"Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2005

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: РАСХОДЫ НА РЕМОНТ

А.В.Анищенко

ВВЕДЕНИЕ

Ни один из видов предпринимательской деятельности не может обойтись без применения основных средств. Даже при оказании консультационных услуг используется, как минимум, одно основное средство - компьютер.

Что же это такое - основные средства?

Как гласит п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, к ним относятся:

- здания и сооружения;

- рабочие и силовые машины и оборудование;

- измерительные и регулирующие приборы и устройства;

- вычислительная техника;

- транспортные средства;

- инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

- рабочий, продуктивный и племенной скот;

- многолетние насаждения;

- внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Кроме того, к основным средствам также причисляются капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Однако для признания всех вышеперечисленных объектов в бухгалтерском учете в качестве именно основных средств надо, чтобы еще одновременно выполнялись четыре условия:

1) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В налоговом учете под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Это определение содержится в п. 1 ст. 257 НК РФ.

Как бы ни было, к сожалению, любые объекты основных средств, кроме земли, под влиянием природных, технических и экономических факторов постепенно утрачивают свои первоначальные свойства и физические качества, подвергаясь физическому и моральному износу.

Физический износ объекта - это процесс постепенного или одномоментного ухудшения технических и связанных с ними эксплуатационных показателей, вызываемого объективными причинами или внешними воздействиями.

Моральный износ объекта - это постепенное отклонение основных эксплуатационных показателей, определяющих необходимость и целесообразность его использования для целей, поставленных предприятием.

Последствия физического износа можно частично устранить посредством ремонта объекта, хотя с наступлением определенного момента времени производимые затраты на ремонт перестают окупаться и становятся ненужными. Моральный же износ можно полностью или частично компенсировать путем проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения.

Следует учесть, что отражение ремонтных работ в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличается от отражения в учете работ по реконструкции и модернизации. В нашей книге мы расскажем, как отличить первое от второго и избежать конфликта с налоговой инспекцией.

Затраты на ремонт могут значительно отличаться по величине. Текущий ремонт, как правило, не требует больших расходов, а на капитальный ремонт могут единовременно уйти значительные суммы. Чтобы эти большие затраты не испортили фирме отчетные показатели, она может предварительно создать резерв под проведение ремонта в будущем. Это можно сделать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. О том, по каким правилам создается резерв на ремонт в обоих видах учета, и как сделать так, чтобы не пришлось применять так нелюбимое всеми ПБУ 18/02 в данной ситуации, мы также расскажем в нашей книге.

Кроме того, нами будут затронуты вопросы, связанные с особенностями осуществления ремонта отдельных видов основных средств. Ведь, согласитесь, проведение ремонта здания, автомобиля или оборудования имеет некоторые, но вполне определенные нюансы.

Значительные особенности имеют также правила проведения ремонта основных средств, находящихся в аренде. Чтобы не запутаться в этом вопросе, необходимо изучить положения не только налогового и бухгалтерского, но и гражданского законодательства.

Добавляет специфики ремонтным операциям и проведение работ за границей или внутри страны, но иностранной организацией. Здесь надо разобраться, какие налоги, кто и за кого должен заплатить в бюджет, и в чей именно бюджет. Также придется отразить в учете возникающие курсовые и суммовые разницы, и, помимо этого, соблюсти требования российского валютного законодательства.

Ну и в заключение книги будут рассмотрены вопросы учета операций по гарантийному ремонту. В настоящее время ни одна уважающая себя компания не продает товар без гарантии. Испорченные товары, к которым могут относиться и основные средства, восстанавливает производитель или фирма, специально им уполномоченная. Поэтому проблемы проведения именно такого вида ремонта основных средств становятся очень актуальными.

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

Закон N 207-ФЗ - Федеральный закон от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год";

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации - Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н;

Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ - Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447;

Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ - Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729;

ОС - основные средства

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в редакции Приказа Минфина России от 18.05.2002 N 45н;

ПБУ 10/99 "Расходы организации" - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в редакции Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н

ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" - Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н;

Положение ВСН 58-88(р) - Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58-88 (р), утвержденное Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

Правила отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска - Правила отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 N 975;

УСН - упрощенная система налогообложения.

ГЛАВА 1. ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ

§ 1.1. Что такое ремонт?

Правильное определение того, что представляет собой, в сущности, ремонт, очень важно для налогоплательщиков. Ведь ошибка в этом вопросе может обернуться серьезными налоговыми неприятностями. Дело в том, что следует соблюдать тонкую грань между ремонтом и модернизацией, реконструкцией и техническим перевооружением.

Особую сложность этой проблеме придает то, что в нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия модернизации и реконструкции объектов основных средств не определены. Кроме того, определения видов ремонта, в том числе капитального, не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.

Ранее такие определения приводились в разд. 4 "Восстановление основных средств" Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Данные Методические указания разделяли ремонт на текущий, средний и капитальный.

В п. 72 указанного документа было написано, что к текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Понятие капитального ремонта, в свою очередь, подразделялось на капитальный ремонт оборудования и транспортных средств и капитальный ремонт зданий и сооружений.

Капитальный ремонт оборудования и транспортных средств означал полную разборку агрегата, ремонт его базовых и корпусных деталей и узлов, замену или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, а также сборку, регулирование и испытание агрегата.

Капитальный ремонт зданий и сооружений подразумевал смену изношенных конструкций и деталей или замену их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Однако к капитальному ремонту не относилась полная замена основных конструкций, срок службы которых в ремонтируемом объекте являлся наибольшим - например, каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и тому подобное.

В ныне действующих Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств все вышеприведенные определения отсутствуют.

Возникает вопрос - каким документом в такой ситуации руководствоваться бухгалтеру при определении понятия ремонта основного средства для целей бухгалтерского учета? Ответ на этот вопрос был дан Минфином России в Письме от 14 января 2004 г. N 16-00-14/10. Чиновники Минфина России указали на то, что основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

У многих бухгалтеров возникли вполне обоснованные опасения, что теперь им будет гораздо сложнее квалифицировать те или иные работы, производимые собственными силами или по договору сторонними организациями, как ремонт или как реконструкцию (модернизацию). Ведь в настоящее время определение степени сложности ремонта, отнесение проводимых работ к ремонту или модернизации возлагается непосредственно на саму фирму.

Получается, что бухгалтеры должны требовать от своих инженерно-технических работников документы, обосновывающие отнесение выполненных работ к ремонту, реконструкции, модернизации и тому подобное.

Так чем же все-таки сейчас следует руководствоваться? Какие нормативные документы может использовать фирма при самостоятельной разработке технической документации?

На наш взгляд, следует придерживаться ведомственных норм, которые в настоящее время продолжают действовать. В частности, можно руководствоваться следующими документами:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279 (здесь приводятся примерные перечни работ по текущему и капитальному ремонту производственных зданий и сооружений);

- Положением ВСН 58-88(р);

- Инструкцией о составе, порядке разработки, согласования и утверждения проектно-сметной документации на капитальный ремонт жилых зданий, утвержденной Постановлением Государственного комитета РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 17 декабря 1999 N 79;

- Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1.

Нетрудно заметить, что все эти документы касаются строительства или ремонта зданий или сооружений. А чем же руководствоваться при отделении ремонта от реконструкции или модернизации при работе с оборудованием или транспортными средствами?

В этих случаях придется руководствоваться в большей степени общими принципами. Для этого, во-первых, надо четко определиться с определениями модернизации, реконструкции и технического перевооружения.

В целях налогового учета такие понятия есть. Они даны в п. 2 ст. 257 НК РФ.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные с изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Если внимательно прочитать вышеприведенные определения, то становится ясно, что целью всех этих мероприятий является улучшение качества или повышение мощностей основного средства:

- увеличение срока полезного использования;

- увеличение производительности;

- возможность выпуска новой продукции и тому подобное.

Понятно, что обычным ремонтом таких результатов не добиться. Основной целью ремонта является устранение неисправностей основного средства или замена изношенных деталей или конструкций. Вполне возможно, что при этом новые детали или конструкции будут более совершенными, чем заменяемые. И это может повлечь за собой улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Однако это не означает того, что в этом случае ремонт превращается в модернизацию или реконструкцию. При решении вопроса о классификации выполненной работы надо исходить, в первую очередь, из цели этой работы. И если основной целью работы является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию основного средства, то такая работа является ремонтом.

Аналогичный вывод можно сделать и из положений по бухгалтерскому учету.

В п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), сказано следующее. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) этого объекта основных средств. В то же время затраты на поддержание основных средств в исправном состоянии являются расходами по обычным видам деятельности. Об этом сказано в п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Эти затраты стоимость основного средства не увеличивают, а учитываются на счетах учета издержек производства или обращения.

Однако вряд ли с такой трактовкой понятий "ремонт - реконструкция" вполне согласятся налоговики. Ведь тогда определять, где ремонт, а где реконструкция, фактически будет само предприятие. А это не самый объективный критерий.

Итак, какой же вывод можно сделать из всего вышеизложенного?

К сожалению, четкого, бесспорного разграничения между ремонтом, модернизацией, реконструкцией и техническим перевооружением в настоящее время нет. Есть только общий принцип, который в равной степени применим как к бухгалтерскому, так и к налоговому учету.

Он заключается в следующем: если целью выполненной работы являлось устранение неисправностей и в результате эксплуатационные характеристики объекта, по сравнению с теми, которыми он обладал первоначально, не изменились или изменились незначительно, то это - ремонт. Если же произошло их значительное изменение (само собой разумеется - в лучшую сторону), то это уже модернизация, реконструкция или тому подобное, но к ремонту отношения не имеет.

§ 1.2. Как отличить капитальный ремонт

от текущего

Скажем сразу, что ни налоговым законодательством, ни бухгалтерским классификация видов ремонта не определена. Следовательно, каждой организации надо самостоятельно разрабатывать внутренние нормы, чтобы отличить один вид ремонта от другого. И этими разработками можно будет руководствоваться для целей обоих видов учета.

Заметим, что подразделение ремонта на виды достаточно условно и связано с тем, что раньше - в советское время - затраты на текущий и капитальный ремонт покрывались из разных источников финансирования.

При ответе на вопрос, как отличить капитальный ремонт от текущего, можно воспользоваться терминами, которые были даны в настоящее время отмененном Письме Госстроя России от 28 апреля 1994 г. N 16-14/63 "О правильном толковании терминов "новое строительство", "капитальный ремонт", "реконструкция", "расширение". Хотя оно относится к зданиям и сооружениям, тем не менее общие принципы можно будет применить и в отношении других основных средств.

Так вот, согласно данному документу капитальный ремонт здания - это ремонт здания с целью восстановления исправности (или работоспособности) его конструкций и системы инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей. Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов).

Под текущим ремонтом следует подразумевать работы по систематическому и своевременному предохранению имущества от преждевременного износа и поддержанию его в рабочем состоянии.

Аналогичные определения содержатся и в других ведомственных документах.

Так, например, в Положении ВСН 58-88(р) сказано, что:

- текущий ремонт здания - это ремонт здания с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей;

- капитальный ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей;

- реконструкция здания - комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг.

Как мы уже говорили ранее, примерный перечень работ по текущему ремонту приведен в Приложении 3 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279.

Текущий ремонт производственных зданий и сооружений включает работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. В состав мероприятий по текущему ремонту включаются также работы по текущему осмотру помещений.

Однако надо сказать, что на практике существует и более дробная классификация ремонта (помимо текущего и капитального) - это еще подъемный, средний и т.д. В этом случае следует учитывать еще один признак отнесения ремонта к текущему или капитальному - его периодичность. Ремонт, который проводится каждый год, - это текущий ремонт, а который проводится реже - капитальный.

Итак, как же отличить текущий ремонт от капитального?

Во-первых, капитальный ремонт, в отличие от текущего, каждый год проводиться не может.

Во-вторых, текущий ремонт предназначен для профилактики серьезных поломок основного средства, а также устранения мелких неисправностей. Капитальный же ремонт подразумевает полную замену всех изношенных и неисправных конструкций и деталей.

Другими словами, разделение видов ремонта на текущий и капитальный, так же как и отделение ремонтных работ от модернизации, реконструкции и тому подобное, зависит от содержания проводимых работ и достигнутых результатов.

§ 1.3. Организация ремонта

Как неоднократно доказывала практика, наиболее эффективно основные средства используются на тех предприятиях, где существует система планово-предупредительного ремонта.

Эта система предусматривает такие способы обслуживания основных средств, как, например, технический осмотр транспортных средств, технический уход за машинами, оборудованием, зданиями, сооружениями, то есть работы, направленные на систематическое и своевременное предохранение имущества от преждевременного износа и поддержание его в рабочем состоянии.

Перед ремонтом объекты основных средств обследуются специалистами, и результаты осмотра, а также предложения и рекомендации об объемах и продолжительности намеченных работ передаются руководителю организации.

Для более тщательного осмотра основного средства руководство предприятия может назначить комиссию, которая должна составить акт, содержащий выводы о характере и объеме предстоящих работ, и перечень дефектов основных конструктивных элементов или Акт о выявленных дефектах оборудования по форме ОС-16. Этот документ утвержден Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

К сожалению, для других объектов основных средств, не относящихся к оборудованию, унифицированной формы акта о выявленных дефектах или дефектной ведомости нет. Поэтому организации вправе использовать самостоятельно разработанные формы. При этом необходимо не забывать о требованиях, предъявляемых к первичному учетному документу в бухгалтерском учете. Напомним, что перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа прописан в ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

На основе полученных от осмотров сведений составляются график организации ремонтных работ и соответствующая сметно-техническая документация. Причем эти документы имеют большое значение не только для собственно организации ремонтных работ, но и для целей налогообложения, о чем мы расскажем в следующих разделах книги.

Сметная стоимость - это сумма денег, необходимых для строительства или ремонта в соответствии с проектными материалами. Сметная стоимость является основой:

- для определения размера капитальных вложений;

- для финансирования строительства или капитального ремонта;

- для формирования договорных цен на строительную продукцию;

- для расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки;

- для возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

Сметная стоимость капитального ремонта рассчитывается исходя из данных проектной документации. Сметная документация составляется в определенной последовательности, переходя от мелких к более крупным элементам капитального ремонта.

Требования к проектной документации зданий и сооружений содержатся в ст. 48 Градостроительного кодекса РФ. Согласно п. 2 этой статьи проектная документация представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства.

Разрабатывать такую документацию для выполнения тех или иных видов строительных работ должна специализированная проектная фирма, обладающая соответствующими лицензиями. Требование лицензирования этой деятельности содержится в ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Отношения между заказчиком и проектировщиком следует оформить договором подряда на выполнение проектных работ.

Обратите внимание! При выборе проектной организации необходимо удостовериться в наличии у нее лицензии, так как ее отсутствие может послужить основанием для признания сделки недействительной и поставит под сомнение весь разработанный проект.

Кроме того, в ст. 51 Градостроительного кодекса РФ сказано, что строительство, реконструкция объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности таких объектов, осуществляется на основании разрешения на строительство.

При проведении капитального ремонта фирмы и индивидуальные предприниматели должны обратить особое внимание на имеющиеся у них сметы на проведение капитального ремонта. Практика налоговых проверок показывает, что зачастую смета, составленная якобы на проведение капитального ремонта, фактически является сметой на достройку, или дооборудование, или реконструкцию, или техническое перевооружение. И это приводит к серьезным налоговым неприятностям.

Налоговики в случае сомнений могут обратиться за консультацией к экспертам. Эксперты из инспекции государственного архитектурно-строительного надзора могут подтвердить, что выполненные организацией или индивидуальным предпринимателем работы по капитальному ремонту, затраты по которым были учтены в налоговом учете, являются на самом деле реконструкцией, модернизацией или техническим перевооружением.

Эксперт по результатам проведенной экспертизы дает заключение, где излагает проведенные им исследования, сделанные по результатам этих исследований выводы и обоснованные ответы на все поставленные вопросы. Заключение обязательно дается в письменном виде.

Впрочем, если эксперт сочтет, что представленные ему материалы являются недостаточными, или если он не обладает необходимыми знаниями по данному вопросу, то он может отказаться от дачи заключения. Отказ также оформляется в виде письменного сообщения о невозможности дать заключение.

Заключение по результатам проверки предъявляется представителю налогоплательщика и приобщается к материалам выездной налоговой проверки.

Может случиться так, что заключение будет неясным или неполным. Тогда будет назначена дополнительная экспертиза. А если - может быть и такое - возникнут сомнения в обоснованности выводов или компетентности самого специалиста, то назначается дополнительная проверка.

Дополнительную экспертизу может выполнить тот же или другой эксперт, а повторная экспертиза поручается только другому эксперту.

ГЛАВА 2. ОБЩИЙ ПОРЯДОК УЧЕТА РЕМОНТНЫХ РАБОТ

§ 2.1. Бухгалтерский учет

Для отражения в бухгалтерском учете затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств фирма может использовать три различных способа.

Во-первых, относить расходы непосредственно на счета текущих затрат в полной сумме по мере выполнения ремонта.

Во-вторых, использовать счет 97 "Расходы будущих периодов".

В-третьих, воспользоваться правом на создание резерва предстоящих расходов на счете 96 и списать затраты на ремонт за счет накопленных в этом резерве средств.

Давайте рассмотрим по порядку все эти возможности.

2.1.1. Ремонт относится на текущие расходы

Это способ отнесения на себестоимость товаров (работ, услуг) затрат на капитальный и текущий ремонт основных средств является самым простым из трех вышеперечисленных.

Как прописано в п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", расходы на капитальный ремонт основных средств являются расходами по обычным видам деятельности. Выполняться ремонт может как силами сторонних организаций (подрядчиков), так и собственными силами организации.

Если ремонт выполняется силами сторонних организаций, то затраты на его проведение можно сразу относить на счета 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

При привлечении к ремонту сторонних организаций заключается двусторонний договор выполнения работ. Результаты выполненных ремонтно-строительных работ подрядным способом оформляются Актом приемки по форме N КС-2 и Справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.

Пример 1. ЗАО "Арчеда" произвело текущий ремонт крупнотоннажных весов с привлечением специализированной организации. Общая стоимость ремонта составила 24 000 руб., в том числе НДС - 3661 руб.

Весы используются для взвешивания автотранспорта с зерном, поэтому расходы, связанные с их эксплуатацией, отражаются на счете 25.

Счет от специализированной организации был оплачен в тот же месяц.

В бухгалтерском учете фирмы эта операция отражается проводками:

Дебет 25 Кредит 60

- 20 339 руб. (24 000 - 3661) - учтены расходы на текущий ремонт весов;

Дебет 19 Кредит 60

- 3661 руб. - отражен входной НДС по ремонтным услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 24 000 руб. - оплачен счет за ремонт.

При выполнении всех условий ст. ст. 171 - 172 НК РФ, связанных с возможностью принятия к вычету входного НДС, а именно:

- товар, работа или услуга связаны с деятельностью, облагаемой НДС;

- в наличии имеется счет-фактура от поставщика;

- товар, работа или услуга оплачены;

- товар, работа или услуга приняты к учету, сумму входного НДС по ремонту можно принять к вычету из бюджета.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3661 руб. - входной НДС предъявлен к вычету из бюджета.

Если же ремонт выполняется хозяйственным способом, то все затраты, относящиеся к проводимому ремонту:

- стоимость запасных частей и расходных материалов;

- оплата труда работников, осуществивших ремонт;

- прочие расходы по ремонту собственными силами,

отражаются на аналитических счетах счета 23 "Вспомогательные производства". Такой порядок установлен в комментарии к счету 23 Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г., а также в п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Отметим, что расходы на ремонт объектов, используемых в непроизводственной сфере, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

При осуществлении ремонтных работ собственными силами фирмы ей необходимо будет использовать следующие унифицированные формы первичной документации:

- для отражения расхода материалов - лимитно-заборные карты по форме N М-8 или требования-накладные по форме N М-11, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а;

- для отражения расходов на оплату труда - Табель учета использования рабочего времени по форме N Т-12 или Т-13, расчетные и платежные ведомости по форме N Т-49, или Т-51, или Т-53, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1.

Пример 2. ООО "Зеленый луг" собственными силами производит капитальный ремонт складского помещения.

На проведение ремонта было потрачено:

- строительных материалов на сумму 93 400 руб.;

- заработной платы рабочим - 78 000 руб.;

- ЕСН, начисленного на заработную плату рабочих, - 20 280 руб. (78 000 руб. х 26%);

- начислена амортизация строительного оборудования - 36 000 руб.

В соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска предприятие относится к 3-му классу профессионального риска. Страховые тарифы на 2005 г. прописаны в Законе N 207-ФЗ. Страховой тариф на 2005 г. по 3-му классу установлен в размере 0,4 процента.

В бухгалтерском учете фирмы были сделаны следующие проводки:

Дебет 23 Кредит 10

- 93 400 руб. - стоимость строительных материалов включена в расходы на ремонт склада;

Дебет 23 Кредит 70

- 78 000 руб. - начислена заработная плата рабочим, ремонтировавшим склад;

Дебет 23 Кредит 68 субсчет "ЕСН"

- 15 600 руб. (78 000 руб. х 20%) - начислен ЕСН на заработную плату рабочих, ремонтировавших склад, в части, приходящейся на федеральный бюджет;

Дебет 23 Кредит 69

- 4992 руб. (78 000 руб. х (26% - 20%) + 78 000 руб. х 0,4%) - начислены ЕСН в части, приходящейся на ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату рабочих, ремонтировавших склад;

Дебет 23 Кредит 02

- 36 000 руб. - начислена амортизация использовавшегося при ремонте оборудования.

Таким образом, общая стоимость ремонта складского помещения собственными силами составила 227 992 руб. (93 400 + 78 000 + 15 600 + 4992 + 36 000).

Отремонтированное складское помещение используется для нужд организации в целом. Поэтому после завершения ремонта затраты на его проведение относятся на счет 26:

Дебет 26 Кредит 23

- 227 992 руб. - стоимость проведенного ремонта отнесена к общехозяйственным расходам фирмы.

После выполнения всего комплекса работ оформляется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов по форме N ОС-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. При этом не имеет значения, каким способом выполнялся ремонт - подрядным или хозяйственным.

Если фирма сама проводила ремонт, то данный акт составляется в одном экземпляре работником того структурного подразделения, которое ответственно за приемку основных средств. Если ремонт выполняла сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается на предприятии, а второй передается фирме, проводившей ремонт.

После приемки отремонтированных основных средств в их Инвентарную карточку по форме N ОС-6, утвержденной указанным Постановлением от 21 января 2003 г. N 7, должны быть внесены записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта после проведения ремонта.

По окончании месяца общая сумма расходов на ремонт распределяется по установленному в учетной политике фирмы критерию на себестоимость выпускаемых видов готовой продукции основного производства, обслуживающих производств и реализованных услуг по ремонту на сторону. Порядок признания указанных расходов регулируется п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Пример 3. ООО "Галактика" собственными силами произвело текущий ремонт технологической линии, предназначенной для выпуска трех видов изделий. Стоимость ремонта составила 56 000 руб. Расходы на проведение ремонта были собраны на счете 23 "Вспомогательные производства".

Счет 25 "Общепроизводственные расходы" предприятием не используется.

В соответствии с учетной политикой фирмы для целей бухгалтерского учета затраты по ремонту распределяются между выпускаемыми изделиями исходя из соотношения количества первичного сырья, пошедшего на их выработку.

В месяце проведения ремонта на выпуск готовой продукции с помощью отремонтированной технологической линии ушло 1346 кг сырья:

- на изделие "А" - 654 кг;

- на изделие "В" - 398 кг;

- на изделие "С" - 294 кг.

Следовательно, расходы на текущий ремонт распределятся между выпускаемыми изделиями следующим образом:

- изделие "А" - 27 210 руб. (56 000 руб. х (654 кг : 1346 кг));

- изделие "В" - 16 559 руб. (56 000 руб. х (398 кг : 1346 кг));

- изделие "С" - 12 231 руб. (56 000 - 27 210 - 16 559).

В бухгалтерском учете ООО "Галактика" должны быть сделаны следующие проводки.

Дебет 20 субсчет "Производство изделия "А" Кредит 23

- 27 210 руб. - отнесена на себестоимость производства изделия "А" часть стоимости ремонта технологической линии;

Дебет 20 субсчет "Производство изделия "В" Кредит 23

- 16 559 руб. - отнесена на себестоимость производства изделия "В" часть стоимости ремонта технологической линии;

Дебет 20 субсчет "Производство изделия "С" Кредит 23

- 12 231 руб. - отнесена на себестоимость производства изделия "С" часть стоимости ремонта технологической линии.

2.1.2. Ремонт относится на расходы будущих периодов

Как правило, этот вариант учета применяется при проведении капитального ремонта. Основания для того, чтобы использовать счет 97 "Расходы будущих периодов" для отражения затрат на такой ремонт, следующие.

В состав расходов будущих периодов включают затраты, связанные с "неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд)". Так сказано в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. N 94н.

