистой" ценой, то есть без НДС.

Следовательно, продавец товара, работы или услуги, потребовав от покупателя дополнительной уплаты налога, по общему правилу должен был бы затем перечислить эту сумму в бюджет. Однако в данной ситуации НДС в бюджет перечисляет налоговый агент. Выходит, что требование о дополнительном начислении налога он должен "потребовать" сам у себя. И, "получив" эту сумму, перечислить ее в бюджет. НДС же, как было уже сказано, начисляется дополнительно к стоимости товаров, работ или услуг. Поэтому к цене товаров, работ или услуг, указанной в договоре, надо применять ставку в размере 10 или 18% соответственно. Подтверждение данного мнения можно найти в Письмах УМНС России по г. Москве N 24-11/23843 <3> и N 24-11/47429 <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Письмо УМНС России по г. Москве от 05.05.2003 N 24-11/23843 "Об определении налоговой ставки налоговым агентом".

<4> Письмо УМНС России по г. Москве от 29.08.2003 N 24-11/47429 "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость".

Сторонники противоположной точки зрения приводят иные аргументы. Они утверждают, что налоговый агент обязан перечислять налог, удержанный из средств, причитающихся продавцу товаров, работ или услуг. Из договора видно, какая сумма подлежит перечислению. Это и есть тот доход, из которого налоговый агент должен извлечь средства, необходимые для уплаты НДС. Именно поэтому налоговый агент и должен использовать расчетную ставку (10/110 или 18/118%), чтобы "выкрутить" НДС из имеющихся средств. С точки зрения российского законодательства, НДС не может считаться доходом иностранного поставщика. Это следует из определения дохода, данного в ст. 41 НК РФ.

И все же, по мнению автора, доказательства сторонников первой точки зрения более убедительны. Ведь если продавец имеет право потребовать от покупателя доплатить ему налог, то получается, что это те же самые "средства, которые подлежат перечислению продавцу". Таким образом, если о налоге в договоре с иностранцем ничего не сказано, то нужно применять ставку в размере 10 и 18% к стоимости товаров, работ или услуг.

Но самый больной вопрос не этот. Ведь от какой бы базы и по какой бы ставке ни был рассчитан НДС налоговым агентом, он все равно подлежит возмещению из бюджета. И покупатель "иностранного" товара, работы или услуги, в принципе, ничего не теряет. Настоящая проблема заключается в том, что если налог рассчитан первым способом, то налоговые органы отказывают налоговым агентам в праве на возмещение НДС.

Возмещается ли налог?

Все дело в том, что налоговики и финансисты считают начисленный таким образом и перечисленный в бюджет налоговым агентом НДС уплаченным за счет его собственных средств. Такой вывод, например, следует из Письма Минфина России N 03-04-08/43 <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Письмо Минфина России от 15.07.2004 N 03-04-08/43 "О принятии к учету НДС, уплаченного налоговым агентом".

В своих комментариях некоторые специалисты Минфина указывают, что если в договоре с иностранной компанией НДС не упомянут и российская фирма перечислила полностью деньги за покупку товаров, работ или услуг, то взять средства на уплату НДС из средств, причитающихся продавцу, она не может. Это означает, что деньги на уплату налога налоговый агент берет из собственных средств. А это, в свою очередь, препятствует возмещению уплаченного налоговым агентом НДС. Вычеты НДС производятся только тогда, когда налог уплачен за счет средств налогоплательщика, а не налогового агента. Это вытекает из положений п. 3 ст. 171 НК РФ.

Но с такой трактовкой законодательства согласиться трудно. Давайте посмотрим на понятие налогового агента, приведенное в ст. 24 НК РФ. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Это значит, что налоговые агенты только удерживают налоги у налогоплательщика. Таким образом, они уплачивают НДС, который должна была бы заплатить иностранная фирма. Для этого российскому покупателю все равно пришлось бы перечислить ей дополнительную сумму денег. А раз покупателю так или иначе пришлось бы расстаться с суммой, равной величине НДС, эти средства никак нельзя считать его собственными. Следовательно, по нашему мнению, налоговый агент имеет полное право принять сумму исчисленного таким образом налога к вычету.

Но, чтобы избежать споров с налоговыми органами, лучше заключить к "спорному" договору дополнительное соглашение, в котором уточнить вопрос о НДС: входит он в цену контракта или должен начисляться сверх нее? После урегулирования этой проблемы ни с расчетом налога, ни с его возмещением проблем у налогового агента быть не должно.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

10.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——