"Советник бухгалтера", 2005, N 6

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ФИЛИАЛА, СОЗДАННОГО В ТЕЧЕНИЕ ГОДА

Налог на прибыль в федеральный бюджет полностью платит головная организация (п. 1 ст. 288 НК РФ). В региональные бюджеты налог на прибыль перечисляется как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Для того чтобы определить, какую сумму налога следует уплатить по месту нахождения обособленного подразделения, предприятию нужно рассчитать долю прибыли, которая приходится на филиал. Эта доля определяется как среднее арифметическое удельных весов среднесписочной численности работников и остаточной стоимости основных средств филиала.

Удельный вес остаточной стоимости основных средств рассчитывается следующим образом. Сначала определяется остаточная стоимость основных средств в целом по организации и отдельно по каждому обособленному подразделению. Данные берутся из налогового учета на последний день отчетного периода, когда амортизация за последний месяц отчетного периода уже начислена. Для расчета налога на прибыль за 2004 г. организация определяет остаточную стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря 2004 г.

Предположим, что остаточная стоимость ОС в целом по организации на 31 декабря 2004 г. составляет 1 100 000 руб., а остаточная стоимость ОС филиала - 110 000 руб.

Затем рассчитывается отношение остаточной стоимости ОС каждого обособленного подразделения к остаточной стоимости ОС в целом по организации:

110 000 руб. : 1 100 000 руб. х 100% = 10%.

Среднесписочная численность рассчитывается в соответствии с порядком, который определен Росстатом в Постановлении от 03.11.2004 N 50.

При расчете среднесписочной численности не учитываются:

- внешние совместители;

- лица, которые выполняют работы по договорам гражданско-правового характера.

Как правило, среднесписочная численность работников исчисляется за определенный период времени. В ст. 288 НК РФ не уточняется, какой период следует использовать при расчете среднесписочной численности работников. Поэтому существуют две точки зрения на порядок определения удельного веса среднесписочной численности работников при расчете доли прибыли филиала.

Позиция первая

По мнению автора, расчет этого показателя следует производить за отчетный (налоговый) период, за который организация рассчитывает налог на прибыль. Это может быть месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

Таким образом, для определения удельного веса среднесписочной численности необходимо сделать следующее.

1. Рассчитать среднесписочную численность работников за каждый месяц года в целом по организации и отдельно по каждому обособленному подразделению. Для этого нужно сложить списочную численность работников за каждый календарный день месяца, а затем разделить на число календарных дней этого месяца.

2. Рассчитать среднесписочную численность работников за период с начала года по отчетный месяц включительно в целом по организации и отдельно по каждому обособленному подразделению. Для этого нужно сложить среднесписочные численности работников за все месяцы отчетного периода, а затем разделить на количество месяцев отчетного периода.

Предположим, что обособленное подразделение организации было организовано в ноябре 2004 г. Среднесписочная численность работников в целом по организации за каждый календарный месяц в январе - октябре составляла 100 человек, а в ноябре - декабре - 130 человек. Следовательно, среднесписочная численность работников организации за налоговый период будет равна:

(100 чел. х 10 мес. + 130 чел. х 2 мес.) : 12 мес. = 105 чел.

Среднесписочная численность работников филиала за каждый календарный месяц в ноябре - декабре составляла 30 человек. Следовательно, среднесписочная численность работников филиала за налоговый период будет равна:

(0 чел. х 10 мес. + 30 чел. х 2 мес.) : 12 мес. = 21,67 чел.

3. Рассчитать удельный вес среднесписочной численности филиала.

Для этого показатель по филиалу нужно разделить на показатель по организации в целом:

21,67 чел. : 105 чел. х 100% = 20,64%.

Для того чтобы рассчитать долю прибыли, которая приходится на филиал, нужно удельный вес среднесписочной численности (фонда оплаты труда) прибавить к удельному весу остаточной стоимости основных средств и разделить на 2:

(20,64% + 10%) : 2 = 15,32%.

Предположим, что по итогам работы за 2004 г. предприятие получило прибыль в размере 140 000 руб. Тогда на долю филиала будет приходиться прибыль в размере 21 448 руб. (140 000 руб. х 15,32%).

Прибыль организации по итогам работы за 9 месяцев 2004 г. составила 90 000 руб. Следовательно, за IV квартал 2004 г. головным предприятием получена прибыль в размере 28 552 руб. (140 000 руб. - 21 448 руб. - 90 000 руб.).

Изменим условия нашего примера.