Капитальный ремонт производится с расчетом на определенный срок. Другими словами, его результатами предприятие будет пользоваться до тех пор, пока такой вид ремонта не потребуется снова. Затраты же, произведенные фирмой в отчетном периоде, но которые относятся к следующим отчетным периодам, могут отражаться в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов. Об этом сказано в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина от 29 июля 1998 г. N 34н. В бухгалтерском балансе расходы будущих периодов отражаются отдельной строкой.

В каком же случае бухгалтеру лучше воспользоваться этим вариантом?

Ответ на этот вопрос часто зависит от суммы расходов на ремонт и финансового состояния организации. В большинстве случаев счет 97 применяют вынужденно. Дело в том, что если производить ремонт пришлось внезапно, а затраты на его проведение большие, то может получиться так, что списанные единовременно они перекроют прибыль отчетного периода. Следовательно, фирма получит в бухгалтерском учете убыток. Появление балансового убытка может весьма негативно сказаться на отношениях руководства организации с ее владельцами, акционерами или кредиторами.

Так вот, чтобы не допустить ухудшения балансовых показателей, затраты на произведенный ремонт стоит равномерно распределить на несколько отчетных периодов. Для этого и предназначен счет 97.

Кроме того, при отсутствии в отчетном периоде доходов от какого-либо вида деятельности расходы в бухгалтерском учете организации должны учитываться как расходы будущих периодов. Такая ситуация является обычной для производственных предприятий, перерабатывающих какое-либо сырье. Ведь иногда таким фирмам приходится простаивать из-за его отсутствия. В наибольшей степени это касается сезонных производств, например предприятий пищевой промышленности, перерабатывающих сельскохозяйственное сырье.

Однако и в случае приостановки производства фирма по-прежнему несет общепроизводственные и общехозяйственные расходы:

- расходы на профилактический текущий и капитальный ремонт основных средств;

- техническое обслуживание и охрану временно не используемых производственных мощностей;

- амортизационные отчисления;

- заработную плату управленческого персонала и персонала цехов вспомогательного производства, оплату коммунальных услуг и тому подобные расходы.

В бухгалтерском учете перечисленные расходы, в том числе затраты на капитальный или текущий ремонт основных средств, должны быть признаны только по факту получения доходов, то есть в следующих отчетных периодах. Правила бухгалтерского учета, установленные в ПБУ 10/99 "Расходы организации", не позволяют признать их в расходах отчетного периода.

Таким образом, мы выяснили, в каких случаях бухгалтеру желательно или просто необходимо использование счета 97 при совершении капитального или текущего ремонта.

В то же время, включив затраты на капитальный ремонт в состав расходов будущих периодов, предприятие имеет право установить порядок их списания.

Во-первых, списывать эти затраты можно в течение определенного организацией срока. Например, это может быть период между проведением капитальных ремонтов основного средства. А если такой вид ремонта в отношении данного объекта больше не планируется, то на некоторый разумный срок.

Пример 4. В апреле 2005 г. ЗАО "Качалино" произвело капитальный ремонт котельной.

Ремонт производился как с привлечением сторонних организаций, так и с использованием собственных сил.

Этот капитальный ремонт не был запланирован, поэтому резерв на предстоящий ремонт основных средств фирма не создавала. Таким образом, было принято решение о списании произведенных затрат с использованием счета 97.

Порядок списания расходов в бухгалтерском учете, согласно учетной политике организации на 2005 г., установлен исходя из принципа "равномерного списания затрат в течение отчетного периода". Срок, установленный руководством фирмы для списания затрат на капитальный ремонт котельной, составляет три года.

В бухгалтерском учете ЗАО "Качалино" должны быть сделаны следующие проводки.

В апреле 2005 г.

Дебет 97 Кредит 60

- 237 288 руб. (280 000 - 42 712) - отражена задолженность перед подрядчиком за выполненный им ремонт котельной ЗАО "Качалино";

Дебет 19 Кредит 60

- 42 712 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате подрядчиком;

Дебет 60 Кредит 51

- 280 000 руб. - оплачен счет подрядчика, выставленный им на основании Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3. Эта форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 42 712 руб. - принята к вычету сумма НДС, ранее уплаченная подрядчику.

Дебет 23 Кредит 10

- 67 300 руб. - стоимость запасных частей и строительных материалов включена в расходы на ремонт котельной;

Дебет 23 Кредит 70

- 100 000 руб. - начислена заработная плата рабочим, ремонтировавшим котельную;

Дебет 23 Кредит 68 субсчет "ЕСН"

- 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) - начислен ЕСН на заработную плату рабочих, ремонтировавших котельную, в части, приходящейся на федеральный бюджет.

В соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска предприятие относится к 1-му классу профессионального риска. Страховой тариф на 2005 г. по этому классу установлен в размере 0,2 процента.

Дебет 23 Кредит 69

- 6200 руб. (100 000 руб. х (26% - 20%) + 100 000 руб. х 0,2%) - начислены ЕСН в части, приходящейся на ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату рабочих, ремонтировавших котельную;

Дебет 97 Кредит 23

- 193 500 руб. (67 300 + 100 000 + 20 000 + 6200) - фактическая себестоимость работ по капитальному ремонту котельной, выполненных собственными силами фирмы, отражена в составе расходов будущих периодов.

С мая 2005 г. по май 2008 г. ежемесячно:

Дебет 26 Кредит 97

- 11 966 руб. ((237 288 + 193 500) : 36 мес.) - соответствующая часть расходов будущих периодов отражена в составе расходов по обычным видам деятельности.

Во-вторых, расходы на ремонт могут быть списаны пропорционально объему выпускаемой продукции. Обычно такой вариант учета выбирают производственные предприятия.

Пример 5. В апреле 2005 г. ООО "Дарида" произвело капитальный ремонт технологической линии.

Ремонт производился как с привлечением сторонних организаций, так и хозяйственным способом.

Этот капитальный ремонт не входил в производственные планы, а был вызван неожиданной серьезной поломкой объекта. Резерв на предстоящий ремонт основного средства фирма не создавала. Руководством предприятия было принято решение о списании произведенных затрат на ремонт с помощью счета 97.

Руководствуясь правом, установленным п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина от 29 июля 1998 г. N 34н, фирма приняла решение о списании произведенных затрат пропорционально объему выпускаемой продукции.

В соответствии с технической документацией за оставшийся после капитального ремонта срок эксплуатации технологической линии может быть выпущено 11 000 единиц готовой продукции.

В бухгалтерском учете ООО "Дарида" должны быть сделаны следующие проводки.

В апреле 2005 г.

Дебет 97 Кредит 60

- 135 594 руб. (160 000 - 24 406) - отражена задолженность перед подрядчиком за выполненный им ремонт технологической линии;

Дебет 19 Кредит 60

- 24 406 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате подрядчиком;

Дебет 60 Кредит 51

- 160 000 руб. - оплачен счет подрядчика, выставленный им на основании Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 24 406 руб. - принята к вычету сумма НДС, ранее уплаченная подрядчику;

Дебет 23 Кредит 10

- 71 000 руб. - стоимость запасных частей включена в расходы на ремонт технологической линии;

Дебет 23 Кредит 70

- 50 000 руб. - начислена заработная плата рабочим, ремонтировавшим объект;

Дебет 23 Кредит 68 субсчет "ЕСН"

- 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) - начислен ЕСН на заработную плату рабочих, ремонтировавших основное средство, в части, приходящейся на федеральный бюджет;

Дебет 23 Кредит 69

- 3100 руб. (50 000 руб. х (26% - 20%) + 50 000 руб. х 0,2%) - начислены ЕСН в части, приходящейся на ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату рабочих, ремонтировавших объект;

Дебет 97 Кредит 23

- 134 100 руб. (71 000 + 50 000 + 10 000 + 3100) - фактическая себестоимость работ по капитальному ремонту технологической линии, выполненных собственными силами фирмы, отражена в составе расходов будущих периодов.

Общая сумма расходов на капитальный ремонт основного средства составила 269 694 руб. (134 100 + 135 594).

Начиная с мая 2005 г. затраты на капитальный ремонт, содержащиеся в расходах будущих периодов, будут списываться следующим образом.

В мае 2005 г. с помощью технологической линии было выпущено 2100 единиц готовой продукции. Следовательно, в расходы отчетного периода можно включить 51 487 руб. (269 694 руб. х (2100 ед. : 11 000 ед.)).

Дебет 25 Кредит 97

- 51 487 руб. - часть расходов будущих периодов отнесена на расходы отчетного периода в мае 2005 г.

В июне 2005 г. с помощью технологической линии было выпущено 1950 единиц готовой продукции.

Следовательно, в расходы отчетного периода можно включить 47 809 руб. (269 694 руб. - 51 487 руб.) х (1950 ед. : (11 000 ед. - 2100 ед.)).

Дебет 25 Кредит 97

- 47 809 руб. - часть расходов будущих периодов отнесена на расходы отчетного периода в июне 2005 г.

В июле 2005 г. с помощью технологической линии было выпущено 2000 единиц готовой продукции.

Следовательно, в расходы отчетного периода можно включить 49 035 руб. (269 694 руб. - 51 487 руб. - 47 809 руб.) х (2000 ед. : (11 000 ед. - 2100 ед. - 1950 ед.)).

Дебет 25 Кредит 97

- 49 035 руб. - часть расходов будущих периодов отнесена на расходы отчетного периода в июле 2005 г.

***

В таком порядке будет производиться списание расходов на капитальный ремонт технологической линии до тех пор, пока все затраты не будут списаны в расходы отчетных периодов.

2.1.3. Ремонт относится в уменьшение ранее созданного

резерва предстоящих расходов

Фирмы, которые предполагают значительный объем предстоящих ремонтных работ, могут сгладить сумму расходов на них путем создания соответствующего резерва.

Возможность накопления средств на ремонт в резерве предстоящих расходов предусмотрена в п. 72 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". В нем сказано, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на ремонт основных средств. В бухгалтерском же балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Образование резерва должно быть отражено в учетной политике организации в начале отчетного года.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств вопросу создания резервов на ремонт целиком посвящен п. 69.

В нем сказано, что в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство или расходы на продажу отчетного периода фирма имеет право создавать резерв расходов на ремонт основных средств. Такой резерв можно создать и для предстоящего ремонта арендованного имущества.

Размер резерва не является произвольным. Для подтверждения обоснованности именно такой величины ежемесячных отчислений в резерв, который применяется фирмой, ей необходимо иметь письменные доказательства:

- дефектные ведомости - на их основе принимается решение о необходимости проведения ремонтных работ;

- данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) основных средств;

- сметы на проведение ремонтов;

- нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;

- итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Руководствуясь этим итоговым расчетом, фирма определяет ежемесячную сумму отчислений в резерв, которая будет относиться на расходы.

Для отражения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения в затраты на производство или продажу расходов на ремонт основных средств, Планом счетов предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Резервирование сумм для проведения ремонтов отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат. Это могут быть счета 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы". Но чаще всего затраты на ремонт предварительно накапливаются на счете 23 "Вспомогательные производства".

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения - хозяйственного или с привлечением подрядчика - должны списываться в дебет счета учета резервов предстоящих расходов по соответствующим субсчетам. Корреспондировать этот счет будет либо с кредитом счета, на котором предварительно учитываются затраты на ремонт, либо с кредитом счета учета расчетов.

Пример 6. В декабре 2004 г. ООО "Горизонталь", руководствуясь результатами осмотра основных средств предприятия специальной комиссией, приняло решение о создании резерва под предстоящий ремонт основных средств на 2005 г.

Исходя из данных, отраженных в дефектных ведомостях и сметах на предстоящий ремонт, руководство фирмы утвердило величину создаваемого резерва в размере 240 000 руб.

Часть ремонтных работ была выполнена сторонней ремонтной организацией, часть - собственными силами общества.

Ежемесячно начиная с 1 января 2005 г. в бухгалтерском учете фирмы делалась проводка:

Дебет 20 Кредит 96

- 20 000 руб. (240 000 руб. : 12 мес.) - расходы на предстоящий ремонт отнесены на себестоимость.

В апреле 2004 г. подрядчиком был произведен ремонт основных средств на сумму 120 000 руб. Ремонт производился фирмой, применяющей упрощенную систему налогообложения, поэтому НДС в стоимости услуги отсутствует.

Дебет 96 Кредит 60

- 120 000 руб. - расходы на оплату услуг по ремонту отнесены на счет резерва предстоящих расходов.

На проведение ремонта собственными силами с мая по сентябрь 2005 г. было потрачено:

- запчастей и материалов на сумму 33 700 руб.;

- заработной платы рабочим - 28 000 руб.;

- ЕСН, начисленного на заработную плату рабочих, - 7280 руб. (28 000 руб. х 26%);

- начислена амортизация строительного оборудования - 14 300 руб.

В соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска предприятие относится к 3-му классу профессионального риска. Страховой тариф на 2005 г. по этому классу установлен в размере 0,4 процента.

Расходы на проведение ремонта собственными силами в учете фирмы предварительно накапливаются на счете 23.

Дебет 23 Кредит 10

- 33 700 руб. - стоимость запасных частей и материалов включена в расходы на ремонт;

Дебет 23 Кредит 70

- 28 000 руб. - начислена заработная плата рабочим, производившим ремонт;

Дебет 23 Кредит 68 субсчет "ЕСН"

- 5760 руб. (28 800 руб. 3 20%) - начислен ЕСН на заработную плату рабочих, производивших ремонт, в части, приходящейся на федеральный бюджет;

Дебет 23 Кредит 69

- 1843 руб. (28 800 руб. х (26% - 20%) + 28 800 руб. х 0,4%) - начислены ЕСН в части, приходящейся на ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату рабочих, выполнявших ремонт.

Дебет 23 Кредит 02

- 14 300 руб. - отражена в затратах на ремонт сумма амортизации оборудования.

Таким образом, на счете 23 накопилась сумма расходов на ремонт, равная 83 603 руб.

По окончании ремонтных работ эта сумма была отнесена на счет 96.

Дебет 96 Кредит 23

- 83 603 руб. - затраты на ремонт, выполненный собственными силами, отнесены на счет резерва предстоящих расходов.

По окончании года фирма должна провести инвентаризацию средств созданного резерва на ремонт основных средств. Их необходимо сопоставить с теми суммами, которые фактически были израсходованы на ремонт. Если величина резерва окажется больше этих сумм, то накопленные средства резерва придется сторнировать. Красное сторно следует провести по дебету счета учета затрат на производство или расходов на продажу в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

Пример 7. Продолжим пример 6. По окончании 2005 г. общество провело инвентаризацию средств резерва на ремонт основных средств и обнаружило, что фактические затраты на ремонт основных средств в 2005 г. составили 203 603 руб. (120 000 + 83 603).

Таким образом, излишне начисленная сумма резерва оказалась равна 36 397 руб. (240 000 - 203 603).

Бухгалтерской проводкой за декабрь 2005 г. фирма сторнировала эту сумму.

Дебет 20 Кредит 96

     
         ————————————¬
       — |36 397 руб.| — сторнировано превышение суммы созданного резерва
         L————————————
   

над фактическими затратами на ремонт.

Если при составлении годовой бухгалтерской отчетности окажется, что фактические затраты на ремонт превышают резерв, то сумма превышения относится на затраты на производство или расходы на продажу.

Пример 8. ЗАО "Себряковское" запланировало на 2005 г. капитальный ремонт основного производственного корпуса. В целях равномерного включения затрат на ремонт в расходы предприятие в учетной политике для целей бухгалтерского учета запланировало создание резерва.

Исходя из сметы предстоящего ремонта величина резерва была установлена в размере 300 000 руб.

Ремонт производился силами специализированной строительной организации в течение сентября - ноября 2005 г.

По окончании ремонта оказалось, что в силу объективных причин, признанных обеими сторонами, сметная стоимость ремонта была превышена и составила 372 700 руб., в том числе НДС - 56 853 руб. На эту сумму подрядчиком и был выписан счет. Средства строительной фирме были перечислены в декабре 2005 г.

В бухгалтерском учете эти операции отразились следующими проводками.

С января по декабрь 2005 г. ежемесячно:

Дебет 25 Кредит 96

- 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.) - отражено равномерное накопление средств на капитальный ремонт.

В декабре 2005 г.

Дебет 96 Кредит 60

- 300 000 руб.- затраты на ремонт в пределах суммы накопленного резерва, предъявленные подрядчиком, отнесены на счет резерва расходов на ремонт;

Дебет 25 Кредит 60

- 15 847 руб. (372 700 - 56 853 - 300 000) - превышение суммы фактических расходов на ремонт над суммой накопленного резерва отнесено на общепроизводственные расходы;

Дебет 19 Кредит 60

- 56 853 руб. - отражен входной НДС по расходам на капитальный ремонт;

Дебет 60 Кредит 51

- 372 700 руб. - оплачен счет за услуги по капитальному ремонту;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 56 853 руб. - оплаченный входной НДС предъявлен к вычету из бюджета.

Многие специалисты предлагают проводить контроль за соотношением фактических расходов на ремонт и средств, накопленных в резерве предстоящих расходов, не только по окончании, но и в течение года.

Они полагают, что если фактические расходы на ремонт превысят величину созданного к этому моменту резерва, то сумма превышения должна быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов". Отметим, что методологически такой подход более правильный, нежели практичный вариант с отрицательным сальдо по счету 96, которое попадает в промежуточную отчетность по статье "Прочие оборотные активы" баланса.

Пример 9. ЗАО "Метадон" запланировало провести в течение 2005 г. капитальный ремонт технологической линии. В целях равномерного включения затрат на ремонт линии в расходы фирмы предприятие в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрело создание соответствующего резерва.

Исходя из сметы предстоящего ремонта величина резерва была установлена в размере 180 000 руб.

Ремонт производился силами специализированной организации в июне 2005 г. Эта фирма является плательщиком единого налога. Стоимость ремонта, выполненного подрядчиком, составила 162 800 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Метадон" все эти операции отразятся следующим образом.

С января по июнь 2005 г. ежемесячно.

Дебет 20 Кредит 96

- 15 000 руб. (180 000 руб. : 12 мес.) - отражено равномерное накопление средств на капитальный ремонт технологической линии.

Таким образом, на 1 июля 2005 г. сумма накопленных средств составила 90 000 руб. (15 000 руб. х 6 мес.).

В июне 2005 г.

Дебет 96 Кредит 60

- 90 000 руб. - затраты на ремонт отнесены на счет накопленных сумм резерва предстоящих расходов;

Дебет 97 Кредит 60

- 72 800 руб. (162 800 - 90 000) - затраты на ремонт, превышающие сумму накопленного резерва, отнесены к расходам будущих периодов.

С июля по октябрь 2005 г.

Дебет 20 Кредит 96

- 15 000 руб. (180 000 руб. : 12 мес.) - отражено продолжение равномерного накопления средств на капитальный ремонт технологической линии;

Дебет 96 Кредит 97

- 15 000 руб. - расходы будущих периодов погашаются за счет средств накапливаемого резерва на ремонт.

В ноябре 2005 г.

Дебет 20 Кредит 96

- 15 000 руб. (180 000 руб. : 12 мес.) - отражено продолжение равномерного накопления средств на капитальный ремонт технологической линии;

Дебет 96 Кредит 97

- 12 800 руб. (72 800 - 60 000) - погашены за счет средств накопленного резерва расходы будущих периодов.

В декабре отчислений в резерв предстоящих расходов делать не надо, так как уже известно, что фактические расходы на ремонт оказались ниже запланированной суммы. Необходимо сторнировать сумму излишне начисленного резерва.

В декабре 2005 г.

Дебет 20 Кредит 96

     
         ——————————¬
       — |2200 руб.| (15 000 руб/мес. х 11 мес. — 162 800 руб.) — сторнирована
         L——————————
   

излишне начисленная сумма резерва.

Однако далеко не всегда предприятие может создать резерв на ремонт, особенно дорогостоящий, в течение одного года. Часто необходимо накапливать средства в течение нескольких лет.

В п. 69, о котором мы говорили выше, предусмотрена и эта ситуация. В нем сказано, что в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, то остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать.

Этот остаток на момент составления годового бухгалтерского баланса будет находиться на счете 96. При составлении годовой бухгалтерской отчетности остатки финансовых источников, зарезервированных на проведение ремонта основных средств, должны показываться в бухгалтерском балансе в группе статей "Резервы предстоящих расходов".

Так было установлено в п. 58 в настоящее время утративших силу Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Однако хотя данные Методические рекомендации отменены, но логика, содержавшаяся в этом отмененном документе, осталась.

Дальнейший учет средств резерва зависит от того, больше или меньше окажется сумма накопленных средств по сравнению с фактически произведенными расходами.

Если по окончании указанных ремонтных работ окажется, что резерв больше, чем фактические расходы, то излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих расходов в корреспонденции с кредитом счетов прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

Пример 10. ООО "Зенит" для проведения капитального ремонта цеха накапливает средства в течение двух лет.

Стоимость капитального ремонта, согласно предварительным расчетам, должна составить 600 000 руб.

Накопление средств началось с января 2004 г.

Таким образом, ежемесячно в течение 2004 - 2005 гг. в бухгалтерском учете фирмы будет появляться проводка:

Дебет 25 Кредит 96

- 25 000 руб. (600 000 руб. : 24 мес.) - производится накопление средств на капитальный ремонт.

На 31 декабря 2004 г. в резерве будет находиться сумма в размере 300 000 руб. (25 000 руб. х 12 мес.).

Она не сторнируется и в годовом бухгалтерском балансе отражается по строке 650 "Резервы предстоящих расходов".

В апреле 2005 г. начат капитальный ремонт цеха силами сторонней организации. Он был закончен в октябре этого же года. Фирме был предъявлен счет на сумму 540 000 руб., в том числе НДС - 82 373 руб. В этом же месяце подрядчику были перечислены деньги.

На 1 ноября 2005 г. сумма накопленного резерва на ремонт составила 550 000 руб. (300 000 руб. + 25 000 руб. х 10 мес.). Стоимость фактически произведенного капитального ремонта - 457 627 руб. (540 000 - 82 373). Таким образом, сумма превышения накопленного резерва составила 92 373 руб. (550 000 - 457 627). Она должна отразиться в учете как внереализационные доходы. За ноябрь и декабрь 2005 г. начисление средств в резерв на ремонт уже не производится.

В бухгалтерском учете фирмы в 2005 г. были сделаны следующие проводки.

Дебет 96 Кредит 60

- 457 627 руб. - стоимость капитального ремонта отнесена на счет резерва предстоящих расходов;

Дебет 19 Кредит 60

- 82 373 руб. - отражен входной НДС по ремонтным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 540 000 руб. - работы по капитальному ремонту оплачены;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 82 373 руб. - оплаченный входной НДС предъявлен к вычету из бюджета;

Дебет 96 Кредит 91

- 92 373 руб. - излишне начисленная сумма резерва на ремонт отнесена к внереализационным доходам.

Если же оказывается, что ситуация противоположная, то сумма превышения фактических затрат на ремонт над суммами накопленного резерва относится на счета затрат предприятия.

Пример 11. ООО "Ростов" для проведения капитального ремонта оборудования накапливает средства в течение двух лет. Стоимость капитального ремонта, согласно предварительным расчетам, должна составить 375 000 руб.

Накопление средств началось с января 2004 г.

Таким образом, ежемесячно в течение 2004 - 2005 гг. в бухгалтерском учете фирмы будет делаться проводка:

Дебет 25 Кредит 96

- 15 625 руб. (375 000 руб. : 24 мес.) - производится накопление средств на капитальный ремонт.

На 31 декабря 2004 г. в резерве будет находиться сумма в размере 187 500 руб. (15 625 руб. х 12 мес.).

Она не сторнируется и в годовом бухгалтерском балансе отражается по строке 650 "Резервы предстоящих расходов".

В июне 2005 г. начат капитальный ремонт оборудования силами сторонней специализированной фирмы. Он был закончен в августе этого же года. Фирме был предъявлен счет на сумму 480 000 руб., в том числе НДС - 73 220 руб. В этом же месяце подрядчику были перечислены деньги.

На 31 декабря 2005 г. сумма накопленного резерва на ремонт составила 375 000 руб. Стоимость фактически произведенного капитального ремонта - 406 780 руб. (480 000 - 73 220). Таким образом, сумма превышения фактических расходов на ремонт составила 31 780 руб. (406 780 - 375 000). Она должна быть отнесена на текущие расходы фирмы.

В бухгалтерском учете предприятия в 2005 г. были сделаны следующие проводки.

Дебет 96 Кредит 60

375 000 руб. - часть стоимости капитального ремонта отнесена на счет резерва предстоящих расходов;

Дебет 25 Кредит 60

- 31 780 руб. - часть стоимости капитального ремонта отнесена на счет текущих расходов;

Дебет 19 Кредит 60

- 73 220 руб. - отражен входной НДС по услугам по ремонту;

Дебет 60 Кредит 51

- 480 000 руб. - услуги по капитальному ремонту оплачены;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 73 720 руб. - оплаченный входной НДС предъявлен к вычету из бюджета.

А что произойдет, если фирма решит пересмотреть свою учетную политику и откажется от создания резервов предстоящих расходов на ремонт?

