"Советник бухгалтера", 2005, N 6

РАЗБЕРЕМСЯ С ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИЕЙ...

(НА КОНКРЕТНЫХ ПРИМЕРАХ У ЭКСПЕДИТОРА)

"ООО оказывает транспортно-экспедиционные услуги, при этом транспортных средств не имеется, лицензия на перевозку грузов отсутствует. Заказчикам выставляем счета с НДС. Наши подрядчики работают с НДС и без НДС (перевозчики в разных регионах РФ работают на режиме ЕНВД (или УСН), не являясь плательщиками НДС). Работающие без НДС не хотят уменьшать стоимость договора на сумму НДС. Например, покупая у этих перевозчиков транспортные услуги за 20 тыс. руб. (НДС не идет к вычету) и продавая эти же услуги по той же цене, мы вынуждены работать себе в убыток, так как должны накручивать НДС 18% - 3,6 тыс. руб. в бюджет. На эти 3,6 тыс. руб. "еэнвэдэшники" (или плательщики УСН) не уменьшают нам стоимость транспортных услуг. Возможно ли использование в расчетах за услуги по перевозке топливных карт (бартер) с целью получения вычета по НДС? Возможно ли заключение договора аренды с экипажем (фрахт) с условием полной или частичной оплаты талонами ГСМ или зачислением средств на карточку ГСМ, в которой "сидит" НДС? Не посчитают ли эту оплату оказанием услуг или продажей, облагаемых НДС?

Регулирование правоотношений в области транспортно-экспедиционной деятельности осуществляется в соответствии с гл. 41 ГК РФ, Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" и рядом ведомственных актов.

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. В частности, договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора заключить от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой (ст. 801 ГК РФ). Перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки (ст. 784 ГК РФ).

Договор транспортной экспедиции при привлечении услуг по перевозке (ст. 805 ГК РФ) содержит элементы посреднической сделки. Если договор перевозки заключается от имени и за счет клиента, то к договору экспедиции могут быть применены нормы о договоре поручения (гл. 49 ГК РФ). Если же договор перевозки заключается от имени экспедитора, но за счет клиента, то к договору экспедиции применяются нормы, предусмотренные для договора комиссии (гл. 51 ГК РФ). Экспедитор в зависимости от условий договора выступает либо в роли поверенного, либо в роли комиссионера.

Порядок обложения НДС зависит от того, является услуга по экспедированию груза посреднической или нет. В данной ситуации организация-экспедитор не перевозит груз, а оказывает определенный договором перечень услуг по организации перевозки. Считать операцию по оказанию экспедиторских услуг посреднической можно лишь тогда, когда экспедитор именно организует перевозку, то есть выступает посредником между клиентом и перевозчиком, а самостоятельно перевозку не осуществляет.

Договор перевозки груза может быть заключен как от имени самой транспортно-экспедиционной организации, так и с помощью привлечения юридического лица (или индивидуального предпринимателя), имеющего лицензию на осуществление перевозки (ст. ст. 2 и 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", Постановление Правительства РФ от 10.06.2002 N 402 "О лицензировании перевозок пассажиров и грузов автомобильным транспортом"). Если организация-экспедитор не имеет лицензии на перевозку груза, то самостоятельно заниматься перевозкой груза она не вправе.

Для выполнения заключенного договора заказчик перечисляет экспедитору средства с учетом суммы причитающегося вознаграждения. Клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента (ст. 5 Закона N 87-ФЗ). Выплаты, произведенные экспедитором перевозчику за счет своего заказчика-грузоотправителя, не признаются расходами организации-экспедитора (п. п. 2, 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Выручкой организации-экспедитора (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) является сумма вознаграждения за организацию перевозки, предусмотренная договором (см. Письмо Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103), которая признается при наличии условий п. 12 ПБУ 9/99.

Стоимость оказанных услуг экспедитора (вознаграждение) облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ), налоговая база определяется согласно п. 1 ст. 156 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103, Письма УМНС России по г. Москве от 09.04.2003 N 24-11/19475, от 20.11.2002 N 24-11/56384), ставка налога применяется в размере 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В Письме Минфина России также говорится о том, что полученные от клиента (покупателя) в качестве авансов суммы включаются экспедитором (поставщиком) в налоговую базу по НДС пропорционально суммам вознаграждения в составе этих авансовых платежей. При этом сумма НДС, исчисленная ранее с суммы полученного аванса, принимается к вычету на основании п. 8 ст. 171 НК РФ.