Предположим, что обособленное подразделение организации не имеет собственных основных средств. В этом случае доля прибыли, которая приходится на филиал, будет равна 10,32% ((20,64% + 0%) : 2), или 14 448 руб. (140 000 руб. х 10,32%). На долю головного предприятия приходится прибыль, полученная за IV квартал 2004 г., в размере 35 552 руб. (140 000 руб. - 90 000 руб. - 14 448 руб.).

Вместо среднесписочной численности работников организация может использовать сумму расходов на оплату труда. Выбранный показатель фирма менять не должна в течение года.

Состав расходов на оплату труда определяется в соответствии со ст. 255 НК РФ. В отличие от показателя среднесписочной численности работников в расходы на оплату труда включаются выплаты внештатным сотрудникам и работникам, заключившим с организацией гражданско-правовые договоры. Кроме того, в состав расходов на оплату труда включаются суммы платежей по договорам обязательного и добровольного страхования (п. 16 ст. 255 НК РФ).

По мнению автора, для расчета доли прибыли филиала расходы на оплату труда следует рассчитывать нарастающим итогом с начала года по отчетный месяц включительно.

Предположим, что фонд оплаты труда организации в целом в 2004 г. составил 2 060 000 руб., а фонд оплаты труда филиала - 260 000 руб. Удельный вес фонда оплаты труда филиала в фонде оплаты труда в целом по организации будет равен:

260 000 руб. : 2 060 000 руб. х 100% = 12,62%.

В этом случае доля прибыли, которая приходится на филиал, будет равна 11,31% ((12,62% + 10%) : 2), или 15 834 руб. (140 000 руб. х 10,32%). На долю головного предприятия приходится прибыль, полученная за IV квартал 2004 г., в размере 34 166 руб. (140 000 руб. - 90 000 руб. - 15 834 руб.).

Позиция вторая

По мнению налоговиков, расчет удельного веса среднесписочной численности работников филиала в общей численности сотрудников организации необходимо проводить за последний месяц отчетного (налогового) периода. Такой порядок расчета изложен в п. 8.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Аналогичная позиция изложена и в Письме УМНС России по Московской области от 16.06.2003 N 04-24/8797/М699, а также в Письме УМНС России по г. Москве от 13.01.2004 N 26-12/01756.

Рассчитаем долю прибыли, которая приходится на обособленное подразделение, в соответствии с рекомендациями специалистов налоговой службы.

Среднесписочная численность работников в целом по организации за декабрь составила 130 человек, а среднесписочная численность работников филиала за этот же месяц - 30 человек. Следовательно, удельный вес среднесписочной численности филиала составил:

30 чел. : 130 чел. х 100% = 23,08%.

Рассчитаем долю прибыли, которая приходится на филиал:

(23,08% + 10%) : 2 = 16,54%.

Таким образом, на долю филиала приходится прибыль в размере 23 156 руб. (140 000 руб. х 16,54%).

Вместо среднесписочной численности работников организация может использовать сумму расходов на оплату труда. По мнению налоговиков, расходы на оплату труда учитываются только за последний месяц.

Предположим, что расходы на оплату труда за декабрь составили:

- в целом по организации - 280 000 руб.,

- по филиалу - 130 000 руб.

Удельный вес фонда оплаты труда филиала в фонде оплаты труда в целом по организации будет равен:

130 000 руб. : 280 000 руб. х 100% = 46,43%.

В этом случае доля прибыли, которая приходится на филиал, будет равна 28,22% ((46,43% + 10%) : 2), или 39 501 руб. (140 000 руб. х 28,22%). На долю головного предприятия приходится прибыль, полученная за IV квартал 2004 г., в размере 10 499 руб. (140 000 руб. - 90 000 руб. - 39 501 руб.).

Получается, что за IV квартал 2004 г. филиал, который работал только два месяца квартала, получил прибыли почти в четыре раза больше, чем головное предприятие. Здравый смысл подсказывает, что такого быть не может. Тем не менее согласно приведенному выше расчету организация обязана заплатить по месту нахождения филиала налог на прибыль исходя из полученных данных.

Таким образом, если организация будет следовать разъяснениям налоговиков, то доля прибыли, которая будет отнесена на обособленное подразделение, созданное в течение календарного года, окажется завышенной.

В то же время, если организация будет использовать иной способ расчета удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда), который, на наш взгляд, является наиболее правильным, то претензий со стороны налоговых органов избежать будет очень сложно.

О.А.Курбангалеева

Консультант

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

10.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——