В период действия Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в п. 58 этого документа о такой ситуации было сказано следующее. Если при пересмотре учетной политики на следующий отчетный год организация посчитает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь.

Разночтения среди специалистов вызывал только способ отражения этого присоединения. Одни считали, что присоединение переходящего остатка резерва к финансовому результату должно отражаться по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки". Другие указывали, что нужно использовать счет 91 по статье внереализационных доходов.

С появлением Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" ситуация изменилась. Теперь необходимо руководствоваться исключительно положениями ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, который является основным документом по данному вопросу.

В нем указано, что в случае изменения учетной политики вступительный баланс формируется исходя из условия, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Поэтому отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующих данных за предыдущие годы.

Таким образом, изменение показателей, обусловленное сменой учетной политики, не отражается записями по каким-либо счетам. Изменяются входящие остатки бухгалтерской отчетности. Эти изменения происходят в межотчетный период. Так как в межотчетный период ни доходы, ни расходы признаны быть не могут, то списание остатков резервов надо осуществлять за счет нераспределенной прибыли организации.

Пример 12. В отчетности ООО "Эквалайзер" по состоянию на 31 декабря 2004 г. в балансе были отражены остатки резерва предстоящих расходов на ремонт в размере 56 000 руб. и нераспределенная прибыль в размере 340 000 руб.

Руководство предприятия приняло решение пересмотреть учетную политику для целей бухгалтерского учета и отказаться от создания резерва предстоящих расходов в отношении ремонта.

В результате принятия этого решения входящие остатки годовой бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2005 г. стали следующими:

- остаток резерва предстоящих расходов на ремонт отсутствует;

- нераспределенная прибыль - 396 000 руб. (340 000 + 56 000).

§ 2.2. Налоговый учет

2.2.1. Учет расходов без создания резерва

В тот момент, когда фирма разрабатывает и принимает учетную политику в целях налогообложения, она получает определенную свободу маневра в отношении учета расходов на ремонт основных средств:

- организация может включать расходы на ремонт основных средств в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;

- организация вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Эти возможности предусмотрены в п. п. 1 и 3 ст. 260 НК РФ.

Отметим, что налоговым законодательством, так же как и бухгалтерским, классификация видов ремонта не установлена. Таким образом, как мы уже говорили ранее, фирма самостоятельно разрабатывает внутренние нормы для классификации видов ремонта. Этими нормами она может руководствоваться как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В подразделе 6.3.2 разд. 6.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ сказано следующее. Величина расходов на ремонт определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанных с ремонтом основных средств в течение текущего месяца, и при наступлении соответствующего события указанные расходы учитываются в составе расходов текущего отчетного или налогового периода по правилам, предложенным соответствующими статьями НК РФ.

Обратите внимание на то, что размер затрат на текущий или капитальный ремонт, признаваемый в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, будет одинаков. Дело в том, что эти затраты формируются на основании одних и тех же первичных документов и все они являются экономически обоснованными.

В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом всех осуществленных расходов:

- стоимости запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами;

- затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

А теперь давайте разберемся, в какой же ситуации налогоплательщику выгоднее не создавать резерв на ремонт основных средств, а списывать их по мере возникновения?

Скорее всего, это тот случай, когда фирма производит текущий ремонт, затраты на который не составляют значительных сумм. Если же организации предстоит дорогостоящий капитальный ремонт, то тогда, не создавая резерв, а списывая затраты единовременно, она может попасть в сложное положение.

Дело в том, что, как мы уже сказали, расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Для целей налогообложения они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.

Налоговый кодекс РФ в общем случае не предусматривает распределения косвенных расходов между видами деятельности. И если, например, в отчетном периоде у организации не было дохода (например, если не завершен производственный цикл выпуска готовой продукции), то:

- вся сумма прямых расходов на производство распределяется между остатками незавершенного производства и готовой продукцией; в текущем периоде прямые расходы не признаются;

- вся сумма косвенных расходов признается в периоде их осуществления и формирует убыток отчетного периода.

В Письме МНС России от 10 сентября 2002 г. N 02-5-11/202-АД088 было разъяснено, что вся сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном периоде, подлежит признанию независимо от того, был ли получен доход по какому-либо из видов деятельности - вплоть до отсутствия в этом отчетном периоде доходов по всем видам деятельности организации.

Таким образом, может получиться так, что признав единовременно большую сумму затрат на капитальный ремонт, фирма получит по итогам года для целей исчисления налога на прибыль убыток. Учет же этого убытка в налоговом учете производится по особым правилам, изложенным в ст. 283 "Перенос убытков на будущее" НК РФ. В соответствии с правилами этой статьи налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы - перенести убыток на будущее. Перенос убытка на будущее можно производить в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен этот убыток.

Однако при этом существует весьма значительное ограничительное условие. Совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном или налоговом периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 "Налоговая база" НК РФ. Правда, если убыток не удалось полностью погасить в ближайшем году после года получения убытка, то остаток может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Пример 13. ООО "Квадро" в 2004 г. из-за неожиданной аварии технологической линии было вынуждено произвести ее капитальный ремонт. Сумма затрат на капитальный ремонт составила 360 300 руб. Так как фирма резерв предстоящих расходов на ремонт ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не создавала, то для целей налогового учета всю сумму затрат на ремонт пришлось включить в расходы текущего налогового периода.

В результате больших непредвиденных затрат, а также из-за того, что выпуск продукции вследствие поломки технологической линии был временно прекращен, предприятие по итогам 2004 г. получило в налоговом учете убыток в размере 186 400 руб.

По итогам 2005 г. фирма получила в налоговом учете прибыль в размере 62 600 руб.

Из-за ограничения, наложенного п. 2 ст. 283 НК РФ, общество смогло уменьшить свою налогооблагаемую прибыль 2005 г. только на 18 780 руб. (62 600 руб. х 30%).

Остаток убытка 2004 г. в размере 43 220 руб. (62 600 - 18 780) был перенесен на 2006 г.

Обратите внимание! Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ отдельно исчисляется база по налогу на прибыль, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения прибыли ведется по видам производства. Это требование прописано в п. 3 ст. 324 НК РФ.

На практике чаще всего такая ситуация встречается у тех налогоплательщиков, у которых есть обслуживающие производства и хозяйства. Отдельно данный вопрос рассматривался в Письме Минфина России от 7 октября 2003 г. N 04-02-05/3/75.

В нем было сказано, что в соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. При этом расходы на содержание обслуживающих производств и хозяйств являются комплексными. Это значит, что они включают в себя, в частности, затраты на проведение всех видов ремонта, электроснабжение, отопление, водоснабжение, амортизационные отчисления и т.д.

Таким образом, аналитический учет расходов на ремонт основных средств, занятых в обслуживающих производствах и хозяйствах, следует вести раздельно.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614, это будет отражаться следующим образом.

По строке 190 "Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем отчетном (налоговом) периоде" Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации отражаются расходы, произведенные обслуживающими производствами и хозяйствами, учитываемые при налогообложении, включая и затраты на все виды ремонтов.

По строке же 050 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации показываются расходы на ремонт основных средств без включения затрат на ремонт основных средств, отраженных по строке 190.

2.2.2. Учет расходов с созданием резерва

Предсказать точный срок, когда произойдет поломка того или иного производственного оборудования, автотранспорта и прочих основных средств, крайне трудно. Как мы видели в предыдущих примерах, внезапные серьезные поломки, требующие значительных средств на приведение имущества в работоспособное состояние, могут негативно сказаться на размере как бухгалтерской, так и налоговой прибыли. Однако в НК РФ предусмотрен механизм, позволяющий минимизировать возможные неприятности с ремонтом. Это создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. В этом случае в уменьшение налоговой прибыли ежемесячно будут списываться одинаковые суммы ремонтных расходов и бухгалтер сможет со значительно большей точностью рассчитать размер предстоящих налоговых платежей.

Однако у создаваемого в налоговом учете резерва расходов на ремонт основных средств имеется и еще одно немаловажное достоинство. Ведь с его помощью можно не только сделать величину налогооблагаемой прибыли более управляемой, но и перенести часть налоговых платежей на последующие отчетные периоды. Соответственно, это позволит потратить высвободившиеся деньги на текущие расходы.

Текущий ремонт

Решение руководства организации о формировании указанного резерва должно быть зафиксировано в ее учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Общий порядок создания резерва на ремонт основных средств прописан в ст. 324 НК РФ.

Право на создание такого резерва предусмотрено в п. 3 ст. 260 НК РФ. В нем сказано, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

В соответствии с этой статьей расходы на ремонт основных средств включают в себя:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

- затраты на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями.

Именно под эти расходы фирма или индивидуальный предприниматель может создавать резервы на ремонт основных средств, чтобы равномерно признавать затраты в течение года.

Для того чтобы налогоплательщики правильно применяли положения п. 2 ст. 324 НК РФ, налоговое ведомство посвятило этому вопросу п. 5.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. Там еще более подробно, чем в самом Налоговом кодексе РФ, расписывается механизм создания и использования рассматриваемого резерва.

Итак, в чем же он заключается?

Организация должна рассчитать сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется указанный резерв.

При этом, как того требует п. 2 ст. 324 НК РФ, основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., включаются в совокупную стоимость не по первоначальной, а по восстановительной стоимости. Она определяется как первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на начало 2002 г. (Напомним читателям, что эти переоценки имели ограничение - не более 30% от восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 2001 г. Так было установлено в п. 1 ст. 257 НК РФ.)

Нормативы отчислений рассчитываются значительно сложнее.

Во-первых, фирма должна оценить предстоящие затраты на ремонт. Для этого ей понадобится учесть периодичность осуществления ремонта основных средств, частоту замены их отдельных элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметную стоимость предстоящего ремонта. Сметная стоимость, в свою очередь, может определяться на основании актов технического обследования объектов, докладов о техническом состоянии основных средств, графика (или плана) проведения их ремонта.

Обратите внимание! В этом расчете не учитываются планируемые затраты по основным средствам, по которым будут проведены особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта.

И еще учтите, что налоговый инспектор может перепроверить всю первичную документацию, и, если фирма окажется не совсем добросовестной, обнаружить, что сметные суммы ремонта завышены. В этом случае организацию ждет пересчет ее налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Во-вторых, фирма должна рассчитать среднюю величину фактических расходов на ремонт за прошедшие три года.

В-третьих, налогоплательщик обязан сравнить между собой две эти суммы. При определении предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов за основу следует взять меньшую из этих двух сумм. Исходя из установленной предельной суммы отчислений организация определяет максимально возможный норматив. Он рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. Фирма имеет право на выбор норматива отчислений. Единственное ограничение - он не может быть более максимально возможного.

Таким образом, чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт, фирма должна обеспечить учет следующих данных:

- первоначальную стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г.);

- восстановительную стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.);

- среднюю фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года;

- график проведения ремонтов, приходящихся на текущий налоговый период;

- расчет предстоящих расходов на ремонт, в том числе сметную стоимость указанных ремонтов.

В течение налогового периода отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств списывают в расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного или налогового периода. Так предписывает п. 2 ст. 324 НК РФ. Впоследствии сумма фактических затрат на ремонт будет учтена за счет средств этого резерва.

Пример 14. Для целей равномерного учета в течение налогового периода предстоящих затрат на ремонт основных средств ЗАО "Свитанок" в своей учетной налоговой политике на 2005 г. предусмотрело создание соответствующего резерва.

Общество ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль.

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2005 г. - 1 480 000 руб. В 2002 г. сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств составила 161 000 руб., в 2003 г. - 276 000 руб., а в 2004 г. - 192 000 руб.

Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 210 000 руб. ((161 000 руб. + 276 000 руб. + 192 000 руб.) : 3 года).

По графику проведения текущих ремонтов стоимость работ, запланированных на 2005 г., составляет 235 000 руб. Получается, что сметная стоимость превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года (235 000 > 210 000). Для определения предельного размера отчислений в резерв следует взять среднюю стоимость фактических ремонтов за последние три года.

Таким образом, максимально возможный норматив отчислений равен 14,2% (210 000 руб. : 1 480 000 руб. х 100%).

В целях упрощения расчетов фирма приняла норматив отчислений на ремонт в размере 14 процентов и утвердила его в своей налоговой учетной политике.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Следовательно, размер ежеквартальных отчислений ЗАО "Свитанок" в резерв на ремонт основных средств составит 51 800 руб. (1 480 000 руб. х 14% : 4 кв.).

Если бы предприятие уплачивало ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли (ст. 285 НК РФ), то размер ежемесячных отчислений в указанный резерв составил бы 17 267 руб. (1 480 000 руб. х 14% : 12 мес.).

Механизм расчета резерва на ремонт основных средств имеет под собой один большой подводный камень.

Дело в том, что налоговые органы высказывали мнение, что организация, у которой не было затрат на ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, не может создавать резерв. Они утверждают, что средняя величина фактических расходов за последние три года в этом случае будет равна "нулю".

Тем более не могут создавать резерв на предстоящий ремонт вновь созданные организации.

Но так ли это на самом деле? Давайте разберемся.

Сначала согласимся с тем, что вновь созданные организации действительно не могут создавать резерв на предстоящий ремонт. Ведь механизм определения суммы резерва предусматривает обязательное сопоставление между собой двух величин - средней суммы расходов на ремонт за предыдущие три года и запланированной суммы ремонтных расходов на предстоящий год исходя из расчетов и смет.

Формально средняя сумма расходов на ремонт за предыдущие три года у вновь созданной организации будет равна нулю. А при сопоставлении нуля с любой положительной суммой меньшим всегда окажется ноль.

То же самое доказательство можно использовать и в том случае, когда уже существующая организация в течение трех предыдущих лет не имела затрат на ремонт. В этом случае также получается, что средняя величина затрат на ремонт будет равна нулю.

Но ситуация кардинально изменяется, если хотя бы в одном из этих трех лет организация все-таки что-то ремонтировала. Тогда получается, что резерв на ремонт создавать уже можно, так как средняя величина расходов на ремонт за предыдущие три года уже будет отлична от нуля. Правда, нетрудно предположить, что размер создаваемого резерва будет относительно небольшим. Однако это все же лучше, чем совсем ничего.

Пример 15. Для целей равномерного учета в течение налогового периода предстоящих затрат на ремонт основных средств ООО "Стрингер" в своей учетной налоговой политике на 2005 г. предусмотрело создание соответствующего резерва.

Общество ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль.

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2005 г. - 489 700 руб. В 2002 г. сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств составила 120 000 руб., в 2003 и 2004 гг. ремонт не проводился.

Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 40 000 руб. (120 000 руб. : 3 года).

По графику проведения текущих ремонтов стоимость работ, запланированных на 2005 г., составляет 84 000 руб. Получается, что сметная стоимость превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года (84 000 > 40 000). Для определения предельного размера отчислений в резерв следует взять среднюю стоимость фактических ремонтов за последние три года.

Таким образом, максимально возможный норматив отчислений равен 8,2% (40 000 руб. : 489 700 руб. х 100%).

С целью упрощения расчетов общество приняло норматив отчислений на ремонт в размере 8 процентов и утвердило его в своей налоговой учетной политике.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Следовательно, размер ежеквартальных отчислений фирмы в резерв на ремонт основных средств составит 9794 руб. (489 700 руб. х 8% : 4 кв.).

После создания резерва на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на ремонт списывается за его счет. Понятно, что в течение года при формировании базы по налогу на прибыль организаций должны учитываться расходы только в размере созданного резерва, приходящегося на данный отчетный период. В этот момент размер фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств никакой роли не играет.

Уже только по окончании налогового периода налогоплательщик получает право списать возможную сумму превышения фактических затрат над величиной созданного резерва, исходя из положений ст. 324 НК РФ.

Если фактические расходы в конце года окажутся больше, чем созданный резерв, то фирма может включить превышение фактических расходов над резервом в свои прочие расходы. Оно будет показано в Приложении N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией" декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614, по строке 060 в общей сумме прочих расходов.

Пример 16. ЗАО "Таловское" для целей налогового учета в 2005 г. создало резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в размере 160 000 руб.

Предприятие уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, руководствуясь ст. 285 НК РФ, поэтому размер ежемесячных отчислений в указанный резерв составил 13 333 руб. (160 000 руб. : 12 мес.).

Ремонт основных средств проводился с мая по октябрь 2005 г. Фактическая величина затрат на него составила 190 000 руб.

Однако в налоговом учете фирмы с мая по сентябрь включительно при расчете авансовых платежей по налогу на прибыль ежемесячно учитывалась только сумма в размере 13 333 руб.

Разница между фактическими расходами на ремонт и суммой накопленных средств в резерве, составляющая 30 000 руб. (190 000 - 160 000), будет учтена только при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам налогового периода, то есть 2005 г.

Если же фактические расходы на ремонт окажутся меньше резерва, то получившийся остаток является внереализационным доходом. Об этом говорится в п. 7 ст. 250 НК РФ. Остаток должен отразиться в Приложении N 6 к листу 02 "Внереализационные доходы" этой же налоговой декларации по строке 040.

Пример 17. ЗАО "Орбита" для целей налогового учета в 2005 г. создало резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в размере 220 000 руб.

Фирма ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль, руководствуясь ст. 285 НК РФ, поэтому размер ежеквартальных отчислений в указанный резерв составил 55 000 руб. (220 000 руб. : 4 кв.).

Ремонт основных средств проводился в течение всего 2005 г. Фактическая величина затрат на него составила 180 000 руб.

Однако в налоговом учете фирмы в течение всего года при расчете авансовых платежей по налогу на прибыль ежеквартально учитывалась сумма в размере 55 000 руб.

Разница между фактическими расходами на ремонт и суммой накопленных средств в резерве, составляющая 40 000 руб. (220 000 - 180 000), должна быть учтена при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам налогового периода как внереализационный доход. Соответственно, с него придется уплатить налог на прибыль.

Особо дорогостоящий и сложный ремонт

Во многих случаях накопить средства для проведения дорогостоящего капитального ремонта в течение одного налогового периода не удается. К счастью, законодатели предусмотрели подобную ситуацию и в рамках НК РФ предоставили налогоплательщикам механизм для ее разрешения.

В п. 2 ст. 324 НК РФ прописано, что если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование данного вида ремонта. При этом в наличии у фирмы должен быть график проведения этих самых особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Кроме того, отчисления могут производиться только при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Однако в НК РФ ничего не говорится о том, что следует понимать под особо дорогими и сложными видами ремонта? С одной стороны, как мы говорили ранее, при капитальном ремонте, как правило, производится полная разборка объекта, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые или более современные. После этого производится сборка, регулирование и испытание основного средства. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные возможности.

Однако исходя из данного определения никак нельзя установить срок накопления средств на такой ремонт. Ведь капитальный ремонт может отличаться по стоимости в несколько раз - в зависимости от величины объекта и степени "доскональности" ремонта. Другими словами, на этот вопрос ответа нет. Получается, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить, какие виды капитального ремонта отнести к особо сложным и дорогим, исходя из характера проводимых работ.

Естественно, что в этом вопросе вполне вероятны споры с налоговой инспекцией. Чтобы доказательства были убедительными, фирме следует хорошенько подкрепить свое решение документальной базой: договором на проведение ремонта, сметной документацией, технической документацией, распорядительными документами предприятия и тому подобным.

Кроме того, налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет сметной стоимости для особо дорогого капитального ремонта и остальных видов ремонта.

Пример 18. ООО "Прогресс" в 2005 г. создает резерв на предстоящий дорогостоящий и особо сложный ремонт основных средств. Будет производиться капитальный ремонт технологического оборудования.

В соответствии с технической документацией этот объект основных средств подлежит капитальному ремонту каждые четыре года. Примерная стоимость капитального ремонта - 340 000 руб.

Годовая сумма отчислений в резерв составит 85 000 руб. (340 000 руб. : 4 года).

Фирма ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль.

Следовательно, размер ежеквартальных отчислений в указанный резерв на ремонт составит 21 250 руб. (85 000 руб. : 4 кв.).

Если бы общество уплачивало ежемесячные авансовые платежи исходя из размера фактической прибыли, то величина ежемесячных отчислений в резерв составила бы 7083 руб. (85 000 руб. : 12 мес.).

Если налогоплательщик накапливает еще и средства на обычный ремонт, то у него фактически получаются два резерва на предстоящий ремонт основных средств. Однако для целей налогового учета они объединяются, и общая сумма годовых отчислений в резерв равномерно включается в состав расходов текущего отчетного или налогового периода.

Тем не менее налогоплательщикам все-таки следует учитывать средства, накапливаемые в два этих резерва отдельно. Все дело в том, что в отличие от резерва на обычный ремонт если организация создает резерв на особо дорогой и сложный капитальный ремонт в течение более одного налогового периода, то на конец текущего года остаток таких средств не включается в состав внереализационных доходов для целей налогообложения.

Сумму фактических расходов на сложный или дорогостоящий ремонт следует сравнить с величиной резерва на него, созданного в течение текущего года и предыдущих лет. Если фактические расходы окажутся больше, то полученную разницу по состоянию на 31 декабря следует включить в состав прочих расходов. Если же они окажутся меньше, то неизрасходованная сумма резерва не восстанавливается. Восстановить неизрасходованную сумму резерва надо только в конце того года, в котором фактически будет закончен ремонт.

Пример 19. ЗАО "Трантор" в 2002, 2003 и 2004 гг. на обычный ремонт своих основных средств потратило соответственно 86 000, 92 000 и 118 000 руб. В общей сумме это составило 296 000 руб. На 2005 г. фирма запланировала текущие ремонтные работы стоимостью 120 000 руб.

Кроме того, обществу необходимо провести дорогостоящий капитальный ремонт оборудования на сумму 190 000 руб. Этот ремонт следует произвести не позднее 2006 г.

Средний размер расходов на обычный ремонт основных средств за последние три года составил 98 667 руб. (296 000 руб. : 3 года). Так как эта величина меньше запланированной, то есть 120 000 руб., то предельный размер резерва на обычный ремонт не может превышать 98 667 руб.

Фирма предусмотрела в своей учетной налоговой политике, что сумма резерва на обычный ремонт в 2005 г. должна составить 98 000 руб.

Ежегодно в резерв на сложный ремонт организация будет отчислять 95 000 руб. (190 000 руб. : 2 года).

Таким образом, общая сумма резерва на ремонт основных средств, который можно создать в 2005 г., составит 193 000 руб. (98 000 + 95 000).

Эту сумму нужно равномерно включать в состав расходов каждого отчетного периода. Общество платит ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Поэтому ему нужно ежемесячно отчислять в резерв 16 083 руб. (193 000 руб. : 12 мес.).

В течение 2005 г. фактически на обычный ремонт было затрачено 106 000 руб.

Следовательно, на конец 2005 г. превышение фактических расходов на обычный ремонт над суммой резерва на этот вид ремонта составит 8000 руб. (106 000 - 98 000). Эту сумму фирма должна включить во внереализационные доходы.

Сумма же накопленного резерва на сложный ремонт оборудования в размере 95 000 руб. 31 декабря 2005 г. не восстанавливается.

В 2006 г. был произведен капитальный ремонт оборудования. Его фактическая стоимость составила 178 000 руб. На 31 декабря 2006 г. сумма превышения созданного резерва на дорогостоящий ремонт над суммой фактических затрат на него в размере 12 000 руб. (190 000 - 178 000) должна быть включена во внереализационные доходы. С них будет исчислен налог на прибыль организаций.

Иногда у налогоплательщиков возникает вопрос о том, не предъявит ли им налоговая инспекция требование об уплате пени, если сумма накопленного резерва на ремонт окажется больше, чем фактические расходы на него? Особенно тревожит этот вопрос тех, кто планировал дорогостоящий ремонт, накапливал средства в резерве несколько налоговых периодов, но в результате ремонт так и не был произведен.

На самом деле эти опасения беспочвенны. Дело в том, что пеня - это сумма, которую налогоплательщик должен заплатить в бюджет, если он перечислит налог позднее, чем это установлено законодательством о налогах и сборах. Так сказано в п. 1 ст. 75 НК РФ.

В то же время обязанность по уплате налога с неизрасходованной суммы резерва на ремонт возникает только в том году, в котором ремонт планировался, но не был произведен или был произведен в сумме меньшей, чем накопленный резерв. Так как уплата налога на прибыль организаций с получившейся разницы не просрочена, а производится в соответствии с законодательством, то и пени платить не нужно.

Исходя из этого положения можно дать бухгалтерам некоторые рекомендации по оптимизации создания резервов на предстоящий ремонт.

Оптимизация резерва

Перед тем как записать в учетную налоговую политику положение о создании резерва на предстоящий ремонт основных средств, организации желательно оценить экономическую выгоду от его создания.

После расчета максимально возможной суммы резерва следует сопоставить ее с возможной фактической величиной затрат на ремонт и представить возможные налоговые последствия.