Наиболее выгодной при расчетах по факту выполнения договоров транспортной экспедиции является схема с выделением в договоре вознаграждения экспедитора. Покажем изложенное на примере при получении аванса от заказчика:

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |        Содержание операций       |  Дебет | Кредит |   Сумма   |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Получены денежные средства от     |   51   |  62—1  |   25 000  |
   |заказчика—грузоотправителя для    |        |        |           |
   |исполнения договора транспортной  |        |        |           |
   |экспедиции                        |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражена — выделена сумма аванса в|  62—1  |  62—2  |    5 000  |
   |размере вознаграждения экспедитора|        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислен НДС с суммы полученного  |  62—2  |   68   |      763  |
   |аванса в виде вознаграждения      |        |        |           |
   |(18/118)                          |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Произведена оплата услуг          |   76   |   51   |   20 000  |
   |перевозчика                       |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Расходы, произведенные при        |  62—1  |   76   |   20 000  |
   |исполнении договора транспортной  |        |        |           |
   |экспедиции, списаны за счет       |        |        |           |
   |грузоотправителя                  |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Признана в бухгалтерском учете    |  62—1  |  90—1  |    5 000  |
   |выручка от оказания услуг по      |        |        |           |
   |организации перевозки груза на    |        |        |           |
   |сумму вознаграждения              |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислен НДС с выручки            |  90—3  |   68   |      763  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Принята к вычету сумма НДС,       |   68   |  62—2  |      763  |
   |исчисленная с аванса              |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списана себестоимость оказанных   |  90—2  |   26   |    1 000  |
   |услуг (например, зарплата         |        |        |           |
   |сотрудников и другие)             |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Зачтена сумма полученного аванса  |  62—2  |  62—1  |    5 000  |
   |(вознаграждения)                  |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Исчислен (условно) финансовый     |  90—9  |   99   |    3 237  |
   |результат (прибыль)               |        |        |           |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

Пример при расчетах по факту выполнения договоров транспортной экспедиции (с выделением вознаграждения экспедитора) без получения авансов от клиентов:

     
   ————————————————————————————T——————T——————T———————T———————————————¬
   |    Содержание операций    | Дебет|Кредит| Сумма |   Документы   |
   +———————————————————————————+——————+——————+———————+———————————————+
   |Произведена оплата услуг   |  76  |  51  | 20 000|Выписка банка  |
   |перевозчика                |      |      |       |               |
   +———————————————————————————+——————+——————+———————+———————————————+
   |Расходы, произведенные при | 62—1 |  76  | 20 000|Договор с      |
   |исполнении договора        |      |      |       |клиентом, отчет|
   |транспортной экспедиции,   |      |      |       |экспедитора    |
   |списаны за счет            |      |      |       |               |
   |клиента—грузоотправителя   |      |      |       |               |
   +———————————————————————————+——————+——————+———————+———————————————+
   |Получена оплата за         |  51  | 62—1 | 20 000|Счет, отчет    |
   |исполнение договора        |      |      |       |экспедитора,   |
   |транспортной экспедиции за |      |      |       |поручительство,|
   |услуги по перевозке от     |      |      |       |выписка        |
   |заказчика—грузоотправителя |      |      |       |               |
   +———————————————————————————+——————+——————+———————+———————————————+
   |Получено вознаграждение    |  51  | 62—1 |  5 000|То же          |
   +———————————————————————————+——————+——————+———————+———————————————+
   |Признана выручка от        | 62—1 | 90—1 |  5 000|Отчет          |
   |оказания услуг по          |      |      |       |экспедитора    |
   |организации перевозки на   |      |      |       |               |
   |сумму вознаграждения       |      |      |       |               |
   +———————————————————————————+——————+——————+———————+———————————————+
   |Начислен НДС с суммы       | 90—3 |  68  |  763  |Счет—фактура на|
   |вознаграждения (18/118)    |      |      |       |5000 руб.      |
   L———————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————
   

Порядок применения посредниками счетов-фактур при расчетах по НДС определен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (п. п. 3, 11, 24). Если услуги реализуются от имени экспедитора, то счета-фактуры по приобретенным услугам перевозчика для клиента хранят в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируют. В книге продаж регистрируются счета-фактуры на сумму вознаграждения экспедитора. На стоимость перевозки перевыставляются клиенту счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных перевозчиком.

Если перевозчик - плательщик НДС, то заказчик имеет возможность принять НДС к зачету с оплаченной стоимости перевозки по перевыставленному счету-фактуре. Если же перевозчик плательщиком НДС не является, то сумма НДС к возмещению отсутствует.