Расчет экономической выгоды строится на том, что полученные деньги сегодня стоят больше, чем точно такая же сумма, полученная завтра или еще позже. Следовательно, чем дольше предприятие может отсрочивать уплату налога, тем больший дополнительный финансовый эффект оно получит от использования своих денег. Обычно экономический эффект считают так: определяют, сколько денег можно было бы получить, если бы поместить временно сэкономленные средства в банк под ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Таким образом, если основной объем ремонтных работ запланирован на первую половину года и их стоимость сопоставима с общей суммой резерва, то в этом случае резерв предстоящих расходов на ремонт создавать невыгодно. Получается, что, отказавшись от его создания, фирма может списать на расходы I квартала и полугодия большую часть годовых ремонтных затрат. В случае же создания резерва стоимость расходов на ремонт равномерно распределится на весь год. Мало того, если фактические расходы на ремонт превысят сумму накопленного резерва, то отнести их в уменьшение налогооблагаемого дохода можно будет только в самом конце года.

Пример 20. ЗАО "Корвет" планирует истратить в 2005 г. на ремонт основных средств 880 000 руб. При этом на апрель - май запланирован ремонт на сумму 580 000 руб., а на август - сентябрь - 300 000 руб.

В то же время величина создаваемого резерва на предстоящий ремонт основных средств не может превысить 700 000 руб.

Сумму запланированных расходов, превышающую резерв, - 180 000 руб. (880 000 - 700 000) - организация сможет списать на расходы в целях исчисления налога на прибыль только в декабре 2005 г.

Фирма уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. Поэтому ежеквартально она будет относить в расходы сумму в размере 175 000 руб. (700 000 руб. : 4 кв.).

Посмотрим два варианта расходов: с созданием резерва и без него.

Таблица 1

Сравнение расходов: с созданием резерва и без него

     
   ——————————T————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |  Период |  Резервные отчисления и сумма, |Запланированные расходы|
   |         |      превышающая резерв        |  (нарастающим итогом) |
   |         |     (нарастающим итогом)       |                       |
   +—————————+————————————————————————————————+———————————————————————+
   |I квартал|           175 000 руб.         |           —           |
   +—————————+————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Полугодие|           350 000 руб.         |      580 000 руб.     |
   +—————————+————————————————————————————————+———————————————————————+
   |9 месяцев|           525 000 руб.         |      880 000 руб.     |
   +—————————+————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Год      |880 000 руб. (700 000 + 180 000)|      880 000 руб.     |
   L—————————+————————————————————————————————+————————————————————————
   

Как видно из таблицы, создав резерв, организация сэкономит на уплате налога на прибыль в I квартале 2005 г. сумму в размере 42 000 руб. (175 000 руб. х 24%).

Однако за полугодие придется заплатить налог на прибыль на 55 200 руб. ((580 000 руб. - 350 000 руб.) х 24%) больше, чем при учете фактических расходов на ремонт. Таким образом, несмотря на некоторый выигрыш средств в I квартале, во II квартале общество теряет 13 200 руб. (55 200 - 42 000).

За 9 месяцев разрыв еще больше увеличивается. За этот период фирма должна дополнительно внести в бюджет 85 200 руб. ((880 000 руб. - 525 000 руб.) х 24%) налога на прибыль.

И только по итогам налогового периода суммы налога на прибыль как с учетом фактических расходов на ремонт, так и с учетом средств созданного резерва выравняются.

Исходя из ставки рефинансирования Банка России в размере 13 процентов экономические потери от создания резерва на предстоящий ремонт основных средств можно примерно рассчитать следующим образом.

1. Экономический эффект от экономии 42 000 руб. при уплате авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. равен 1361 руб. (42 000 руб. х 91 дн. : 365 дн. х 13%). Дело в том, что в период с 28 апреля по 28 июля фирма могла использовать сэкономленные деньги по своему усмотрению и получать доход от их использования в собственных целях.

2. Экономический убыток от излишней уплаты налога на прибыль в размере 55 200 руб. за полугодие 2005 г. равен 1808 руб. (55 200 руб. х 92 дн. : 365 дн. х 13%). Поскольку, если бы общество не создавало резерв на ремонт, а учло бы фактические расходы на него, то эти 55 200 руб. остались в расчетный период в ее распоряжении.

3. Экономический убыток от излишней уплаты налога на прибыль в размере 85 200 руб. за 9 месяцев 2005 г. равен 4582 руб. (85 200 руб. х 151 дн. : 365 дн. х 13%). Дело в том, что эти 85 200 руб. фирма перечислит в бюджет 28 октября 2005 г., а уплата налога по налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, где будут учтены уже фактические расходы на ремонт основных средств, произойдет только 28 марта 2006 г. Если бы общество не создавало резерв, то оно могло бы в течение этого срока использовать 85 200 руб. в своей деятельности, а не "подарить" бюджету.

Общий экономический убыток от создания резерва составит 5029 руб. (1361 - 1808 - 4582).

Таким образом, в данной ситуации ЗАО "Корвет" выгоднее не создавать резерв на ремонт основных средств. Это позволит перенести часть налоговых платежей на более поздние сроки и даст возможность получить дополнительный доход.

Если же сметная стоимость ремонтов, запланированных на год, близка к зарезервированной сумме, а большая их часть запланирована на вторую половину года, то в таком случае создать резерв выгодно. Это позволит уменьшить платежи по налогу на прибыль и, соответственно, сэкономить деньги по итогам I квартала и полугодия.

Кроме того, если сумма резерва вдруг превысит фактически истраченные средства, то разницу надо будет включить во внереализационные доходы только в конце года. Но это, само собой, касается только той части резерва, которая накоплена на ремонты текущего года. Резерв же на особо сложные и дорогостоящие ремонты, как мы уже говорили, можно перенести на следующий год.

Пример 21. ЗАО "Магнум" планирует истратить в 2005 г. на ремонт основных средств 600 000 руб. При этом ремонтные работы будут проходить в III квартале 2005 г. Величина создаваемого резерва на предстоящий ремонт основных средств не может превысить 680 000 руб.

Так как из двух этих сумм для создания резерва фирма может взять только меньшую, то резерв создается в размере 600 000 руб.

Фирма уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. Поэтому ежеквартально она будет относить в расходы сумму в размере 150 000 руб. (600 000 руб. : 4 кв.).

Фактическая сумма расходов на ремонт оказалась равна 540 000 руб. Излишне начисленная сумма резерва - 60 000 руб. (600 000 - 540 000) - будет включена в состав внереализационных доходов уже только по итогам 2005 г.

Посмотрим два варианта расходов - с созданием резерва и без него.

Таблица 2

Сравнение расходов: с созданием резерва и без него

     
   ——————————T———————————————————————————————T———————————————————————¬
   |  Период |     Резервные отчисления      |Запланированные расходы|
   |         |     (нарастающим итогом)      |  (нарастающим итогом) |
   +—————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |I квартал|          150 000 руб.         |           —           |
   +—————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |Полугодие|          300 000 руб.         |           —           |
   +—————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |9 месяцев|          450 000 руб.         |      540 000 руб.     |
   +—————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |Год      |540 000 руб. (600 000 + 60 000)|      540 000 руб.     |
   L—————————+———————————————————————————————+————————————————————————
   

Как видно из таблицы, создав резерв, организация сэкономит на уплате налога на прибыль в I квартале 2005 г. сумму в размере 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%).

За полугодие сумма экономии по налогу на прибыль составит уже 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%).

Правда, по итогам 9 месяцев 2005 г., наоборот, излишне придется уплатить налог на прибыль в размере 21 600 руб. ((540 000 руб. - 450 000 руб.) х 24%).

По итогам налогового периода сумма налога на прибыль как с учетом фактических расходов на ремонт, так и с учетом средств созданного резерва выровняются.

Исходя из ставки рефинансирования Банка России в размере 13 процентов экономическую выгоду от создания резерва на предстоящий ремонт основных средств можно примерно рассчитать следующим образом.

1. Экономический эффект от экономии 36 000 руб. при уплате авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. равен 1167 руб. (36 000 руб. х 91 дн. : 365 дн. х 13%). В период с 28 апреля по 28 июля фирма может использовать сэкономленные деньги по своему усмотрению и получать доход от их использования в собственных целях.

2. Экономический эффект от экономии на уплате налога на прибыль в размере 72 000 руб. за полугодие 2005 г. равен 2359 руб. (72 000 руб. х 92 дн. : 365 дн. х 13%).

3. Экономический убыток от излишней уплаты налога на прибыль в размере 21 600 руб. за 9 месяцев 2005 г. равен 1161 руб. (21 600 руб. х 151 дн. : 365 дн. х 13%). Дело в том, что эти 85 200 руб. фирма перечислит в бюджет 28 октября 2005 г., а уплата налога по налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, где будут учтены уже фактические расходы на ремонт основных средств, произойдет только 28 марта 2006 г. Общий экономический доход от создания резерва составит 2365 руб. (1167 + 2359 - 1161).

Таким образом, в данной ситуации ЗАО "Магнум" выгодно создавать резерв на ремонт основных средств.

Однако еще больший экономический эффект возможен при ситуации, когда организация будет уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

Пример 22. Возьмем все условия предыдущего примера, только представим, что ЗАО "Магнум" уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

Тогда ежемесячно оно будет относить в расходы сумму в размере 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.).

Расходы на ремонт в III квартале 2005 г. были распределены следующим образом:

- июль - 210 000 руб.;

- август - 160 000 руб.;

- сентябрь - 170 000 руб.

Посмотрим два варианта расходов - с созданием резерва и без него - в данной ситуации.

Таблица 3

Сравнение расходов: с созданием резерва и без него

     
   —————————T———————————————————————————————T———————————————————————¬
   | Период |      Резервные отчисления     |Запланированные расходы|
   |        |      (нарастающим итогом)     |  (нарастающим итогом) |
   +————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |Январь  |           50 000 руб.         |           —           |
   +————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |Февраль |          100 000 руб.         |           —           |
   +————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |Март    |          150 000 руб.         |           —           |
   +————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |Апрель  |          200 000 руб.         |           —           |
   +————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |Май     |          250 000 руб.         |           —           |
   +————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |Июнь    |          300 000 руб.         |           —           |
   +————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |Июль    |          350 000 руб.         |      210 000 руб.     |
   +————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |Август  |          400 000 руб.         |      370 000 руб.     |
   +————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |Сентябрь|          450 000 руб.         |      540 000 руб.     |
   +————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |Октябрь |          500 000 руб.         |      540 000 руб.     |
   +————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |Ноябрь  |          550 000 руб.         |      540 000 руб.     |
   +————————+———————————————————————————————+———————————————————————+
   |Год     |540 000 руб. (600 000 — 60 000)|      540 000 руб.     |
   L————————+———————————————————————————————+————————————————————————
   

Соответственно, экономия на налоге на прибыль организаций составит:

- январь - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%);

- февраль - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%);

- март - 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%);

- апрель - 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%);

- май - 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%);

- июнь - 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%);

- июль - 33 600 руб. ((350 000 руб. - 210 000 руб.) х 24%);

- август - 7200 руб. ((400 000 руб. - 370 000 руб.) х 24%);

     
                    ————————————¬
       — сентябрь — |21 600 руб.| ((450 000 руб. — 540 000 руб.) х 24%);
                    L————————————
   

----------¬ - октябрь - ¦9600 руб.¦ ((500 000 руб. - 540 000 руб.) х 24%); L-------- ———— - ноябрь - 2400 руб. ((550 000 руб. - 540 000 руб.) х 24%);

- год - 0 руб. ((540 000 руб. - 540 000 руб.) х 24%).

Исходя из ставки рефинансирования Банка России в размере 13 процентов экономическую выгоду от создания резерва на предстоящий ремонт основных средств можно примерно рассчитать следующим образом:

- январь - 120 руб. (12 000 руб. х 13% х 28 дн. : 365 дн.);

- февраль - 265 руб. (24 000 руб. х 13% х 31 дн. : 365 дн.);

- март - 410 руб. (36 000 руб. х 13% х 32 дн. : 365 дн.);

- апрель - 496 руб. (48 000 руб. х 13% х 29 дн. : 365 дн.);

- май - 641 руб. (60 000 руб. х 13% х 30 дн. : 365 дн.);

- июнь - 820 руб. (72 000 руб. х 13% х 32 дн. : 365 дн.);

- июль - 359 руб. (33 600 руб. х 13% х 30 дн. : 365 дн.);

- август - 77 руб. (7200 руб. х 13% х 30 дн. : 365 дн.);

     
                    —————————¬
       — сентябрь — |238 руб.| (21 600 руб. х 13% х 31 дн. : 365 дн.);
                    L—————————
   

---------¬ - октябрь - ¦103 руб.¦ (9600 руб. х 13% х 30 дн. : 365 дн.); L------- ———— - ноябрь - 76 руб. (2400 руб. х 13% х 89 дн. : 365 дн.).

Общий экономический доход от создания резерва составит 2923 руб. (120 + 265 + 410 + 496 + 641 + 820 + 359 + 77 - 238 - 103 + 76). Это на 558 руб. (2923 - 2365) выгоднее, чем в случае, когда фирма уплачивала авансовый платеж по налогу на прибыль организаций ежеквартально.

Некоторые специалисты дают такой совет: можно создать резерв на предстоящий ремонт исходя из разработанных смет на его проведение, но сам ремонт не проводить. Ведь смета является документом, в котором отражаются только предполагаемые расходы, и совершенно не обязательно истратить все заложенные в нее средства. В этом случае, хотя в декабре текущего года все равно придется включить в доходы весь неистраченный резерв на ремонт, но зато уплату налога на прибыль можно будет значительно отсрочить. А отложенные средства пустить в хозяйственный оборот, причем экономический эффект, возможно, будет и больше, чем использованные нами в расчете 13 процентов.

Однако все же хотелось бы предостеречь от такого способа "экономии", поскольку вы можете возбудить вполне обоснованное недоверие со стороны налоговиков ко всем проводимым вами хозяйственным операциям.

§ 2.3. Применение ПБУ 18/02 "Учет

расчетов по налогу на прибыль"

Не секрет, что бухгалтерам хотелось бы как можно реже сталкиваться с необходимостью применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Однако при создании резерва на предстоящий ремонт основных средств обязанность исполнить требования этого Положения вполне может появиться. Дело в том, что указанный резерв можно создавать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Но, во-первых, создание резерва не взаимообусловлено (то есть, создавая резерв, к примеру, в бухгалтерском учете, необязательно создавать его в учете налоговом), а во-вторых, правила создания и использования средств резерва в двух видах учета существенно отличаются.

Для того чтобы избежать поводов для необходимости использования ПБУ 18/02, надо найти точки соприкосновения и точки расхождения в правилах. А впоследствии точек расхождения постараться избежать.

Первая точка расхождения - если создать резерв на предстоящий ремонт основных средств в одном виде учета и не создавать в другом.

Пример 23. ООО "Мадера" для целей уплаты налога на прибыль организаций запланировало в 2005 г. создание резерва на ремонт основных средств. После проведенных предварительных расчетов сумма резерва составила 240 000 руб.

Фирма уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. Следовательно, ежеквартально в налоговом учете будет производиться начисление 60 000 руб. (240 000 руб. : 4 кв.).

Так как в бухгалтерском учете создание резерва не предусмотрено, то по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев и года организация будет делать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%) - отражено создание отложенного налогового обязательства.

В III квартале 2005 г. предприятие произвело запланированный ремонт основных средств на сумму 240 000 руб. (без учета НДС). Так как эта сумма признается в бухгалтерском учете, но в момент его осуществления еще не признается в учете налоговом, то возникает отложенный налоговый актив.

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 57 600 руб. (240 000 руб. х 24%) - отражено создание отложенного налогового актива.

По итогам года величина резерва и сумма фактических расходов на ремонт совпали. Поэтому отложенные налоговые активы и обязательства подлежат списанию.

Дебет 99 Кредит 09

- 57 600 руб. - списан отложенный налоговый актив;

Дебет 77 Кредит 99

- 57 600 руб. - списано отложенное налоговое обязательство.

Вторая точка расхождения состоит в том, что сумма резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете ограничена только сметной стоимостью запланированных работ, а в налоговом учете она зависит от величины ремонтных затрат за три предыдущих года.

И если организация запланирует разные суммы резерва (например, в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом), то неизбежно возникнут временные разницы.

Пример 24. ЗАО "Деметра" для целей уплаты налога на прибыль организаций запланировало в 2005 г. создание резерва на ремонт основных средств как в бухгалтерском учете, так и в налоговом.

Сметная стоимость предстоящего ремонта составляет 300 000 руб.

Однако из-за ограничения, наложенного п. 3 ст. 324 НК РФ, величина резерва в налоговом учете не может превышать 200 000 руб.

Общество приняло решение о создании резерва на ремонт в разной сумме для целей бухгалтерского и налогового учета.

Фирма уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли.

В бухгалтерском учете ежемесячно в резерв на ремонт основных средств будет отчисляться сумма в размере 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.).

В налоговом учете ежемесячно в резерв на ремонт основных средств будет отчисляться сумма в размере 16 667 руб. (200 000 руб. : 12 мес.).

Из-за того, что в налоговом учете организации приходится признавать сумму меньшую, чем в бухгалтерском, ежемесячно возникает отложенный налоговый актив.

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2000 руб. ((25 000 руб. - 16 667 руб.) х 24%) - отражено ежемесячное возникновение отложенного налогового актива.

Фактические расходы на ремонт общества совпали с запланированными согласно сметам. В декабре 2005 г. сумма превышения фактических расходов на ремонт над созданным в налоговом учете резервом в размере 100 000 руб. (300 000 - 200 000) будет учтена в целях исчисления налога на прибыль.

Расходы на ремонт в обоих видах учета выровняются. Следовательно, отложенный налоговый актив будет подлежать списанию.

Дебет 99 Кредит 09

- 24 000 руб. (2000 руб. х 12 мес.) - списан отложенный налоговый актив.

А что произойдет в том случае, если фактические расходы окажутся больше тех, что были предусмотрены при формировании резерва?

Пример 25. ЗАО "Гефест" для целей уплаты налога на прибыль организаций запланировало в 2005 г. создание резерва на ремонт основных средств как в бухгалтерском учете, так и в налоговом.

Сметная стоимость предстоящего ремонта составляет 180 000 руб.

В соответствии с ограничениями, наложенными п. 3 ст. 324 НК РФ, величина резерва в налоговом учете не может превышать 200 000 руб.

Общество приняло решение о создании резерва на ремонт в равной сумме для целей бухгалтерского и налогового учета. Его размер составляет 180 000 руб.

Фирма уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете ежемесячно в резерв на ремонт основных средств будет отчисляться сумма в размере 15 000 руб. (180 000 руб. : 12 мес.).

Однако фактические расходы на ремонт составили 220 000 руб. (без учета НДС). Ремонт проводился сторонней организацией в июле - сентябре 2005 г. и распределился следующим образом:

- июль - 110 000 руб.;

- август - 40 000 руб.;

- сентябрь - 70 000 руб.

С января по декабрь 2005 г. в бухгалтерском учете фирмы следует сделать следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 96

- 15 000 руб. - произведены отчисления в резерв.

В июле в бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дебет 96 Кредит 60

- 105 000 руб. (15 000 руб. х 7 мес.) - списана стоимость выполненного ремонта за счет средств сформированного резерва;

Дебет 97 Кредит 60

- 5000 руб. (110 000 - 105 000) - учтена сумма превышения фактических затрат над величиной сформированного резерва в составе расходов будущих периодов.

В августе в бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дебет 96 Кредит 60

- 15 000 руб. - списана стоимость выполненного ремонта за счет средств сформированного резерва;

Дебет 97 Кредит 60

- 25 000 руб. (40 000 - 15 000) - учтена сумма превышения фактических затрат над величиной сформированного резерва в составе расходов будущих периодов.

В сентябре в бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дебет 96 Кредит 60

- 15 000 руб. - списана стоимость выполненного ремонта за счет средств сформированного резерва;

Дебет 97 Кредит 60

- 55 000 руб. (70 000 - 15 000) - учтена сумма превышения фактических затрат над величиной сформированного резерва в составе расходов будущих периодов.

Расчет разницы (строка 5) между суммами расходов на ремонт по данным бухгалтерского (строка 1) и налогового учета (строка 4) рассмотрим в таблице 4.

Таблица 4

Расчет разницы между бухгалтерскими и налоговыми ремонтными расходами

     
   ————T————————————————T——————————————————————————————————————————————————————————T———————¬
   | N |   Показатель   |             Расходы на ремонт в 2004 г., руб.            | Всего |
   |п/п|                +——————T—————T——————T——————T————————T———————T——————T———————+за год |
   |   |                |январь| ... | июль |август|сентябрь|октябрь|ноябрь|декабрь|       |
   +———+————————————————+——————+—————+——————+——————+————————+———————+——————+———————+———————+
   | 1 |Бухгалтерский   |15 000| ... |15 000|16 000| 22 250 | 25 583|25 583| 25 583|220 000|
   |   |учет: — расход  |      |     |      |      |        |       |      |       |       |
   +———+————————————————+——————+—————+——————+——————+————————+———————+——————+———————+———————+
   | 2 |Налоговый учет: |15 000| ... |15 000|15 000| 15 000 | 15 000|15 000| 15 000|180 000|
   |   |— расход        |      |     |      |      |        |       |      |       |       |
   +———+————————————————+——————+—————+——————+——————+————————+———————+——————+———————+———————+
   | 3 |Налоговый учет: |  —   | ... |  —   |  —   |   —    |   —   |  —   | 40 000| 40 000|
   |   |— дополнительный|      |     |      |      |        |       |      |       |       |
   |   |расход          |      |     |      |      |        |       |      |       |       |
   +———+————————————————+——————+—————+——————+——————+————————+———————+——————+———————+———————+
   | 4 |Налоговый учет: |15 000| ... |15 000|15 000| 15 000 | 15 000|15 000| 55 000|220 000|
   |   |— всего         |      |     |      |      |        |       |      |       |       |
   |   |(с. 2 + с. 3)   |      |     |      |      |        |       |      |       |       |
   +———+————————————————+——————+—————+——————+——————+————————+———————+——————+———————+———————+
   | 5 |Разница         |  —   | ... |  —   | 1 000|  7 250 | 10 583|10 583|—29 417|   —   |
   |   |(с. 1 — с. 4)   |      |     |      |      |        |       |      |       |       |
   +———+————————————————+——————+—————+——————+——————+————————+———————+——————+———————+———————+
   | 6 |Отложенный      |  —   | ... |  —   |   240|  1 740 |  2 540| 2 540| —7 060|   —   |
   |   |налоговый       |      |     |      |      |        |       |      |       |       |
   |   |актив           |      |     |      |      |        |       |      |       |       |
   |   |(с. 5 х 24%)    |      |     |      |      |        |       |      |       |       |
   L———+————————————————+——————+—————+——————+——————+————————+———————+——————+———————+————————
   

В период с октября по декабрь 2005 г. должны быть сделаны проводки.

Дебет 96 Кредит 97

- 45 000 руб. - списаны расходы будущих периодов за счет средств сформированного резерва.

В период с августа по декабрь 2005 г. должны быть сделаны следующие проводки.

Дебет 20 Кредит 97

- 40 000 руб. - расходы на ремонт, не покрытые суммами резерва, отнесены в расходы производства.

В период с августа по ноябрь 2005 г.:

Дебет 09 Кредит 68

- 7060 руб. (240 + 1740 + 2540 + 2540) - отражен в учете отложенный налоговый актив.

В декабре 2005 г.:

Дебет 68 Кредит 09

- 7060 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

А что произойдет в том случае, если фактические расходы на ремонт основных средств окажутся меньше тех, что были предусмотрены при формировании резерва?

Пример 26. ОАО "Гермес" для целей уплаты налога на прибыль организаций запланировало в 2005 г. создание резерва на ремонт основных средств как в бухгалтерском учете, так и в налоговом.

Сметная стоимость предстоящего ремонта составляет 120 000 руб.

В соответствии с ограничениями, наложенными п. 3 ст. 324 НК РФ, величина резерва в налоговом учете не может превышать 120 000 руб.

Общество приняло решение о создании резерва на ремонт в равной сумме для целей бухгалтерского и налогового учета. Его размер составляет 120 000 руб.

Фирма уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете ежемесячно в резерв на ремонт основных средств будет отчисляться сумма в размере 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.).

Однако фактические расходы на ремонт составили 80 000 руб. (без учета НДС). Ремонт проводился сторонней организацией в августе 2005 г.

С января по декабрь 2005 г. в бухгалтерском учете фирмы следует сделать следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 96

- 10 000 руб. - произведены отчисления в резерв.

В августе в бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дебет 96 Кредит 60

- 80 000 руб. (10 000 руб. х 8 мес.) - списана стоимость выполненного ремонта за счет средств сформированного резерва.

В декабре 2005 г. излишне начисленная сумма резерва должна быть сторнирована.

Дебет 20 Кредит 96 - 20 000 руб. (100 000 - 80 000)

- сторнирована излишне начисленная сумма резерва на ремонт.

В этом же месяце излишне начисленная сумма в резерв на ремонт основных средств в налоговом учете будет отнесена к внереализационным доходам.

Получается, что расхождения в сумме налога на прибыль из-за разных способов компенсации излишне начисленных средств все равно не будет. Дело в том, что в бухгалтерском учете будет меньше сумма дохода, но и меньше сумма расхода, а в налоговом учете будет больше сумма дохода, но и больше сумма расхода. Разница между доходом и расходом и в том, и в другом виде учета будет одинакова.

А раз отсутствуют расхождения, то никаких временных разниц не возникает.

Итак, что же необходимо предпринять для того, чтобы полностью избежать возникновения временных разниц при создании резерва на ремонт основных средств?

Во-первых, резерв необходимо создавать одновременно в налоговом и бухгалтерском учетах.

Во-вторых, производить включение в бухгалтерском учете в затраты сумм отчислений, рассчитанных исходя из средней величины фактических расходов на ремонт, сложившихся за последние три года.

В-третьих, производить равные ежемесячные отчисления в резерв на ремонт основных средств.

В-четвертых, завершать ремонтные работы в течение декабря текущего года.

§ 2.4. Учет расходов на ремонт

в организациях, применяющих специальные налоговые режимы

Несмотря на то что при учете основных средств при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) у фирм и предпринимателей часто возникают трудности, однако в отношении ремонта этих объектов дело обстоит достаточно неплохо.

Начнем с того, что в закрытый перечень расходов, которые можно учитывать при исчислении единого налога, вошли расходы на ремонт основных средств. Этот перечень приведен в ст. 346.16 НК РФ, а расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) указаны в пп. 3 п. 1 этой статьи.

Каких-либо ограничений по применению данного подпункта в налоговом законодательстве нет. Таким образом, фирмы и предприниматели могут признавать в качестве расхода затраты на ремонт любых основных средств, которые используются в производственной деятельности. Кроме того, можно признавать расходы на любой вид ремонта - как текущий, так и капитальный.

Однако заметим, что упоминание определенного вида расходов в перечне, предусмотренном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, отнюдь не означает их автоматическое включение в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного или налогового периода по единому налогу.

Дело в том, что все расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, будут приняты налоговой инспекцией во внимание только при одном условии - если они соответствуют положениям ст. 252 НК РФ. Об этом недвусмысленно говорится в п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Следовательно, расходы должны быть экономически обоснованными, направленными на извлечение доходов и подтвержденными документально. Соответственно, обоснованные расходы - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденные расходы - это те затраты, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. Расходами же признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если для проведения ремонта приглашаются сторонние специалисты, то документальным подтверждением будут служить соответствующий договор и акт приемки-передачи выполненных работ.

Если ремонт основных средств производится собственными силами, то нужны документы, подтверждающие оплату использованных материалов, выдачу заработной платы рабочим, амортизацию оборудования и тому подобное.

Однако самым главным условием для признания расходов на ремонт при расчете единого налога будет факт их оплаты. Это следует из п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Следовательно, у фирмы или предпринимателя должны быть в наличии документы, подтверждающие оплату указанных расходов: кассовые чеки, платежные поручения и тому подобное.

В то же время в отличие от ремонта затраты на реконструкцию, модернизацию и дооборудование основных средств при применении УСН не признаются. Затраты эти, как правило, весьма существенные, и такое положение крайне невыгодно для "упрощенцев". Некоторые специалисты советуют оформлять такие затраты как капитальный ремонт. Хотелось бы предостеречь бухгалтеров от такой операции.

Ведь в случае сомнений налоговики имеют право пригласить эксперта. Это право налоговых органов зафиксировано в пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ. После установления того, что работы, оформленные налогоплательщиком как ремонт, являются, по сути, реконструкцией или модернизацией, фирма или предприниматель будут наказаны. Согласно п. 3 ст. 122 НК РФ неполная уплата сумм налога, совершенная умышленно, наказывается штрафом в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.

Что касается ремонта основных средств налогоплательщиком, применяющим систему единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), то эта система практически аналогична УСН в части признания расходов, и все вышесказанное об УСН можно применять и в отношении ЕСХН.

Налогоплательщики же, переведенные на ЕНВД, уплачивают налоги вне зависимости от фактически полученного ими дохода. Ведение же такими налогоплательщиками бухгалтерского учета ничем особенным не отличается, и поэтому все, что мы говорили по поводу бухгалтерского учета расходов на ремонт в предыдущих разделах, имеет такую же силу и в данном случае.

§ 2.5. Ремонт за счет бюджетных средств

Нечасто, но встречаются ситуации, когда ремонт основных средств производится за счет бюджетных денег.

Как правило, это предприятия низкорентабельные, однако деятельность которых очень важна для работы всего народного хозяйства.

Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ бюджетные средства, предоставляемые на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов, называются субвенциями.

Для правильного отражения в бухгалтерском учете информации о государственной помощи, предоставленной в форме субвенции на финансирование текущих расходов, связанных с ремонтом объекта основных средств, надо использовать ПБУ "Учет государственной помощи", утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н (далее - ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"). Об этом прямо говорится в п. 4 данного ПБУ.

Деньги, которые поступят из бюджета, следует принимать к бухгалтерскому учету только при выполнении определенных условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и тому подобное;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Эти условия приведены как обязательные в п. 5 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи".

В момент принятия решения о поступлении бюджетных денег в бухгалтерском учете организации следует сделать проводку:

Дебет 76 Кредит 86 "Целевое финансирование".

Когда деньги станут поступать реально, то на основании п. 7 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" надо уменьшить задолженность бюджета перед получателем проводкой:

Дебет 51 Кредит 76.

О том, как следует списывать бюджетные средства со счета целевого финансирования, сказано в п. п. 8 и 9 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Бюджетные деньги при их использовании увеличивают финансовые результаты предприятия.

Списание суммы бюджетных средств, полученных на финансирование ремонта, производится в тот период, когда эти ремонтные расходы признаны в бухгалтерском учете. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материалов, начисления зарплаты, оплаты счета сторонней организации и других аналогичных расходов. На доходы же отчетного периода данные доходы будущих периодов относятся при отпуске материалов в производство, при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера.

Если ремонт выполняется хозяйственным способом, то организация должна признавать внереализационные доходы от использования бюджетных денег в том отчетном периоде, в котором расходы на проведение ремонта включены в затраты на производство.

Теперь рассмотрим, как указанные доходы и расходы должны отражаться в налоговом учете.

Во-первых, руководствуясь п. 2 ст. 251 НК РФ, следует учесть, что для целей налогообложения прибыли целевые поступления из бюджета на капитальный ремонт объектов основных средств, использованные по назначению, не учитываются при определении налоговой базы. Однако и на налогоплательщиков-получателей возлагается серьезная обязанность - они обязаны вести отдельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках этих целевых поступлений.

Так как расходы будут производиться организацией за счет бюджетных денег, то они и покрываться должны за счет средств целевого финансирования. А это означает, что такие расходы не должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

По крайней мере, такой вывод содержался в Письме Минфина России от 5 декабря 2002 г. N 04-02-06/3/86. Отметим только, что это был частный запрос налогоплательщика.

Из вышеизложенного получается, что в бухгалтерском учете доходы и расходы по рассматриваемым операциям ремонта за счет бюджетных средств признаются, а в налоговом учете - нет.

Во-вторых, разберемся с вопросами начисления и возмещения НДС.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение на территории России работ для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе и через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, являются объектом обложения НДС. При решении вопроса по поводу начисления НДС в рассматриваемой нами ситуации следует обратить внимание на Письмо МНС России от 21 января 2003 г. N 03-1-08/204/26-В088. В нем сказано, что объект налогообложения по НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров, работ или услуг, расходы по приобретению или производству которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Напомним, что в этом пункте идет речь об обоснованных и документально подтвержденных расходах.

В подавляющем большинстве случаев расходы на ремонт - как текущий, так и капитальный - соответствуют требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, учитывая вышеизложенные нормы НК РФ, можно сделать вывод, что стоимость выполненных ремонтных работ в отношении основных средств не должна облагаться НДС, даже если работы производились хозяйственным способом.

Однако оборотной стороной этого положительного вывода является то, что входной НДС по материалам, использованным и при подрядном, и при хозяйственном способе, вычету из бюджета не подлежат. В том случае, если ремонт производится за счет бюджетных денег (целевого финансирования), то согласно п. 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ входной НДС возмещению не подлежит, на затраты производства не относится, а покрывается за счет источника финансирования.

В бухгалтерском учете предприятия эта операция должна отразиться проводкой:

Дебет 86 Кредит 19.

Пример 27. Государственное унитарное предприятие получило в 2005 г. из бюджета средства в размере 600 000 руб. на проведение капитального ремонта основных средств. Предприятие самостоятельно нашло подрядчика на выполнение указанных работ. Фактические расходы на ремонт составили 540 000 руб., в том числе НДС - 82 373 руб.

В бухгалтерском учете эти операции отразились следующими проводками.

Дебет 76 Кредит 86

- 600 000 руб. - отражена дебиторская задолженность по целевому бюджетному финансированию капитального ремонта;

Дебет 51 Кредит 76

- 600 000 руб. - фактически получены средства из бюджета;

Дебет 25 Кредит 60

- 457 627 руб. (540 000 - 82 373) - отражено осуществление капитального ремонта силами специализированной организации;

Дебет 19 Кредит 60

- 82 373 руб. - отражен входной НДС из счета-фактуры, полученного от подрядчика;

Дебет 86 Кредит 19

- 82 373 руб. - сумма входного НДС по произведенному ремонту списана за счет средств целевого финансирования;

Дебет 86 Кредит 98

- 457 627 руб. - после подписания Акта о приеме-сдаче объектов основных средств средства целевого финансирования, использованные на выполнение работ по капитальному ремонту, отражены в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98 Кредит 91

- 457 627 руб. - так как ремонтные работы уже произведены, то доходы будущих периодов признаны в составе внереализационных доходов;

Дебет 86 Кредит 51

- неиспользованные средства целевого финансирования возвращены в бюджет.

Что касается отражения временных разниц, то у многих специалистов (с которыми автор вполне согласен) есть мнение, что в данной ситуации их показывать не надо. Дело в том, что по рассматриваемым операциям показатель прибыли, определенный по правилам бухгалтерского учета, равен нулю - ведь доходы и расходы признаются в равных суммах. Прибыль от осуществления рассматриваемых операций и в налоговом учете равна нулю - ведь там не признаются ни доходы, ни расходы от целевого бюджетного финансирования расходов на ремонт.

Следовательно, фирма может воспользоваться правилом рациональности ведения бухгалтерского учета, исходя из п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н. Рациональный подход будет заключаться в том, что отражение по рассматриваемым операциям возникновения постоянных налоговых активов и обязательств в порядке, установленном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, является бессмысленным.

Обратим внимание читателей еще на один важный момент. Он касается тех бюджетных учреждений, которые помимо своей основной деятельности занимаются еще и коммерцией. Довольно часто основные средства, которые имеются у такого учреждения, используются в обоих видах деятельности. И не менее часто случается, что ремонт таких основных средств приходится производить за счет денег, полученных от коммерческой деятельности. Можно ли включить затраты по проведению текущего и капитального ремонта таких основных средств в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль от коммерческой деятельности бюджетного учреждения? Налоговики говорят, что нельзя. При этом они приводят следующие доказательства.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы налогоплательщиков, указаны в ст. 251 НК РФ. При этом их перечень является исчерпывающим. В этот перечень попали средства целевого финансирования, а также целевые поступления, поступившие на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций безвозмездно от других организаций или физических лиц и использованные по назначению. Об этом говорится в пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ. Однако налогоплательщики - получатели средств целевого финансирования и целевых поступлений - обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных или произведенных в рамках такого финансирования.

Из этого следует, что бюджетные учреждения должны вести раздельный учет по целевому финансированию и поступлениям и по доходам от коммерческой деятельности. В связи же с раздельным порядком учета в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно ст. 260 НК РФ должны учитываться расходы по ремонту основных средств, приобретенных за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности и используемых для осуществления именно этой деятельности.

Если же основные средства были приобретены за счет бюджетных средств, то расходы на их капитальный и текущий ремонт нельзя учесть при расчете налога на прибыль организаций. И пусть даже ремонт имущества производился за счет средств, полученных от коммерции, потому, что не было бюджетных денег на его проведение - все равно такие затраты должны покрываться за собственный счет бюджетного учреждения.

В заключение рассмотрим вопрос, который не так уж часто встречается в хозяйственной деятельности, но, тем не менее, имеет место. У некоторых предприятий на ответственном хранении находятся объекты гражданской обороны. Их так же, как и другое имущество, необходимо ремонтировать. Включаются ли затраты на проведение такого ремонта в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль?

Да, включаются. Потому что в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов, связанных с производством или реализацией, включаются, в частности, расходы на гражданскую оборону в соответствии с российским законодательством.

Порядок возмещения такого вида расходов прописан в действующем Постановлении Правительства РФ от 16 марта 2000 г. N 227 "О возмещении расходов на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне". В соответствии с п. 2 этого документа расходы на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне, возмещение которых не предусмотрено в п. 1 этого же Постановления, финансируются, в частности, организациями (за исключением бюджетных) в размерах, согласованных с соответствующими органами, осуществляющими управление гражданской обороной. Финансирование заключается в отнесении таких затрат на себестоимость товаров, работ или услуг.

Таким образом, если расходы на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне не финансируются из соответствующих бюджетов, то организация имеет право учесть их по пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ при наличии подтверждающих документов.

ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА

РЕМОНТА ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

§ 3.1. Ремонт оборудования

Зачастую между налогоплательщиками и налоговиками возникают яростные споры по поводу отнесения произведенных с основными средствами работ к ремонту или к модернизации, реконструкции, техническому перевооружению. Достаточно ясный, казалось бы, принцип разделения указанных видов работ, следующий из положений НК РФ, на практике нередко дает серьезные сбои.

Давайте разберемся, в чем, собственно говоря, состоит проблема.

Как правило, за редким исключением, оборудование представляет из себя комплекс элементов (деталей), собранных определенным образом и в своей совокупности позволяющих выполнять какую-либо работу.

Звучит довольно академично, не правда ли? Скажем проще: оборудование состоит из запасных частей. Все вместе они способны выполнять определенную работу. Если какая-то запасная часть выходит из строя, то оборудование прекращает работать, даже если все остальные его элементы вполне работоспособны.

Самым ярким примером к рассматриваемой ситуации является компьютер. Он состоит из множества деталей. Выход из строя любой из них уже не позволяет пользоваться компьютером, как минимум, в прежнем объеме. А чаще всего им просто становится невозможно пользоваться.

Организация покупает (или изготавливает) новую деталь, производит замену сломавшегося элемента, и оборудование снова можно использовать в производстве. Казалось бы, очевидно, что это ремонт.

Однако, как известно, прогресс не стоит на месте, и новая запасная часть зачастую оказывается более качественной и производительной, чем сломавшаяся. Очевидно, что улучшается и работа всего объекта в целом.

А теперь еще раз прочитаем, к примеру, определение технического перевооружения, данное в п. 2 ст. 257 НК РФ. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Не кажется ли вам, что если в результате замены некоторых деталей оборудования новыми, более производительными, улучшилась работа всего основного средства в целом, то это уже не ремонт, а самое настоящее техническое перевооружение?

Вернемся опять же к компьютеру. Если, предположим, фирма заменила сломавшуюся оперативную память новой, более производительной, то качество работы всего компьютера в целом заметно повысится. Можно ли назвать это техническим перевооружением или модернизацией?

Довольно часто налоговики именно так и считают. И получается, что после замены одной детали фирме надо пересматривать первоначальную стоимость основного средства.

В отношении рассматриваемого нами компьютера все же имеется официальное разъяснение. Оно было дано в ответ на частный запрос налогоплательщика и отражено в Письме Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5. В нем сказано, что компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический.

При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом.

Учитывая изложенное, расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемых в порядке, установленном ст. 260 НК РФ.

Пример 28. ООО "Толедо" в апреле 2005 г. заменило процессор в компьютере, установленном в бухгалтерии фирмы, из-за произошедшей поломки. После замены процессора производительность компьютера удвоилась. Однако он по-прежнему используется для автоматизированного учета хозяйственных операций организации.

Если следовать логике Минфина России, то раз функции компьютера не изменились, то он считается отремонтированным. Это означает, что средства, истраченные на замену процессора, фирма может целиком списать на расходы апреля.

Разъяснение хорошее, однако оно все равно, по мнению автора, содержит противоречие. Ведь если даже объект и сохранит свое функциональное назначение, но его производительность в результате замены запасной части резко возрастет, то такую замену все же придется признать именно техническим перевооружением, а не ремонтом.

Некоторые авторы поторопились сделать из Письма Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5 слишком далеко идущие выводы. Они предположили, в частности, что даже если из корпуса компьютера будет выброшена вся его "начинка", в том числе основа компьютера - процессор и материнская плата, но само основное средство остается в использовании бухгалтерии для той же самой работы, что и раньше, то это все равно должно считаться ремонтом, а не модернизацией. А вот если замена комплектующих в системном блоке влечет переориентацию в использовании компьютера, например, если он из отдела кадров будет передан на склад, то это уже надо считать модернизацией. Соответственно в этом случае затраты увеличивают первоначальную стоимость имущества.

Однако Минфин России в Письме на данную тему - от 1 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/166 (ответ на частный запрос налогоплательщика) - несколько остудил "горячие головы". В организации некоторые элементы компьютера были заменены на аналогичные по причине морального износа. В данной ситуации специалисты Минфина России уже ответили несколько иначе.

"Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера.

Расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники, вызваны необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Указанные расходы, при условии что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 Кодекса.

Замена отдельных элементов компьютера на новые по причине морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией. Модернизация увеличивает первоначальную стоимость основного средства в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 257 Кодекса".

Так что же делать в такой достаточно запутанной ситуации, когда замена вышедших из строя запасных частей улучшает эксплуатационные характеристики объекта?

По мнению автора, однозначного совета, к сожалению, дать нельзя. Но некоторые рекомендации все же возможны.

Во-первых, если замена какой-либо детали оборудования вызвана ее физическим износом или поломкой, то можно смело рассматривать такую замену как ремонт.

Во-вторых, если же замена производится по причине морального износа элемента основного средства, то это уже или модернизация, или техническое перевооружение.

В-третьих, в отношении сложного оборудования, если все же возникают сомнения в правильной классификации работ, рассматриваемый вопрос желательно решать после консультации с экспертом. Идеальный вариант, который не должен вызывать никаких сомнений у налоговых инспекторов: после замены вышедших из строя запасных частей функциональные возможности основного средства не изменяются. Другими словами, оно будет обладать точно такими же технико-экономическими характеристиками с учетом физического и морального износа, которыми основное средство обладало до проведения ремонта.

§ 3.2. Ремонт автотранспорта

В общем и целом учет ремонта автотранспорта мало чем отличается от порядка учета ремонта других основных средств.

Ремонт автотранспорта также можно разделить на текущий и капитальный. При этом при капитальном ремонте будет производиться разборка тех или иных агрегатов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые, сборка, регулировка и испытание агрегатов. Соответственно улучшение технико-экономических показателей объекта не произойдет.

Организация для целей бухгалтерского учета может выбрать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта:

- сумму фактических затрат на ремонт в полном объеме относить в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены;

- создать резерв на проведение ремонта основных средств;

- вести учет расходов на ремонт с применением счета расходов будущих периодов.

Выбранный способ учета расходов на ремонт автотранспорта должен быть зафиксирован в учетной политике фирмы для целей бухгалтерского учета.

При этом затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

Для целей налогового учета предприятие может выбрать один из двух вариантов учета расходов на ремонт основных средств (согласно положениям ст. 260 НК РФ):

- включать расходы на ремонт основных средств в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;

- формировать под предстоящие ремонты основных средств резерв для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Также как и в бухгалтерском учете, выбранный организацией способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Если налогоплательщик не будет формировать резерв на ремонт основных средств, то сумма расходов на ремонт, сформированная в течение текущего месяца, должна включаться в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Тем не менее особенности проведения ремонта в отношении автотранспорта имеются. Связаны они, в первую очередь, с порядком замены и ремонта автомобильных шин, а также с заменой запасных частей, имеющих индивидуальные номера.

3.2.1. Автомобильные шины

Особенность учета автомобильных шин определяется тем, что в организацию они могут поступать разными путями и по-разному эксплуатироваться. Из-за этого они относятся к различным статьям бухгалтерского баланса.

Автомобильные шины - на колесах и один запасной комплект, поступающие вместе с новым автомобилем (или прицепом), входят в стоимость автомобиля и учитываются в составе основных средств, то есть на счете 01. Шины, приобретаемые организацией для замены изношенных или испорченных, учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет "Запасные части".

При этом автомобильные шины можно эксплуатировать в двух вариантах. Во-первых, на машине могут быть установлены "всесезонные" шины, которые меняются только в случае полного износа или порчи. Во-вторых, шины на автомобиле можно менять по принципу "зима - лето", то есть периодически заменять "летнюю" резину на "зимнюю".

При выборе первого варианта эксплуатации шин замену изношенной или пришедшей в негодность по другим причинам резины следует рассматривать как проведение текущего ремонта основного средства. Другими словами, замену изношенных запасных частей автомобиля. Таким образом, при замене шин в данной ситуации руководствоваться общими правилами порядка списания затрат на ремонт основных средств на издержки производства и обращения.

Если же используется второй вариант, то выдача сезоннозаменяемых шин должна учитываться на счете 10 в разделе аналитического учета "Автомобильные шины в эксплуатации". Тогда стоимость сезонных шин, изношенных или пришедших в негодность по другим причинам, можно отнести на счета учета издержек производства и обращения.

Следует учесть, что в настоящее время порядок списания автомобильных шин регламентируется Инструкцией по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденной Приказом Минтранса России от 24 июня 2003 г. N 153. В соответствии с п. 43 этого документа расходы на восстановление износа и ремонт автомобильных шин включаются в состав материальных затрат в расходах по обычным видам деятельности в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России, что должно указываться в учетной политике фирмы. На практике это выражается в том, что автомобильные шины имеют свой ресурс пробега, после которого их нужно заменять в обязательном порядке в целях безопасности дорожного движения. Однако преждевременный износ шин также не допускается. На крупных фирмах имеются отделы по контролю за автомобильным транспортом, которые следят за тем, чтобы шины эксплуатировались не менее, чем установлено соответствующими техническими нормативами. Зачастую замена шин, не выработавших весь положенный им срок, производится за счет самого водителя.

Согласно п. 97 вышеуказанной Инструкции N 153 сверхнормативные расходы на восстановление износа и ремонт шин, рассчитанные в соответствии с нормами, утверждаемыми Минтрансом России, относятся к внереализационным расходам.

При этом заметим, что такое разделение действующими стандартами по бухгалтерскому учету не предусмотрено и сверхнормативные затраты должны полностью учитываться в составе материальных расходов. Ведь налицо явное противоречие положениям ПБУ 10/99 "Расходы организации", требующим отражать в учете затраты в той сумме, в которой они произведены (то есть в полной сумме независимо от каких-либо установленных лимитов). При налогообложении прибыли организаций расходы на ремонт и замену шин также должны учитываться в полном объеме.

Самая большая опасность в данном случае может состоять в том, что налоговый инспектор посчитает сверхнормативные затраты экономически не обоснованными, сославшись на положения ст. 252 НК РФ. Для того чтобы этого не произошло, при каждом выходе шины из строя раньше срока ответственные сотрудники фирмы должны проводить разбирательство и подписывать заключение (произвольной формы) о причинах, которые привели к этому. Если эти причины объективные, то для непризнания рассматриваемых затрат в налоговом учете оснований нет. Если же необъективные, то материальную ответственность перед фирмой должно понести виновное лицо.

Нормативы же использования шин предназначены не для бухгалтерского учета, а для подготовки статистической и оперативной отчетности, а также для проведения расчетов с пользователями транспортных средств, водителями и т.д.

3.2.2. Номерные детали

Если у автомобиля, требующего ремонта, либо попавшего в дорожно-транспортное происшествие, необходимо произвести замену кабины, шасси, двигателя, являющихся номерными запасными частями, то необходимо учитывать следующие правила:

- номерные запасные части должны отражаться в бухгалтерском учете фирмы в составе основных средств вне зависимости от их стоимости;

- если в инвентарной карточке учета объекта основных средств (по форме N ОС-6, утв. Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7), не указана стоимость вышеуказанных номерных частей в общей стоимости машины, то при их замене по истечении срока эксплуатации следует получить экспертное заключение об их рыночной стоимости для правильного отражения в бухгалтерском учете и налоговой отчетности процесса замены изношенных номерных частей;

- при получении экспертного заключения в учете производятся записи по выбытию номерных частей с одновременным принятием к учету вновь устанавливаемых новых номерных частей.

Дело в том, что номерные запасные части после окончания ремонта относятся к категории возвратных отходов. После выработки своего ресурса и произведенной замены снятые с техники номерные запасные части могут быть восстановлены - полностью или частично. Например, двигатель может быть отремонтирован. Из-за этого он должен быть оприходован в качестве возвратного отхода по цене возможного использования или по цене реализации.

Первый вариант оценки используется, если отремонтированный двигатель будет использоваться для собственного производства, хотя и с возможными дополнительными расходами. Второй вариант будет использоваться, если двигатель предполагается реализовать на сторону.