Из приведенных примеров следует, что, оплачивая услуги перевозчика, стоимость которых полностью ложится на расходы заказчика-грузоотправителя, вы не должны исчислять НДС к возмещению из бюджета от общей стоимости оплаченных услуг перевозчика независимо от того, на каком режиме налогообложения работает привлеченный перевозчик. По условиям договора выполняются определенные договором экспедиции услуги исключительно за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя).

Начисление НДС производится лишь с суммы вознаграждения, предусмотренной договором экспедиции, при этом убыток у экспедитора не формируется.

По договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа. Порядок и форма заключения договора фрахтования устанавливаются транспортными уставами и кодексами (ст. 787 ГК РФ). В настоящее время нормы о договоре фрахтования имеются лишь в Воздушном кодексе РФ (Федеральный закон от 19.03.1997 N 60-ФЗ) и Кодексе торгового мореплавания РФ (Федеральный закон от 30.04.1999 N 81-ФЗ), порядок заключения при использовании автомобильного транспорта не определен.

По вопросу использования в расчетах топливных карт необходимо иметь в виду следующее. В ситуации при отсутствии транспортных средств возможно заключение отдельных договоров комиссии с АЗС (владельцами ГСМ, нефтяными компаниями) фактически на реализацию ГСМ, которые никакого отношения к договорам транспортной экспедиции не имеют. Этот вид деятельности по существу направлен на поиск покупателей ГСМ, которым организация-экспедитор не занимается: покупатели ГСМ (клиенты) получают бензин непосредственно на АЗС по талонам (картам), распространяемым предприятием. Топливные карты как таковые реализовать нельзя, так как договоры на выпуск и обслуживание карт заключают процессинговые центры - эмитенты карт, по которым ответственность ложится на держателей карт, в том числе и по передаче третьим лицам. Держателем карты может являться сотрудник (водитель) организации - покупателя собственника ГСМ, уполномоченный проводить операции с использованием карты от лица покупателя. Использование топливных карт в качестве расчетов за ГСМ возможно в случае, если организация непосредственно осуществляет перевозки.

Заключение договора аренды с экипажем (ст. 632 ГК РФ) для целей исполнения услуг по перевозке в рамках транспортно-экспедиционной деятельности также влечет необходимость получения вами лицензии согласно Закону N 128-ФЗ. В этом случае услуги по перевозке фактически оказываются самим экспедитором, а признаки посреднической деятельности отсутствуют. Если организация-экспедитор оказывает услугу по перевозке груза, то налоговая база у нее должна определяться как стоимость перевозки без учета НДС (п. 1 ст. 157 НК РФ).

В этом случае не будут применяться условия исчисления НДС от суммы вознаграждения. При наличии лицензии и предоставлении услуг перевозки посредством собственных или арендованных транспортных средств порядок налогообложения НДС изменится: в этом случае стоимость услуг будет являться собственными расходами организации, а при получении авансов от клиентов НДС исчисляется с полной суммы аванса. При этом НДС в части оплаченных (и принятых) затрат, например по аренде транспорта, будет возмещаться из бюджета при условии выделенной суммы налога в счетах-фактурах арендодателей.

Так же, как и по НДС, у экспедитора различается и порядок расчета налога на прибыль. В случае посреднических услуг налогооблагаемым доходом экспедитора будет являться его вознаграждение (ст. 249 НК РФ), при этом не должны учитываться доходы, полученные им в счет возмещения произведенных за счет клиента затрат (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если же экспедитор сам оказывает услуги по перевозке, доходом экспедитора будет являться выручка от оказания услуг по перевозке (ст. 249 НК РФ).

Для снижения налоговой нагрузки экспедитору следует иметь в виду, что, заключая договор транспортной экспедиции, выгоднее предусмотреть элементы посреднического договора (поручения, комиссии или агентского договора), следует детально прописать все предстоящие операции по организации перевозки. В таком случае налоги будут исчисляться только с суммы вознаграждения без учета других сумм, полученных экспедитором для организации перевозки.

В "Предмете договора" необходимо указать, что именно будет делать экспедитор - либо сам перевозить груз, либо производить перевозку силами другой организации. В "Порядке расчетов" нужно отдельно прописать стоимость перевозки, сумму вознаграждения, расходы, возмещаемые экспедитору. Закрывая договор, в акте следует выделить сумму вознаграждения.

Л.Г.Жадан

Консультант-эксперт

Подписано в печать

10.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——