Чтобы избежать конфликта с налоговиками из-за определения цены возвратных отходов, организация должна заручиться документальными подтверждениями. К таким документам можно отнести прайс-листы организаций, осуществляющих торговлю аналогичными материалами, справки предприятий, производивших ремонт объектов, результаты оценки независимыми оценщиками, о которых мы уже говорили выше.

На сумму оприходованных возвратных материалов уменьшаются материальные расходы фирмы. Следовательно, в бухгалтерском учете данная операция оформляется проводкой:

Дебет 10 Кредит 20

- отражена в учете стоимость возвратных отходов (по цене возможного использования или по цене возможной реализации).

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов и в целях налогового учета. Об этом говорится в п. 6 ст. 254 НК РФ.

3.2.3. Прочие особенности

Есть еще ряд тонкостей, возникающих в связи с предстоящим или проводимым ремонтом автотранспорта.

Первая особенность состоит в том, что некоторые запасные части, предназначенные для ремонта машин, имеют стоимость, превышающую 10 000 руб. Возникает вопрос - следует ли учитывать такие дорогостоящие запасные части в составе основных средств?

Что касается бухгалтерского учета, то такие объекты не могут быть признаны в качестве основных средств на основании положений ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Ведь такой объект не может выполнять никаких самостоятельных производственных функций, а способен выполнять их только в комплексном сочетании с другими объектами.

Не будут считаться основными средствами такие объекты и для целей налогового учета. Ведь приобретенные материально-производственные ценности классифицируются при расчете налога на прибыль в зависимости от характера их использования.

Так, исходя из определения, приведенного в п. 1 ст. 256 НК РФ, запасные части для ремонта основных средств не являются амортизируемым имуществом. И их стоимость на этот факт не влияет. Исходя из определения основных средств в п. 1 ст. 257 НК РФ, рассматриваемые объекты к основным средствам не относятся.

Затраты же на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, учитываются на основании п. 3 ст. 254 НК РФ по статье материальных расходов. Приобретение запасных частей, относящихся к материальным ценностям, конечно же, следует учитывать как единицы объектов учета, но при этом они не являются амортизируемым имуществом.

Таким образом, вне зависимости от их стоимости запасные части в состав основных средств ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете включаться не могут.

Вторая особенность состоит в том, что сложный ремонт автотранспорта (чаще всего это капитальный ремонт), как правило, фирмы доверяют проводить специализированным организациям. Но при этом запасные части, необходимые для проведения ремонта, зачастую предоставляет само предприятие - владелец машины.

Пример 29. ЗАО "Торнадо" решило в июне 2005 г. произвести замену изношенного двигателя автомобиля ГАЗ-3110 "Волга". Для проведения ремонта фирма приобрела двигатель стоимостью 34 000 руб., в том числе НДС - 5186 руб.

Проведение ремонта было поручено специализированной фирме. Ремонт был произведен в течение июня месяца. Стоимость установки двигателя составила 7000 руб. Так как специализированная фирма применяет УСН, то в стоимости ее услуг НДС не содержится.

После замены двигателя эксплуатационные характеристики автомобиля не изменились, поэтому замена двигателя в данном случае относится к ремонту, а не является модернизацией или техническим перевооружением.

В документах, выданных специализированной организацией, осуществившей ремонт автомобиля, - акте выполненных работ, счете и других документах - указано, что ремонт осуществлялся из запасных частей заказчика.

В бухгалтерском учете эти операции отразились следующим образом.

Дебет 10 Кредит 60

- 28 814 руб. (34 000 - 5186) - принят к учету двигатель как запасная часть на автомобиль;

Дебет 19 Кредит 60

- 5186 руб. - отражен в учете входной НДС по приобретенному двигателю;

Дебет 60 Кредит 51

- 34 000 руб. - оплачен приобретенный двигатель;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 5186 руб. - оплаченный НДС предъявлен к вычету из бюджета;

Дебет 10 Кредит 10

- 28 814 руб. - передан специализированной организации на основании акта на передачу новый двигатель для установки на автомобиль;

Дебет 26 Кредит 60

- 7000 руб. - отражена задолженность за услуги по ремонту автомобиля;

Дебет 26 Кредит 10

- 28 814 руб. - списана стоимость двигателя, приобретенного для установки на автомобиль.

§ 3.3. Ремонт зданий и сооружений

3.3.1. Классификация работ

Основной спор между налогоплательщиками и налоговиками после окончания каких-либо серьезных работ в здании или сооружении состоит в том, к какому именно виду относятся выполненные работы - к капитальному ремонту или реконструкции.

Как нам уже известно, в зависимости от классификации работ они совершенно по-разному будут признаваться в бухгалтерском или налоговом учете. Если затраты будут отнесены к затратам на ремонт, то их следует отнести к расходам по обычным видам деятельности и списать в том отчетном периоде, когда они будут фактически осуществлены. Если же затраты будут признаны затратами на реконструкцию, то их следует включить в первоначальную стоимость объекта и на расходы они будут относиться посредством амортизации.

Как мы выяснили в предыдущих разделах книги, при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляет полная замена основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим. Это относится к каменным и бетонным фундаментам зданий, трубам подземных сетей и тому подобному.

Реконструкцией же признается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К сожалению, при сопоставлении понятий ремонта и реконструкции оказывается, что имеют место две серьезные проблемы.

Во-первых, в обоих случаях - и при ремонте, и при реконструкции - могут изменяться эксплуатационные показатели здания или сооружения. Как их отделить? Разница - в масштабе улучшений. При капитальном ремонте производится замена конструктивных элементов, и только попутно и необязательно могут быть улучшены их характеристики. При реконструкции улучшение эксплуатационных показателей - главная цель производимых работ. Поэтому основные характеристики здания должны улучшиться обязательно.

Во-вторых, перечни строительных работ, которые могут проводиться в рамках капитального ремонта и реконструкции, частично пересекаются. Одни и те же работы могут быть как частью ремонта - в одном случае, так и частью реконструкции - в другом.

Исходя из положений п. 5.1 Положения ВСН 58-88, при капитальном ремонте может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или сооружения: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Таким образом, получается, что перепланировка, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, установка сигнализации хотя и относятся к работам по модернизации, однако могут быть проведены и в рамках капитального ремонта. Само собой, подобные работы могут проводиться и в процессе реконструкции.

Вот, исходя из этих пересекающихся определений, противоборствующие стороны и должны доказывать свою точку зрения. Заметим, что налоговикам в этой ситуации несколько сложнее, так как в случае судебного разбирательства именно они должны доказывать суду, что под видом капитального ремонта налогоплательщик произвел реконструкцию объекта. Ведь согласно НК РФ "лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы".

Так, например, существует Постановление ФАС Московского округа от 16 января 2003 г. N КА-А40/8739-02, где суд отказал налоговикам в признании ремонта реконструкцией. Ремонт включал в себя установку гипсокартонных перегородок, что можно признать перепланировкой, замену напольного покрытия и оконных блоков, монтаж навесного потолка, окраску помещений и оклейку стен обоями. Судьи указали, что сама по себе перепланировка не является обязательным атрибутом реконструкции, так как может производиться и в рамках капитального ремонта. Доказательством проведения именно реконструкции являются сведения об улучшении ранее принятых нормативных показателей функционирования здания (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) или об изменении технико-экономических показателей здания (количества и площади помещений, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т.д.). Налоговики привести в доказательство своей позиции такие сведения не смогли.

Правда, с другой стороны, как было сказано выше, налоговики могут привлечь к разбирательству дела эксперта. И если его вывод окажется сделанным в пользу налоговых органов, то уже налогоплательщику придется опровергать выводы эксперта, что на практике более чем затруднительно.

Определения различных видов ремонта и реконструкции в зданиях жилого и иного коммунального назначения также можно найти в Положении ВСН 58-88(р). В Приложении 9 к этому документу имеется примерный перечень работ по капитальному ремонту в зданиях жилого и иного коммунального назначения. В частности, в нем указаны:

- перепланировка комнат в жилых помещениях, не вызывающая изменение основных технико-экономических показателей здания;

- подключение к телефонной и радиотрансляционной сетям;

- устройство систем противопожарной автоматики и дымоудаления;

- работы по утеплению и шумоизоляции зданий.

Итак, рассмотрим ряд примеров.

Первый - фирма своими силами разобрала и перенесла внутренние перегородки между кабинетами и заменила санитарно-техническое оборудование. Однако поэтажное соответствие помещений и санитарных узлов осталось прежним. В этом случае произведенные фирмой работы следует классифицировать как капитальный ремонт. В аналогичном порядке определяются и другие такие же конструктивно несложные работы. В большинстве случаев они выполняются без привлечения специализированной организации.

Второй - предприятие установило в своем офисе легкие перегородки. Это один из наиболее дешевых и быстрых способов перепланировки помещений. Он позволяет выделить место для управляющего персонала - в цехе, павильоне, автомастерской, организовать операционный зал, разделить на необходимые отделы склад, рабочие места и т.п.

Эти перегородки бывают прозрачными или непрозрачными. Но в любом случае это некапитальные стены, служащие для разделения помещений. Если же фирма устанавливает обычные перегородки, к которым относятся кирпичные, деревянные или гипсокартонные на деревянном или металлическом каркасе, то после установки они требуют штукатурных или малярных работ. Кроме того, при перепланировке их уже нельзя использовать дважды.

Таким образом, использование сборных, например статичных или передвижных перегородок для быстрой перепланировки офиса, является предпочтительным. Ведь и при очередной перепланировке или продаже офиса их можно легко разобрать и использовать вторично. Установка таких перегородок относится к ремонтным работам.

Третий - организация произвела в офисе так называемый "евроремонт". Если после его окончания ранее принятые нормативные показатели функционирования помещения были улучшены, то эти работы уже являются реконструкцией помещения.

Таким образом, если в результате работ по перепланировке помещения его технико-экономические показатели изменяются, или изменяется технологическое, служебное назначение, либо появляются иные новые качества, то произведенные работы относятся к реконструкции.

Основным критерием для ввода здания или сооружения в эксплуатацию после его реконструкции является удовлетворение основного средства тем критериям, которые фирма планировала достичь после принятия решения о проведении реконструкции объекта исходя из целей его использования. Эти цели и критерии их достижения могут быть указаны организацией, например, при составлении годового бизнес-плана. При проведении таких работ фактическая эксплуатация здания или сооружения, как правило, приостанавливается.

Во всех остальных случаях произведенные работы следует считать ремонтом.

Хотелось бы сказать несколько слов по поводу правил начисления амортизации по тем основным средствам, которые предприятие временно не эксплуатирует из-за проведения капитального ремонта. Напомним, что в п. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ сказано, что по объектам, которые эксплуатируются с перерывами, но не выводятся из состава амортизируемого имущества, прерывать начисление амортизации не нужно. Однако включать начисленные суммы в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, можно лишь в тех периодах, когда это имущество фактически эксплуатировалось.

Однако в случае проведения капитального ремонта основного средства, в частности здания или сооружения, налогоплательщики могут ссылаться на другой документ налогового ведомства, в котором даны противоположные указания. Это Письмо МНС России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@.

Там разъясняется, что расходы должны рассматриваться в рамках осуществляемой организацией деятельности и их направленности на получение дохода, то есть расход, даже не приводящий к получению дохода, но необходимый для деятельности, результатом которой будет полученный доход, должен признаваться при исчислении налога на прибыль организаций.

Силу данного Письма подтверждает Письмо Минфина России от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39. В нем сказано, что в конкретных хозяйственных ситуациях бухгалтеры по-прежнему могут руководствоваться письменными разъяснениями руководителей (или заместителей руководителей) налоговых инспекций. Таким образом, официальное Письмо МНС России, озаглавленное "По применению законодательства Российской Федерации", может служить ориентиром при принятии конкретных хозяйственных решений.

Пример 30. ЗАО "Донстройсервис" произвело в 2005 г. капитальный ремонт административного здания. Стоимость ремонта составляет 320 000 руб., в том числе НДС - 48 814 руб. Затраты на текущий ремонт списываются в расходы в том отчетном периоде, когда они фактически производятся как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Ремонт проводился с июня по октябрь 2005 г. Сумма амортизации, начисленная по административному зданию в налоговом учете за указанный период, составляет 10 000 руб.

Так как здание используется в целях управления фирмой и капитальный ремонт производится для дальнейшей эксплуатации здания в этих целях, то данную сумму амортизации можно учесть при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно п. 23 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Исключением является перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также период восстановления основного средства, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

3.3.2. НДС по строительно-монтажным работам

Следующим вопросом, который иногда служит причиной спора между налогоплательщиками и налоговиками, является необходимость начисления НДС после ремонта помещения. Другими словами, относятся ли ремонтные работы, произведенные фирмой самостоятельно, к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

Если исходить из буквального прочтения НК РФ, то нет. В п. 10 ст. 167 НК РФ сказано, что "в целях настоящей главы дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством". А это значит, что речь о проведении ремонтных работ здесь не идет.

С другой стороны, есть мнение Минфина России по данному вопросу. Это мнение выражено в ответе на частный запрос налогоплательщика в Письме от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91. К счастью, позиция специалистов министерства благоприятна для организаций и предпринимателей.

Так вот, в Письме сказано, что строительно-монтажные работы для целей исчисления НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых или создаются новые объекты основных средств (в том числе здания или сооружения), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации. А это может произойти в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств или по иным аналогичным основаниям.

В связи с этим работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей исчисления НДС не относятся и соответственно объектом налогообложения не признаются.

К сожалению, в этом Письме ничего не сказано о капитальном ремонте. Однако совершенно очевидно, что и при проведении капитального ремонта новый объект не создается, и первоначальная стоимость недвижимости не изменяется. А это значит, что, следуя логике Минфина России, и капитальный ремонт не относится к строительно-монтажным работам для целей исчисления НДС.

Кроме того, заметим также, что НК РФ не дает определения строительно-монтажных работ. Согласно ст. 11 НК РФ это определение придется поискать в других нормативных документах. Такой документ имеется. Это Инструкция по заполнению статистических форм по капстроительству, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123. Исходя из данного в ней определения можно сделать вывод, что ремонтные работы к строительно-монтажным не относятся.

Входной же НДС, как из счета-фактуры, предъявленного налогоплательщику сторонней специализированной организацией, так и по материалам, приобретенным для проведения ремонта собственными силами, тем не менее вычету из бюджета подлежит. Конечно, при том условии, что ремонтируемые здания или сооружения используются в деятельности, подлежащей обложению НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

3.3.3. Ремонт объекта до ввода в эксплуатацию

Приобретение недвижимости имеет еще одну серьезную особенность. Дело в том, что переход права собственности на здания или сооружения происходит только после государственной регистрации такого права на основании п. 1 ст. 551 ГК РФ и п. 2 ст. 223 ГК РФ. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 2 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

В то же время, согласно п. 1 ст. 556 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче. Как правило, таким документом является акт приемки-передачи имущества. И при этом, как было подтверждено в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8, хотя у покупателя отсутствует право распоряжения недвижимым имуществом, находящимся в собственности продавца до государственной регистрации перехода права собственности, организация-покупатель тем не менее является законным владельцем указанного имущества.

В очень многих случаях приобретенное фирмой или предпринимателем здание сразу же использовать для тех целей, ради которого его приобрели, нельзя. Обычно покупателю приходится предварительно производить ремонт помещений разной степени сложности - от текущего до капитального. Так как организации стремятся как можно быстрее начать эксплуатацию своей покупки, то они могут начать ремонтные работы еще до того, как получат на здание или сооружение правоустанавливающие документы.

После того как право собственности на покупку будет зафиксировано в Едином государственном реестре прав, введенные в эксплуатацию здания и сооружения в бухгалтерском учете включаются в состав основных средств. Это следует из п. п. 4 и 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Исходя из определений, данных в п. п. 8 и 12 названного ПБУ 6/01, в первоначальную стоимость здания или сооружения следует включить сумму фактических затрат организации на их приобретение (за исключением возмещаемых налогов), сумму регистрационных сборов, связанных с получением права собственности на это имущество, а также фактические затраты на приведение объектов в состояние, пригодное для эксплуатации.

Следовательно, проведение текущего или капитального ремонта здания до получения на него правоустанавливающих документов следует признать работами, связанными с доведением объекта до состояния, пригодного для использования. А это означает, что затраты на ремонт должны включаться в первоначальную стоимость приобретенного объекта. Этот тот случай, когда ремонтные работы увеличивают стоимость основного средства.

В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств определяется в порядке, указанном в п. 1 ст. 257 НК РФ, как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Таким образом, поскольку текущий или капитальный ремонт связаны с доведением приобретенного объекта до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации, то стоимость ремонта (за исключением НДС) участвует в формировании первоначальной стоимости зданий или сооружений в налоговом учете так же, как в бухгалтерском.

Пример 31. ЗАО "Орбита" в мае 2005 г. приобретает производственное помещение за 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). В этом же месяце продавцу здания перечислены на расчетный счет деньги, объект принят по акту приема-передачи имущества и поданы документы на государственную регистрацию права собственности. Стоимость такой регистрации в соответствии с п. 20 ст. 333.33 НК РФ составляет для организации 7500 руб.

До государственной регистрации и ввода в эксплуатацию здания с целью приведения его в состояние, пригодное для использования, фирма сделала капитальный ремонт помещения, за который подрядчику в июле 2005 г. - по завершении ремонтных работ - было уплачено 220 000 руб. (в том числе НДС - 33 560 руб.).

Государственная регистрация права собственности на здание была произведена в июле 2005 г., и в тот же день объект был введен в эксплуатацию.

Расходы для целей исчисления налога на прибыль организация признает методом начисления.

В бухгалтерском учете фирмы эти операции должны быть отражены следующим образом.

В мае 2005 г.

Дебет 08-4 Кредит 60

- 800 000 руб. - по акту приема-передачи здания производственное помещение было передано покупателю;

Дебет 19 Кредит 60

- 144 000 руб. - принят к вычету входной НДС по приобретенному зданию;

Дебет 60 Кредит 51

- 944 000 руб. - погашена задолженность перед продавцом недвижимости;

Дебет 76 Кредит 51

- 7500 руб. - произведена оплата за государственную регистрацию права собственности на здание.

В налоговом учете расходы по регистрации прав на недвижимое имущество на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией. Если фирма признает расходы по методу начисления, то они подлежат признанию на дату их осуществления (согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) в составе косвенных расходов отчетного периода (в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете данные расходы не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества - в данном случае здания.

В июле 2005 г.

Дебет 08-4 Кредит 60

- 186 440 руб. (220 000 - 33 560) - отражена стоимость капитального ремонта приобретенного здания;

Дебет 19 Кредит 60

- 33 560 руб. - отражен в учете входной НДС, предъявленный подрядчиком по капитальному ремонту;

Дебет 60 Кредит 51

- 220 000 руб. - оплачен счет специализированной организации, проводившей ремонт;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 33 560 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком по капитальному ремонту;

Дебет 08-4 Кредит 76

- 7500 руб. - получено свидетельство о государственной регистрации права собственности на здание;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 993 940 руб. (800 000 + 186 440 + 7500) - здание принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

В налоговом же учете первоначальная стоимость здания составит только 986 440 руб. (800 000 + 186 440), так как затраты на государственную регистрацию относятся к косвенным расходам.

Из-за этого в бухгалтерском учете фирмы возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства. Ведь в налоговом учете затраты на регистрацию будут признаны единовременно, а в бухгалтерском учете они будут погашаться по мере начисления амортизации по объекту, так как эти затраты вошли в первоначальную стоимость имущества.

Исходя из правил, прописанных в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденном Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, в бухгалтерском учете фирмы придется сделать следующую проводку.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций" Кредит 77

- 1800 руб. (7500 руб. х 24%) - признано отложенное налоговое обязательство.

Исходя из положений ст. 146 НК РФ и п. 3 ст. 167 НК РФ, реализация недвижимого имущества облагается НДС на дату передачи права собственности. Другими словами, на дату государственной регистрации этого права. Следовательно, счет-фактуру от продавца производственного помещения фирма-покупатель получит только после государственной регистрации права собственности. При этом продавец будет руководствоваться п. 3 ст. 168 НК РФ и пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.

Дебет 68 субсчет "расчеты по НДС" Кредит 19

- 144 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный продавцом производственного помещения.

3.3.4. Ремонт сразу после строительства объекта

И, наконец, рассмотрим еще один случай, который на практике встречается не так уж и часто, но тем не менее вполне вероятен. Это ситуация, когда после завершения строительства объекта оказывается, что те или иные его параметры оказались, мягко говоря, неудачны.

В этой ситуации расходы по устранению строительных недоделок введенного в эксплуатацию объекта могут отражаться как текущий или капитальный ремонт. Правда, это возможно только тогда, когда инвестор и заказчик - это одно и то же лицо.

В бухгалтерском учете затраты на ремонт основного средства будут, как нам известно, относиться к расходам по обычной деятельности, а в налоговом учете - к расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, на стоимость возведенного объекта они не окажут никакого влияния.

Пример 32. После завершения строительства офисного помещения и начала его эксплуатации было обнаружено, что уровень шума в помещении, который проникал в него со стороны производственных объектов, намного превышает все допустимые санитарные нормы и резко снижает производительность труда сотрудников.

Все окна, выходящие на ту сторону, откуда происходит шум, пришлось заменить на специальные звукоизолирующие.

Характер использования помещения и возможности его эксплуатации при этом не изменились, поэтому такие работы нельзя отнести к реконструкции или модернизации.

ООО "Эпсилон", которое является инвестором и заказчиком строительства в одном лице, составило акт о выявленном дефекте и определило стоимость работ по смете - 184 000 руб. (в том числе НДС - 28 068 руб.). Работу выполнила сторонняя специализированная организация.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

- 155 932 руб. (184 000 - 28 068) - отражены расходы по ремонту помещения;

Дебет 19 Кредит 60

- 28 068 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 184 000 руб. - оплачены выполненные работы подрядчику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 28 068 руб. - НДС по выполненным работам предъявлен к возмещению из бюджета.

ГЛАВА 4. РЕМОНТ ИМУЩЕСТВА В АРЕНДЕ

Общие вопросы содержания и ремонта арендуемого имущества регулируются в ст. 616 ГК РФ. В ней написано, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или самим договором аренды. При этом капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, то в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору на следующие ответные действия:

- произвести капитальный ремонт, если он предусмотрен договором аренды или вызван неотложной необходимостью (например, произошла авария тепловой сети, водопровода, канализации и т.п.);

- взыскать с арендодателя стоимость произведенного ремонта (или зачесть ее в счет арендной платы);

- потребовать расторжения договора аренды и возмещения понесенных убытков.

Арендатор, в свою очередь, обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законом или самим договором аренды.

Таковы общие правила. Но в жизни, как известно, количество возникающих ситуаций значительно больше.

§ 4.1. Ремонт арендованного имущества

Текущий ремонт производственных зданий и сооружений включает в себя работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Между прочим, в состав мероприятий по текущему ремонту включаются также работы по текущему осмотру помещений. Напомним, что примерный перечень работ по текущему ремонту можно посмотреть в Приложении 3 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279.

Как следует из Гражданского кодекса РФ, текущий ремонт арендованного помещения фирма - арендатор должна производить за свой счет. Следовательно, на размер самой арендной платы затраты на такой ремонт никакого влияния не оказывают. Таким образом, арендатор учитывает произведенные расходы на текущее содержание и ремонт арендованного имущества в порядке, закрепленном в его учетной политике, и списывает их на себестоимость продукции, работ или услуг независимо от того, к какому имуществу (арендованному или собственному) эти расходы относятся.

В налоговом же учете деньги, истраченные на ремонт арендованных основных средств, также можно включить в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Это предусмотрено пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ и ст. 260 НК РФ. Однако при этом арендатор вправе учесть в целях налогообложения прибыли только те затраты на текущий ремонт арендованного имущества, которые арендодателем не возмещаются. Такое требование закреплено в п. 2 ст. 260 НК РФ.

Если фирма применяет при расчете налога на прибыль организаций метод начисления, то расходы на проведенный ремонт признаются в том отчетном периоде, когда они были осуществлены (п. 5 ст. 272 НК РФ). Те же, кто применяет кассовый метод, могут учесть их только в момент оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если для проведения текущего ремонта арендатор нанимает стороннюю организацию, то суммы НДС, относящиеся к расходам на ремонт арендованного имущества, он может предъявить к вычету из бюджета.

Пример 33. ЗАО "Краснотал" в 2005 г. арендует у ООО "Весна" торговое помещение. В договоре аренды указано, что арендатор обязуется делать текущий ремонт арендованного имущества, а арендодатель производит капитальный ремонт. ЗАО "Краснотал" выполнило текущий ремонт помещения собственными силами.

На проведение ремонта было потрачено:

- строительных материалов на сумму 16 600 руб.;

- заработной платы рабочим - 12 200 руб.;

- ЕСН, начисленного на заработную плату рабочих, - 3172 руб. (12 200 руб. х 26%);

- начислено амортизации использованного оборудования - 4300 руб.

В соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска предприятие относится к I классу профессионального риска. Страховые тарифы на 2005 г. прописаны в Законе N 207-ФЗ. Страховой тариф на 2005 г. по I классу установлен в размере 0,2 процента.

В бухгалтерском учете арендатора были сделаны следующие проводки:

Дебет 23 Кредит 10

- 16 600 руб. - стоимость строительных материалов включена в расходы на ремонт помещения;

Дебет 23 Кредит 70

- 12 200 руб. - начислена заработная плата рабочим, ремонтировавшим помещение;

Дебет 23 Кредит 68 субсчет "ЕСН"

- 2440 руб. (12 200 руб. х 20%) - начислен ЕСН на заработную плату рабочих, ремонтировавших помещение, в части, приходящейся на федеральный бюджет;

Дебет 23 Кредит 69

- 756 руб. (12 200 руб. х (26% - 20%) + 12 200 руб. х 0,2%) - начислены ЕСН в части, приходящейся на ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату рабочих, ремонтировавших помещение;

Дебет 23 Кредит 02

- 4300 руб. - начислена амортизация использовавшегося при ремонте помещения оборудования.

Таким образом, общая стоимость текущего ремонта арендованного помещения собственными силами арендатора составила 36 296 руб. (16 600 + 12 200 + 2440 + 756 + 4300).

Дебет 44 Кредит 23

- 36 296 руб. - стоимость проведенного ремонта арендованного помещения отнесена к расходам на продажу.

На практике очень часто встречается ситуация, когда арендодатель, сам не имея возможности привести здание в надлежащее состояние, сдает его в аренду с тем условием, чтобы арендатор произвел капитальный ремонт. После заключения договора аренды помещения составляется акт приема-передачи объекта. В этот момент следует оформить акт обследования помещения. В нем нужно прописать те работы, которые должны быть произведены арендатором по согласованию с арендодателем: замена сантехники, установка подвесных потолков, укладка плитки, замена окон, новое покрытие полов и т.п. Обоснованность работ должна подтверждаться фактической невозможностью эксплуатации объекта в том виде, в котором он находится в момент передачи.

Для доказательства своей правоты следует использовать техническую документацию на здание. Из технического паспорта на здание можно узнать год его постройки, размеры внутренних перегородок, оконных проемов и т.д. Помимо паспорта на каждое здание должен вестись технический журнал по его эксплуатации. В нем указывается, когда и какие ремонты или реконструкция проводились в арендуемом помещении. Все это поможет доказать, что ремонт крайне необходим.

В большинстве случаев погашение затрат арендодателя на капитальный ремонт производится путем зачета в счет арендной платы. Ведь в соответствии со ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. При этом, как разъясняется в п. 21 Информационного письма ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой", указание в акте приема-передачи арендованного имущества на аварийное состояние какой-либо системы, требующей капитального ремонта, само по себе не означает возложения на арендатора бремени несения расходов по устранению последствий аварии и капитальному ремонту, вызванному неотложной необходимостью. В такой ситуации дополнительные расходы арендатора по приведению имущества в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, должны быть зачтены в счет задолженности по арендной плате.

Пример 34. ООО "Семь чудес света" в апреле 2005 г. взяло в долгосрочную аренду торговое помещение у ЗАО "РТП". ЗАО находится в тяжелом финансовом состоянии. Из-за этого капитальный ремонт передаваемого в аренду помещения, несмотря на его настоятельную необходимость, не производился. В здании требуется срочная замена коммунальных коммуникаций. Эксплуатация объекта для целей торговли без проведения капитального ремонта невозможна.

Размер арендной платы определен в сумме 30 000 руб. (в том числе НДС - 4576 руб.) в месяц. Затраты по приведению арендованного помещения в состояние, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях (то есть капитальный ремонт), составили 160 000 руб. Ремонт был произведен в апреле 2005 г. силами сторонней организации. Подрядчик использует упрощенную систему налогообложения, поэтому НДС он не уплачивает, и в стоимости ремонтных работ налог не содержится.

Заказчиком работ выступило ЗАО "РТП", а фактическую оплату капитального ремонта произвело ООО "Семь чудес света". Оплата ремонтных работ засчитывается арендодателем в счет полагающейся ему арендной платы.

В бухгалтерском учете ООО "Семь чудес света" следует сделать следующие проводки.

Дебет 44 Кредит 60

- 25 424 руб. (30 000 - 4576) - начислена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60

- 4576 руб. - отражен входной НДС по арендной плате;

Дебет 97 Кредит 51

- 160 000 руб. - оплачен счет подрядчика по указанию арендодателя;

Дебет 60 Кредит 97

- 30 000 руб. - произведен зачет платежа подрядчику в счет начисленной арендной платы за апрель;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 4576 руб. - оплаченный входной НДС по арендной плате предъявлен к вычету из бюджета.

Зачет арендной платы будет производиться до сентября 2005 г.

В сентябре 2005 г. будут сделаны следующие проводки.

Дебет 44 Кредит 60

- 25 424 руб. (30 000 - 4576) - начислена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60

- 4576 руб. - отражен входной НДС по арендной плате;

Дебет 60 Кредит 97

- 10 000 руб. - произведен зачет платежа подрядчику в счет начисленной арендной платы за сентябрь;

Дебет 60 Кредит 51

- 20 000 руб. (30 000 - 10 000) - перечислена часть арендной платы за сентябрь 2005 г. непосредственно арендодателю, так как стоимость капитального ремонта полностью зачтена;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 4576 руб. - оплаченный входной НДС по арендной плате предъявлен к вычету из бюджета.

Между прочим, неожиданные проблемы в такой ситуации возникают у арендаторов государственного имущества. В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества его арендаторы признаются налоговыми агентами. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС появляется у налогового агента при наличии у него сумм, являющихся доходом арендодателя. Об этом же говорится в п. 4 ст. 173 НК РФ. Таким образом, налог может удерживаться только из сумм, подлежащих перечислению налогоплательщику или лицам, им указанным. А это означает, что уплата НДС не может быть произведена за счет собственных средств налогового агента. Об этом сказано, например, в п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г.

Доход же в виде произведенного ремонта является доходом в натуральной форме. Если произведенный ремонт засчитывается в счет арендной платы, то денежные выплаты арендодателю в данной ситуации отсутствуют, а значит, нет и обязанности удержания налога. В этом случае необходимая информация должна представляться налоговым агентом в налоговую инспекцию в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ. За непредставление данных сведений предусмотрен штраф в соответствии со ст. 126 НК РФ.

Основная неприятность рассматриваемой ситуации состоит в том, что арендатор не сможет воспользоваться налоговым вычетом по НДС. Ведь согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, состоящими на налоговом учете и исполняющими обязанности налогоплательщика по НДС. При этом налоговый вычет возможен при соблюдении перечисленных в данной статье НК РФ условий:

- товары, работы или услуги приобретены налогоплательщиком, являющимся одновременно и налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ;

- при их приобретении был удержан и уплачен НДС из доходов налогоплательщика.

А поскольку в результате зачета затрат на ремонт в счет арендной платы удержания и перечисления налога не происходило, то и право на возмещение НДС отсутствует.

Однако довольно распространенной бывает и такая ситуация, когда арендодатель предусматривает в договоре, что и текущий, и капитальный ремонт здания должны производиться арендатором за свой собственный счет. Причем условие о выполнении капитального ремонта является одним из определяющих при заключении договора аренды. Эта практика распространена в тех регионах нашей страны, где желающих взять объекты в аренду очень много, а вот предложение со стороны владельцев незначительно. Там свои требования диктуют именно арендодатели. Как мы видели, ГК РФ не запрещает заключать договор аренды имущества и на таких, более жестких для арендаторов условиях.

Если затраты на капитальный ремонт, исходя из условий заключенного договора, арендодателем арендатору не возмещаются, то их можно учесть как в бухгалтерском, так и в налоговом учете арендатора по тем же правилам, что и в отношении текущего ремонта.

Пример 35. ЗАО "Ураган" в 2005 г. арендует у ООО "Торнадо" помещение под склад. В договоре аренды указано, что арендатор делает текущий и капитальный ремонт объекта за свой счет. В мае 2005 г. ЗАО "Ураган" заключило договор на капитальный ремонт здания со сторонней специализированной организацией.

Операции по ремонту проводились в июне - августе 2005 г. Стоимость ремонтных работ в соответствии с предъявленным в сентябре 2005 г. счетом от подрядчика составила 172 000 руб., в том числе НДС - 26 237 руб. В том же месяце счет был оплачен.

В бухгалтерском учете арендатора в сентябре 2005 г. должны быть сделаны следующие проводки.

Дебет 44 Кредит 60

- 145 763 руб. (172 000 - 26 237) - списаны расходы по проведению ремонта;

Дебет 19 Кредит 60

- 26 237 руб. - отражен входной НДС по ремонтным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 172 000 руб. - оплачены подрядчику ремонтные работы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 26 237 руб. - предъявлен к вычету входной НДС.

Налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения, также могут учесть при расчете единого налога затраты на ремонт арендованных основных средств. Это следует из пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Согласно ст. 346.17 НК РФ при применении УСН фирмы и предприниматели должны использовать кассовый метод определения доходов и расходов:

- датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества, работ, услуг или имущественных прав;

- расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, при применении УСН налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, учитывают понесенные ими расходы на ремонт арендованных основных средств в том отчетном (или налоговом) периоде по единому налогу, в котором была осуществлена фактическая оплата таких расходов.

Не редкостью является ситуация, когда организация арендует имущество у физического лица. В этом случае возникает вопрос: не относится ли стоимость выполненного арендатором капитального ремонта объекта к налоговой базе по НДФЛ? Однозначно можно сказать следующее.

Так как согласно ст. 616 ГК РФ обязанности по осуществлению текущего ремонта возлагаются на арендатора, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды, то выполнение фирмой - арендатором установленных законом обязанностей по поддержанию имущества в работоспособном состоянии нельзя отнести к доходу арендодателя.

Если же арендатор произвел за свой счет реконструкцию или модернизацию объекта, и арендодатель - физическое лицо по окончании срока аренды может пользоваться плодами этих работ, то основания для возникновения налоговой базы по НДФЛ появляются.

Сложнее обстоит вопрос с капитальным ремонтом. Исходя из положений ст. 616 ГК РФ, обязанность по проведению капитального ремонта сданного в аренду объекта лежит, в первую очередь, на самом арендодателе. Правда, ГК РФ разрешает заключить договор и на противоположных условиях.

По мнению автора, если стоимость капитального ремонта, проведенного арендатором, будет зачтена в счет причитающихся с него арендных платежей, то никакой дополнительной базы по НДФЛ не возникает. Ведь этим налогом будут обложены сами арендные платежи.

Если же капитальный ремонт производится арендатором помимо арендной платы, то у физического лица все-таки возникает дополнительный доход, получаемый им в результате передачи имущества в аренду. И, следовательно, он должен быть включен в базу по НДФЛ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам, которые формируют налоговую базу по НДФЛ, относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации. Проведение капитального ремонта в пользу арендодателя следует отнести к таким доходам. Этот доход является доходом в натуральной форме, поэтому налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из их цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом косвенных налогов. Налогообложение производится по ставке 13 процентов на основании п. 1 ст. 224 НК РФ.

Датой фактического получения физическим лицом дохода в натуральной форме признается дата передачи доходов в натуральной форме согласно пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ. Что считать в данном случае датой передачи? По мнению автора, доход у арендодателя - физического лица возникнет в тот момент, когда он получит отремонтированное здание после окончания договора аренды.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержание начисленной суммы НДФЛ организации следует производить непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Аренда имущества у физических лиц связана для налогоплательщиков еще с одной большой неприятностью. Налоговики считают, что затраты на текущий или капитальный ремонт такого имущества нельзя учесть при расчете налога на прибыль организаций. Аргументация приводится следующая.

Порядок отнесения расходов на ремонт арендованных основных средств, если договором не предусмотрено возмещение таких расходов арендодателем, определен в ст. 260 НК РФ. Как следует из этой статьи, речь идет о тех расходах арендатора, которые по договору арендодатель - физическое лицо организации не возмещает. В п. 2 ст. 260 НК РФ идет речь об "амортизируемых основных средствах". Таким образом, рассматриваемая статья, определяющая порядок налогового учета расходов на ремонт, позволяет учесть расходы на ремонт арендованных амортизируемых основных средств, то есть амортизируемыми они должны быть у собственника - арендодателя. Основные средства, принадлежащие физическим лицам, не являются амортизируемыми. Следовательно, арендатор, уплачивающий налог на прибыль, в данном случае ст. 260 НК РФ воспользоваться не может.

Получается, что если имущество арендуется у физического лица, то единственный не вызывающий лишних споров выход - это зачет проводимого ремонта (как текущего, так и капитального) в счет арендных платежей.

Однако есть и еще более неприятный вывод из этой цепочки доказательств, который также сделали налоговики. Заключается он в том, что затраты на ремонт имущества, арендованного у фирм, использующих УСН или переведенных на ЕНВД, также нельзя учесть при расчете налога на прибыль организаций. Специалисты налогового ведомства исходят из того, что эта категория налогоплательщиков не включена в гл. 25 НК РФ, а, следовательно, амортизируемого имущества с точки зрения указанного документа у них нет.

В то же время у позиции налоговиков есть серьезный изъян. Заключается он в том, что затраты на ремонт арендованных основных средств, даже если они принадлежат физическому лицу или фирме, использующей специальный налоговый режим, как правило, обоснованны. При наличии подтверждающих документов налогоплательщик имеет полное право признать их для целей налогообложения прибыли. Если расходы нельзя признать по правилам ст. 260 НК РФ, то организация может учесть их как прочие расходы, связанные с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Примерно такую рекомендацию выдвинул Минфин России в отношении расходов на ремонт основных средств, арендованных у физических лиц, в Письме от 17 марта 2003 г. N 04-02-03/32.

Таким образом, получается, что в данном вопросе выход для налогоплательщиков есть. Главное, не перепутать, по какой статье затрат отразить в налоговой декларации произведенные ремонтные работы.

В заключение поговорим об одном распространенном на практике заблуждении. Речь пойдет об отделимых и неотделимых улучшениях арендованного имущества. Некоторые бухгалтеры относят к неотделимому улучшению имущества такие работы, как ремонт крыши, замена окон и дверей, покраска стен. Действительно, на первый взгляд это однозначное улучшение, причем бесспорно неотделимое.

Однако обратите внимание на то, что в ст. 662 ГК РФ сказано, что неотделимые улучшения арендованного имущества повышают стоимость этого имущества. И хотя в ст. 662 ГК РФ идет речь об аренде предприятия в целом, по-видимому, такая же логика должна присутствовать и в случае аренды иного имущества (в частности, зданий). Тем более что в ст. 623 ГК РФ, где как раз говорится о случаях аренды иного имущества, никакого другого понятия "улучшений" не дается.

Как нам уже хорошо известно, ни текущий, ни капитальный ремонт основных средств не приводят к увеличению их стоимости. Ведь расходы на ремонт, направленные на поддержание основных средств в исправном состоянии, в том числе арендованных основных средств, не повышают стоимость этих основных средств, поскольку являются расходами по обычным видам деятельности.

А вот работы по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению как раз и приводят к увеличению первоначальной стоимости основного средства. Следовательно, результаты этих работ и следует признавать "улучшениями" - как отделимыми, так и неотделимыми.

Отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью и могут быть изъяты им без нанесения вреда для этого имущества. Хотя возможно, что в договоре аренды будет прописано и иное.

Неотделимые же улучшения арендованного имущества также являются собственностью арендатора, имеют капитальный характер и не могут быть отделены от имущества без нанесения ему вреда. На практике в большинстве случаев неотделимые улучшения, произведенные арендатором, передаются арендодателю по окончании срока аренды.

Если такие улучшения выполнены с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение расходов по улучшению арендованного имущества. А если улучшения произведены без такого согласия, то арендодатель возмещать такие расходы не обязан. Такой порядок следует из положений ст. 623 ГК РФ.

Примером неотделимых улучшений можно назвать строительство в арендованном здании дополнительных входов-выходов. А примером отделимых улучшений - возведение в помещении сборно-разборных перегородок, которые после окончания срока аренды здания несложно разобрать и перевезти на новое место.

Напомним, что в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, законченные капитальные вложения в арендованные основные средства зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактических затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

§ 4.2. Ремонт имущества, переданного в аренду

Итак, как мы уже знаем, ГК РФ возлагает обязанности по капитальному ремонту основных средств, переданных в аренду, в первую очередь на самого арендодателя. Бухгалтерский учет произведенных расходов зависит от того, является ли сдача имущества в аренду основным видом деятельности фирмы.

Если это - основной вид деятельности предприятия, то в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и п. 5 ПБУ "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, в организациях, предметом деятельности которых является сдача имущества в аренду, выручкой считается арендная плата, а расходами по обычным видам деятельности - расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то связанные с этим доходы и расходы признаются соответственно операционными доходами и расходами на основании п. 7 вышеуказанного ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Указание на то, к какому именно виду деятельности - постоянному или разовому - относится аренда, должно содержаться в бухгалтерской учетной политике.

В налоговом учете доходы от аренды могут признаваться выручкой от реализации на основании ст. 249 НК РФ или внереализационными доходами на основании п. 4 ст. 250 НК РФ. Выбор налогоплательщиком того или иного варианта учета зависит от следующих обстоятельств:

- упоминание в учредительных документах налогоплательщика о сдаче имущества в аренду как о виде деятельности;

- существенность доходов в виде арендной платы в общей сумме доходов. (Напомним, что существенной можно считать величину, превышающую 5 процентов от общего показателя.)

Помимо того, существуют еще и разъяснения, данные в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. В них сказано, что если организация систематически, то есть два раза и более в течение календарного года, сдает имущество в аренду, то доходы от такой деятельности учитываются в составе доходов от реализации. К внереализационным же доходам относятся доходы от операций по передаче имущества в аренду, носящих разовый характер.

Так же, как и в бухгалтерском учете, принятые налогоплательщиком критерии отнесения доходов к той или иной группе целесообразно отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Из вышеизложенного следует, что от того, как учитывает фирма полученную арендную плату, зависит и порядок признания расходов, которые связаны с ее получением. Если доходы от аренды относятся к внереализационным, то и расходы, с этим связанные, относятся к внереализационным. Если доходы от сдачи имущества в аренду относятся к доходам от реализации, то и понесенные расходы являются расходами, связанными с реализацией, как предусмотрено пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Таким образом, проведение капитального ремонта сданного в аренду имущества следует отнести к расходам, уменьшающим доходы от данного вида деятельности.

Пример 36. Основной вид деятельности ООО "Таврида" - сдача имущества в аренду. Оно сдает помещения в принадлежащем ему здании различным организациям под офисы.

Согласно условиям заключенных договоров проведение капитального ремонта - обязанность арендодателя.

Фирма произвела капитальный ремонт двух помещений в мае 2005 г. силами сторонней организации. Стоимость ремонта - 190 000 руб., в том числе НДС - 28 983 руб.

Выручка от сдачи здания в аренду в этом месяце составила 346 000 руб., в том числе НДС - 52 780 руб. Сумма амортизации здания за май 2005 г. равна 9233 руб. Выручка для целей налогообложения исчисляется фирмой по методу начисления.

В бухгалтерском учете арендодателя за май 2005 г. это отразилось следующими проводками.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 346 000 руб. - отражена выручка от аренды за месяц;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 52 780 руб. - начислен НДС с выручки от аренды;

Дебет 20 Кредит 02

- 9233 руб. - отражена сумма начисленной амортизации здания;

Дебет 23 Кредит 60

- 161 017 руб. (190 000 - 28 983) - учтены затраты на капитальный ремонт помещений;

Дебет 19 Кредит 60

- 28 983 руб. - отражен в учете входной НДС по ремонту;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 9233 руб. - списаны расходы, связанные с предоставлением здания в аренду;

Дебет 90-2 Кредит 23

- 161 017 руб. - списаны расходы, связанные с капитальным ремонтом помещений;

Дебет 60 Кредит 51

- 190 000 руб. - оплачены затраты на капитальный ремонт;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 28 983 руб. - оплаченный НДС по произведенному ремонту предъявлен к вычету из бюджета;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 122 970 руб. (346 000 - 52 780 - 9233 - 161 017) - показана прибыль фирмы от сдачи имущества в аренду.

Если для предприятия сдача имущества в аренду - разовая или несущественная операция, то система проводок меняется.

Пример 37. Сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности ООО "Тортуга". Кроме того, доход от сдачи в аренду склада составляет менее 5 процентов от общей суммы доходов предприятия.

Согласно условиям заключенного договора аренды склада проведение капитального ремонта является обязанностью арендодателя.

Фирма произвела капитальный ремонт объекта в июне 2005 г. силами сторонней организации. Стоимость ремонта - 90 000 руб., в том числе НДС - 13 729 руб.

Выручка от сдачи склада в аренду в июне 2005 г. составила 60 000 руб., в том числе НДС - 9153 руб. Сумма амортизации объекта за июнь 2005 г. равна 1050 руб. Выручка для целей налогообложения исчисляется фирмой по методу начисления.

В бухгалтерском учете арендодателя за июнь 2005 г. проведенные хозяйственные операции отразились следующим образом.

Дебет 76 Кредит 91

- 60 000 руб. - на сумму арендной платы, причитающейся к получению от арендатора;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 9153 руб. - отражен начисленный на стоимость аренды НДС;

Дебет 91 Кредит 02

- 1050 руб. - на сумму начисленной амортизации;

Дебет 23 Кредит 60

- 76 271 руб. (90 000 - 13 729) - учтены затраты на капитальный ремонт помещений;

Дебет 19 Кредит 60

- 13 729 руб. - отражен в учете входной НДС по ремонту;

Дебет 91 Кредит 23

- 76 271 руб. - списаны затраты на капитальный ремонт склада на операционные расходы;

Дебет 60 Кредит 51

- 90 000 руб. - оплачены затраты на ремонт;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 13 729 руб. - оплаченный НДС по произведенному ремонту предъявлен к вычету из бюджета;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 26 474 руб. (60 000 - 9153 - 1050 - 76 271) - отражен убыток от сдачи склада в аренду в июне 2005 г.

А что произойдет в том случае, если арендодатель не выполнит своей обязанности по проведению капитального ремонта, и арендатору, в силу неотложной необходимости, придется произвести его самому?

Как мы знаем, в этой ситуации арендатор может либо взыскать стоимость ремонта с арендодателя, либо договориться зачесть эту сумму в счет арендных платежей. Как это будет выглядеть в учете?

Пример 38. ООО "Торпедо" в июне 2005 г. сдало в аренду принадлежащее ему здание за 56 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 8542 руб.). В условиях договора оговорок по поводу порядка проведения капитального и текущего ремонта не было. Следовательно, стороны обязаны руководствоваться правилами, изложенными в ст. 616 ГК РФ.

В сентябре 2005 г. в здании произошел прорыв канализации, и арендатору пришлось произвести срочный капитальный ремонт. Стоимость ремонта составила 90 000 руб. Ремонт выполнялся специализированной организацией, которая использует УСН, поэтому в стоимости ремонта НДС не содержится. В счете, который арендатор выставил арендодателю, стоимость ремонта увеличится на сумму НДС. Ведь арендатор фактически оказал арендодателю услугу по проведению капитального ремонта.

Стороны договорились, что сумма капитального ремонта будет зачтена в счет причитающейся с арендатора арендной платы.

Для арендодателя сдача имущества в аренду является разовой и несущественной операцией.

Произведенные операции отразятся в бухгалтерском учете арендодателя следующим образом.

В сентябре 2005 г.

Дебет 62 Кредит 91

- 56 000 руб. - начислена арендная плата;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 8542 руб. - начислен НДС на стоимость арендной платы;

Дебет 91 Кредит 76

- 90 000 руб. - получен счет-фактура от арендатора за проведенный им за свой счет капитальный ремонт здания;

Дебет 19 Кредит 76

- 16 200 руб. (90 000 руб. х 18%) - отражен входной НДС за выполненный капитальный ремонт;

Дебет 76 Кредит 62

- 56 000 руб. - погашена задолженность перед арендатором причитающейся с него арендной платой;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 8542 руб. - принят к возмещению входной НДС по сделанному ремонту, погашенный в счет арендной платы.

В октябре 2005 г.

Дебет 62 Кредит 91

- 56 000 руб. - начислена арендная плата;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 8542 руб. - начислен НДС на стоимость арендной платы;

Дебет 76 Кредит 62

- 50 200 руб. (90 000 + 16 200 - 56 000) - погашена задолженность перед арендатором причитающейся с него арендной платой;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 7658 руб. (16 200 - 8542) - принят к возмещению входной НДС по сделанному ремонту, погашенный в счет арендной платы;

Дебет 51 Кредит 62

- 5800 руб. (56 000 - 50 200) - оплачена арендатором оставшаяся задолженность по арендной плате за октябрь 2005 г.

ГЛАВА 5. "ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИЙ" РЕМОНТ

§ 5.1. Ремонт основных средств,

производимый за границей

За пределами нашей страны находится достаточно большое количество оборудования как оставшегося там или проданного туда еще в советское время, так и отправленного уже в настоящее время. Довольно часто для ремонта этих объектов владельцами приглашаются российские фирмы. Проведение ремонта за рубежом имеет большое количество бухгалтерских и налоговых особенностей.

Во-первых, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация работ или услуг на территории России. Порядок определения места реализации работ или услуг прописан в ст. 148 НК РФ. Из пп. 1 и 2 п. 1 этой статьи следует, что местом реализации ремонтных работ, связанных с движимым и недвижимым имуществом, является российская территория только в том случае, когда это имущество находится непосредственно в России.

Таким образом, если ремонтные работы проводятся за рубежом, то местом их реализации российская территория не признается. А это значит, что такие ремонтные работы НДС не облагаются.

В свою очередь, получается, что и суммы НДС, которые российский налогоплательщик заплатил поставщикам товаров, работ или услуг, использованных при проведении таких ремонтных работ, к вычету принять нельзя. Этому препятствует положения пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. Указанные суммы НДС подлежат включению в расходы при расчете налога на прибыль организаций.

Напомним, что на основании п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг за пределами российской территории, являются контракт, заключенный с иностранной организацией, и документы, подтверждающие факт оказания работ или услуг.

Во-вторых, доходы, полученные российским налогоплательщиком за выполнение ремонтных работ за рубежом, учитываются при расчете налога на прибыль организаций внутри страны. На основании п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами России, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами. При этом расходы российского налогоплательщика, произведенные в связи с получением доходов от источников за границей, вычитаются в том порядке и размерах, которые установлены гл. 25 НК РФ. Такой порядок предусмотрен п. 2 ст. 311 НК РФ.

Однако здесь появляется одна проблема. Довольно часто в соответствии с налоговым законодательством зарубежных стран из таких доходов удерживают налоги по месту их получения. Это может быть налог на доходы или разновидность косвенных налогов, например НДС, а может так получиться, что удерживаться будут оба налога сразу. Таким образом, российский налогоплательщик фактически получает доход за минусом удержанных налогов, то есть меньшую сумму, чем предусмотренную по контракту. Возникает вопрос: а можно ли учесть суммы этих налогов при расчете налога на прибыль организаций в России?

Что касается налогов на доходы, то ответ содержится в указанной ст. 311 НК РФ. Там сказано, что суммы налога, выплаченные российской фирмой в соответствии с иностранным законодательством, засчитываются при уплате налога на прибыль организаций в России. Но при одном условии - размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой же организацией в России.

При этом зачет производится только после документального подтверждения факта уплаты налога за рубежом. Если "заграничный" налог уплатила сама организация, то ей необходимо иметь документ, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Если же налог был удержан налоговым агентом - то подтверждение этого налогового агента.

Значительно сложнее обстоит дело с признанием уменьшения суммы дохода на величину иностранных косвенных налогов, в частности, НДС.

Налоговики придерживаются следующей позиции.

В соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым при определении базы по налогу на прибыль организаций в России, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, начисленных в порядке, установленном российским законодательством о налогах и сборах, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Так как согласно этой норме в расходы включаются налоги, начисленные только в соответствии с российским налоговым законодательством, то при определении базы по налогу на прибыль организаций в России российские налогоплательщики не имеют права включать в расходы налоги, исчисляемые и уплачиваемые на иностранной территории в соответствии с иностранным законодательством. По крайней мере, такой позиции специалисты налоговых органов придерживаются при ответах на частные запросы.

Однако с такой трактовкой действующего законодательства не соглашается ряд других специалистов. Они приводят следующую аргументацию.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом затраты должны быть документально подтверждены и экономически оправданы. Нельзя отнести к расходам только те затраты, которые не соответствуют данным критериям, а также указанные в ст. 270 НК РФ.

Если российский налогоплательщик вынужден потерять из полученного дохода сумму НДС, удержанную у него в соответствии с иностранным законодательством, то нельзя не признать того, что этот расход связан с деятельностью, направленной на получение дохода, а также что он полностью соответствует:

- критериям экономической оправданности (при условии, что налог удерживается иностранным налоговым агентом правомерно);

- критерию документальной подтвержденности (если, конечно, есть необходимые документы от налогового агента - покупателя работ или услуг).

При этом в ст. 270 НК РФ не указаны суммы налогов и сборов, уплаченные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств при получении доходов от источников в этих государствах.

Что касается п. 19 ст. 270 НК РФ, где сказано, что при определении базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг или имущественных прав, если иное не предусмотрено НК РФ, то в данной ситуации он не действует. Причины следующие.

Во-первых, НДС уплачивается в соответствии с иностранным законодательством, а не НК РФ.

Во-вторых, в большинстве случаев (как, в частности, требует поступать в данной ситуации российское законодательство) НДС не предъявляется покупателю работ, а удерживается иностранным налоговым агентом.

Следовательно, косвенный налог, удержанный из дохода российского налогоплательщика иностранным налоговым агентом, можно учесть либо по ст. 265 НК РФ, где список внереализационных расходов не закрыт, либо по п. 49 ст. 264 НК РФ, где также не закрыт список прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Пример 39. Российское ЗАО "Мегатренд" производит ремонтные работы оборудования на территории иностранного государства. Сумма контракта составляет 10 000 долл. США.

Для целей налогообложения прибыли организация использует метод начисления.

В соответствии с законодательством иностранного государства из доходов российского предприятия удерживается НДС по расчетной ставке 13,79 процента, что составило 1379 долларов. Кроме того, из доходов российской фирмы был удержан местный налог на доходы в размере 862 доллара. Таким образом, сумма, которая реально была перечислена ЗАО "Мегатренд", составила только 7759 долл. (10 000 - 1379 - 862). Сумма затрат, которые понесло предприятие при выполнении ремонтных работ, составила 166 200 руб.

Выплата дохода производится в российских рублях по курсу Банка России на день перечисления денег. В связи с этим организации необходимо отразить у себя в учете возникающие суммовые разницы. Курс российского рубля к доллару, установленный ЦБ РФ на день отражения полученного дохода в учете, - 27,6 руб/долл. Курс российского рубля к доллару, установленный ЦБ РФ на день получения денег, - 27,8 руб/долл.

В бухгалтерском учете российской фирмы все эти операции следует отразить следующими проводками.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 276 000 руб. (10 000 долл. х 27,6 руб/долл.) - отражен в учете полученный доход от выполнения ремонтных работ за границей;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 166 200 руб. - отражены расходы, понесенные в связи с выполнением ремонтных работ;

Дебет 90-2 Кредит 76

- 38 060 руб. (1379 долл. х 27,6 руб/долл.) - полученный доход уменьшен на сумму НДС, удержанного иностранным налоговым агентом;

Дебет 76 Кредит 62

- 38 060 руб. - уплата НДС налоговым агентом зачтена в счет получения дохода от проведения ремонта;

Дебет 51 Кредит 62

- 239 664 руб. ((10 000 долл. - 1379 долл.) х 27,8 руб/долл.) - иностранный партнер перечислил рубли в оплату за выполнение ремонтных работ;

Дебет 62 Кредит 91

- 1724 руб. ((10 000 долл. - 1379 долл.) х (27,8 руб/долл. - 27,6 руб./долл.)) - отражена положительная суммовая разница.

Дебет 90-9 Кредит 99

- 71 740 руб. (276 000 - 166 200 - 38 060) - отражена прибыль от выполнения ремонтных работ;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 17 218 руб. (71 740 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль от выполнения ремонтных работ;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 76

- 17 218 руб. - зачтена сумма налога на доходы, удержанного иностранным налоговым агентом, в части, не превышающей сумму налога на прибыль организаций, которая должна быть уплачена по данной операции в России;

Дебет 91 Кредит 76

- 6573 руб. (862 долл. х 27,6 руб/долл. - 17 218 руб.) - сумма превышения налога на доходы, удержанного иностранным налоговым агентом, над суммой аналогичного налога в России отнесена на внереализационные расходы.

Курс валюты для перевода суммы удержанного налога в рубли взят исходя из того соображения, что задолженность российской фирмы перед иностранным бюджетом по налогу на доход образовалась в тот момент, когда ей был начислен доход. Отметим, что сумму превышения нельзя будет учесть при расчете налога на прибыль организаций. Исходя из этого, в бухгалтерском учете фирмы должно возникнуть постоянное налоговое обязательство.

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1578 руб. (6573 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

Если же произвести расчет налога на прибыль организаций, руководствуясь позицией налоговиков, то сумма этого налога составит 26 352 руб. ((276 000 - 166 200) х 24%). В этом случае в российский бюджет придется уплатить сумму налога на прибыль в размере 2561 руб. (26 352 руб. - 862 долл. х 27,6 руб/долл.).

Напомним, что в том случае, если бы российская организация за выполнение ремонтных работ за рубежом получила бы оплату в валюте, то ей пришлось бы отражать в бухгалтерском учете уже не суммовые, а курсовые разницы. Кроме того, часть валютной выручки пришлось бы продавать на внутреннем валютном рынке РФ. Это установлено ст. 21 Федерального закона РФ от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Перечень иностранной валюты, подлежащей обязательной продаже на внутреннем валютном рынке России, определяется ЦБ РФ. Это установлено в п. 4 ст. 21 этого же Закона. Сам перечень дан в Приложении к Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. N 111-и "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации".

Согласно этой же Инструкции обязательная продажа части валютной выручки резидентов осуществляется в размере 10 процентов от суммы валютной выручки.

И в любом случае российской организации необходимо оформить паспорт сделки.

В соответствии со ст. 20 вышеуказанного Закона N 173-ФЗ паспорт сделки является документом валютного контроля. Этот документ должен содержать сведения, необходимые для обеспечения учета и отчетности по валютным операциям между резидентами и нерезидентами. Указанные сведения отражаются в паспорте сделки на основании подтверждающих документов, имеющихся у резидентов.

Для правильного оформления паспорта сделки необходимо использовать два важных документа:

- Инструкцию от 15 июня 2004 г. N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок";

- Положение ЦБ РФ от 1 июня 2004 г. N 258-П "О порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций".

Собственно порядок оформления, переоформления и закрытия паспорта сделки прописан в гл. 3 Инструкции N 117-и.

Паспорт сделки оформляется при осуществлении валютных операций резидентом и нерезидентом в случаях:

- если платежи и зачисление валюты производятся через счета резидента, открытые в уполномоченных банках;

- если платежи и зачисление валюты производятся через счета в иностранном банке в случаях, установленных валютным законодательством РФ или актами органов валютного регулирования, к которым относятся Правительство РФ и ЦБ РФ;

- в иных случаях - на основании разрешений, выданных ЦБ РФ.

Паспорт сделки необходимо оформить при импорте товаров, работ или услуг, при передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности по внешнеторговому договору, заключенному между резидентом и нерезидентом. Таким образом, производство ремонтных работ за границей влечет за собой необходимость составления этого документа, так как очевидно, что это импорт работ или услуг.

В настоящее время для оформления как импортных, так и экспортных операций используется единая форма паспорта сделки. Она приведена в Приложении 4 к вышеуказанной Инструкции N 117-и.

По каждому отдельному контракту следует оформлять один паспорт сделки. Причем паспорт сделки следует оформить до совершения валютной операции.

Правда, есть одна возможность избежать этой проблемы. Если сумма внешнеторгового контракта не превышает в эквиваленте 5000 долл. на дату его заключения, то валютный контроль по таким сделкам не осуществляется. Это значит, что подтверждающие документы в уполномоченный банк представлять не надо. Поэтому в данном случае паспорт сделки не оформляется.

§ 5.2. Ремонт основных средств производится

иностранной организацией

Не менее часто и российским организациям приходится приглашать для проведения текущего или капитального ремонта собственных основных средств иностранные организации. Зачастую и продается импортное оборудование с условием, что его ремонт будет осуществляться непосредственным производителем.

Согласно пп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ или услуг, непосредственно связанных с недвижимым и движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, признается территория России. Следовательно, получается, что эти операции облагаются российским НДС. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров, работ или услуг на территории Российской Федерации. Значит, уплачивать НДС необходимо. Кроме того, очевидно, что иностранная организация должна уплатить налог со своего дохода, полученного от выполнения ремонтных работ. Вот только кто должен это делать - российская фирма, от которой иностранная компания получает доход, или сама эта иностранная организация? Это зависит от того, образует иностранная фирма на российской территории постоянное представительство или нет.

Иностранные организации могут осуществлять в России предпринимательскую деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. Помимо этого, они могут получать доходы от источников в России, не связанные с деятельностью через свое постоянное представительство. В этих случаях особенности исчисления налога на прибыль организаций такими налогоплательщиками устанавливаются в ст. ст. 306 - 309 НК РФ.

Что такое постоянное представительство? Под ним понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое она регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории России.

Моментом образования постоянного представительства иностранной организации в России считается начало регулярного осуществления предпринимательской деятельности. Его следует отличать от момента начала деятельности по созданию постоянного представительства: получения аккредитации, регистрации иностранной организации в РФ, получения необходимых заключений, разрешений, лицензий, открытия счетов и тому подобное.

Основным критерием для квалификации деятельности иностранной компании в России как осуществляемой через постоянное представительство является ее регулярность. Признаки постоянного представительства перечислены в ст. 306 НК РФ:

- наличие любого места деятельности иностранной организации на российской территории;

- ведение иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;

- регулярное осуществление такой деятельности иностранной организацией.

Иностранные организации имеют право встать на учет в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Это надо сделать по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации на основании положений ст. 144 НК РФ. Таким образом, если иностранная компания, оказывающая услуги по ремонту, имеет в России постоянное представительство, то она сама должна уплачивать за себя все установленные российским законодательством налоги. В частности, для уплаты налога на доходы ей необходимо руководствоваться положениями ст. 307 НК РФ.

А вот если иностранная фирма своего представительства в России не имеет, то некоторые налоги за нее придется платить той российской организации, которой были оказаны услуги по ремонту. Это касается в основном НДС. В отношении данного налога в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации товаров, работ или услуг, местом реализации которых является российская территория, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами. В свою очередь, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в российских налоговых органах, приобретающие на территории России товары, работы или услуги у иностранных компаний. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика-иностранца и уплатить в российский бюджет соответствующую сумму налога.

Как установлено п. 4 ст. 174 НК РФ, перечисление НДС в бюджет должно производиться налоговыми агентами одновременно с оплатой работ или услуг иностранным фирмам, не состоящим на учете в российских налоговых органах. Поэтому одновременно с поручением на перечисление денег иностранной организации налоговый агент должен оформить и поручение на перечисление НДС в российский бюджет. А чтобы налоговый агент случайно не позабыл об этой своей обязанности, в указанном п. 4 ст. 174 НК РФ прописано следующее. Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денег в пользу иностранных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денег для уплаты всей суммы налога.

Сумма налога определяется в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ расчетным методом. Налоговая ставка устанавливается как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

После этого налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Однако этот удержанный и уплаченный налог российская фирма может впоследствии принять к вычету из бюджета. Ведь в соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ или услуг на территории Российской Федерации. Но при этом указанные товары, работы или услуги должны приобретаться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на налоговые вычеты получают покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в российских налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщиков по НДС. Таким образом, возмещение удержанного и уплаченного налога возможно только при условии, что ремонтные работы или услуги были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для проведения операций, облагаемых НДС.

Как гласит ст. 172 НК РФ, в данном случае налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выписанных самим налоговым агентом за иностранного налогоплательщика, и документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговым агентом. Кроме того, вычет НДС может быть произведен после принятия на учет работ или услуг при наличии соответствующих первичных документов.

Что касается удержания налога на доходы с иностранной компании, то здесь необходимо руководствоваться положениями п. 2 ст. 309 НК РФ. В нем сказано, что доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ и оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Таким образом, налог на доходы от проведения иностранной компанией ремонта основных средств российской фирме удерживать и перечислять в российский бюджет не надо.

Если сказать по-другому, то в России облагаются доходы иностранных организаций, получаемые ими за выполнение работ и оказание услуг на российской территории, только тогда, когда такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства. И, наоборот, в России не облагаются доходы иностранных организаций за работы и услуги, выполненные на ее территории, если они не связаны с постоянным представительством.

Пример 40. ООО "Амадеус" для ремонта импортного оборудования в июне 2005 г. пригласило иностранного производителя этого оборудования. Стоимость контракта составляет 4500 долл. США. Иностранная компания не имеет на территории России своего постоянного представительства.

В этом же месяце ремонт был произведен и результаты работы приняты заказчиком. Оплата контракта была осуществлена в июле 2005 г.

Так как в данной ситуации российская фирма является налоговым агентом, то она удерживает НДС из дохода иностранного партнера в размере 686 долл. Поэтому иностранной компании перечислено только 3814 долл. (4500 - 686) долл.

Российская фирма уплачивает налог на прибыль организаций, используя метод начисления. В момент признания затрат на ремонт оборудования в расходах курс доллара США к российскому рублю составлял 26,6 руб/долл. В момент покупки иностранной валюты в банке для оплаты ремонтных работ курс доллара США к российскому рублю составлял 26,8 руб/долл.

Вышеуказанные хозяйственные операции должны отразиться в бухгалтерском учете фирмы следующим образом.

В июне 2005 г.

Дебет 20 Кредит 60

- 101 452 руб. (3814 долл. х 26,6 руб/долл.) - осуществлена и оформлена документально приемка-сдача оказанных услуг по ремонту за вычетом удерживаемого НДС;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 248 руб. (686 долл. х 26,6 руб/долл.) - начислен НДС к перечислению в бюджет российским налоговым агентом.

В июле 2005 г.

Дебет 52 Кредит 51

- 102 215 руб. (3814 долл. х 26,8 руб/долл.) - приобретена валюта для перечисления иностранной фирме;

Дебет 60 Кредит 52

- 102 215 руб. - приобретенная валюта перечислена в счет оплаты задолженности за ремонтные работы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 18 248 руб. - перечислена в бюджет сумма удержанного НДС;

Дебет 91 Кредит 60

- 763 руб. (102 215 - 101 452) - отражена курсовая разница, возникшая за период от приемки-сдачи услуг и признания их в учете до момента их фактической оплаты;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 248 руб. - одновременно сумма удержанного и уплаченного налоговым агентом НДС предъявлена к вычету из бюджета.

Обратим внимание еще на такой момент. Если иностранная фирма производит гарантийный ремонт приобретенного у нее российской фирмой оборудования, то выполнение таких работ никакой налоговой базы ни у иностранной компании, ни у российского налогоплательщика, который пользуется этими услугами, не образует. Дело в том, что согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 гл. 21 НК РФ от обложения НДС освобождаются услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Однако более подробно о бухгалтерском и налоговом учете при выполнении гарантийного ремонта мы расскажем в следующей главе.

ГЛАВА 6. ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ

В хозяйственной деятельности организаций существует обширная сфера операций, когда производится ремонт не собственных основных средств, а принадлежащих другой фирме, причем производится он совершенно бесплатно и в обязательном порядке. Это так называемый гарантийный ремонт.

Предприятие-изготовитель сложной бытовой или производственной техники всегда должно быть готово к появлению расходов, связанных с устранением недостатков своей продукции. Необходимость предоставления гарантии на выпускаемую продукцию вызвана тем, что в партии однородной продукции, как показывает практика, всегда имеется некоторое число бракованных изделий, не соответствующих заявленному качеству.

Проблемы покупателей, возникающие в связи с приобретением некачественных основных средств, решаются в настоящее время посредством документов:

- Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей";

- Гражданского кодекса РФ.

В ст. 18 Закона N 2300-1 сказано, что потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества, если оно не было оговорено продавцом заранее, вправе по своему выбору потребовать:

- безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом;

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- замены на товар аналогичной марки (модели, артикула);

- замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены.

Потребитель вместо предъявления этих требований вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. При этом потребитель вправе потребовать также полного возмещения убытков, причиненных ему вследствие продажи товара ненадлежащего качества.

Если у покупателя нет кассового или товарного чека либо иного документа, который подтверждает приобретение товара, все равно отказать в ремонте продавец не сможет. Это оговорено в п. 5 ст. 18 Закона N 2300-1. Получается, что и договор на выполнение гарантийного ремонта заключать необязательно. Ведь право на такой ремонт вытекает из самого факта приобретения товара ненадлежащего качества.

Как гласит п. 1 ст. 20 Закона N 2300-1, недостатки, обнаруженные в товаре, продавец должен устранить незамедлительно, если иной срок не определен соглашением сторон в письменной форме.

Если требование о проведении гарантийного ремонта предъявлено в отношении товаров длительного пользования (как правило, это основные средства), то продавец обязан в трехдневный срок безвозмездно предоставить потребителю на период ремонта аналогичный товар. Причем продавец же должен обеспечить доставку замены за свой счет.

Ответственность продавца за продажу покупателю товара ненадлежащего качества также определена ст. ст. 469 - 477 ГК РФ. Причем также не имеет значения, предусмотрено ли условие об ответственности в договоре купли-продажи или нет.

Если приобретатель обнаружил недостатки в товаре, на который установлен гарантийный срок, то он вправе предъявить претензии по качеству товара в течение гарантийного срока. Об этом написано в п. 3 ст. 477 ГК РФ. В случае устранения недостатков товара гарантийный срок на него продлевается на период, в течение которого товар не использовался. Этот период начинается со дня обращения потребителя с требованием об устранении недостатков товара до дня выдачи товара после ремонта. Это требование прописано в п. 3 ст. 20 Закона N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Если же гарантийный срок не установлен, то покупатель все равно может предъявить требования, связанные с недостатками товара. Правда, при условии, что недостатки были обнаружены в разумный срок. Таким сроком в большинстве случаев следует считать два года со дня передачи товара покупателю.

Таким образом, очевидно, что фирме, реализующей сложные товары, которые, конечно же, очень часто являются для их покупателей основными средствами, следует позаботиться об источниках финансирования затрат на ликвидацию недостатков реализованных изделий.

Как правило, выход находится в создании резерва на гарантийный ремонт. Он позволяет более равномерно распределить затраты на указанный вид ремонта в течение года. Возможность (и даже необходимость) создания такого резерва предусмотрена правилами и бухгалтерского, и налогового учета.

§ 6.1. Налоговый учет резерва

6.1.1. Налог на прибыль

Порядок формирования резерва на гарантийный ремонт для целей налогообложения прибыли организаций регулируется ст. 267 НК РФ. Скажем сразу, что право на создание указанного резерва имеют только те налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов для целей налогового учета методом начисления. Таким образом, поскольку создание резерва - это право, а не обязанность, то решение о его создании следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Резерв, как и в бухгалтерском учете, следует формировать непосредственно при продаже товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию. Другими словами, в момент реализации некоторую сумму следует отнести на расходы, уменьшающие доходы от реализации для целей налогообложения. Совокупность этих сумм и формирует величину резерва. Расходы по созданию резерва в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией. Это установлено в пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Производить расчеты можно и ежемесячно, и ежеквартально, исходя из итоговых данных о продажах фирмы.

Если фирма прекращает реализацию определенной группы товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв для этой группы должен отражаться в учете до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров. Так написано в п. 6 ст. 267 НК. После истечения срока сумму неиспользованного резерва включают в состав внереализационных доходов.

Период, на который создается резерв, организация также имеет право определять самостоятельно. А вот размер резерва, который можно признать для целей налогового учета, ограничен.

Порядок расчета предельного размера отчислений в резерв для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность более трех лет, несложен. Конечно, при том условии, что они реализуют товары с условиями гарантийного ремонта и обслуживания в течение трех лет, предшествовавших году создания резерва.

Фирме необходимо собрать следующие данные:

- о фактически осуществленных расходах по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года;

- о выручке от реализации товаров с условиями гарантийного ремонта и обслуживания за предыдущие три года.

Предельный коэффициент отчислений в резерв рассчитывается путем деления первого показателя на второй.

Пример 41. ЗАО "Кассиопея" продает в течение четырех лет торговое холодильное оборудование. По договорам купли-продажи общество обязуется производить их гарантийный ремонт. Учетной политикой фирмы для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание на 2005 г.

Расходы предприятия на гарантийный ремонт за 2002 - 2004 гг. составили 238 600 руб., а выручка от реализации за тот же период - 54 780 000 руб. (без учета НДС). В этом случае предельный коэффициент резервных отчислений на 2005 г. равен 0,43% (238 000 руб. : 54 780 000 руб. х 100%).

Стоимость единицы оборудования - 152 200 руб. (без учета НДС). Таким образом, продав один холодильник, общество может отчислить в резерв на гарантийный ремонт 654,5 руб. (152 200 руб. х 0,43%). Произведенный расчет предельного коэффициента общество должно указать в своей учетной политике для целей налогообложения на 2005 г.

Нет проблем и у тех предприятий, которые осуществляют реализацию товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет. Просто для расчета предельного размера создаваемого резерва следует взять данные за фактический период реализации товаров.

Пример 42. ЗАО "Стрелец" реализует автомобильные прицепы в течение двух лет. По договорам купли-продажи оно обязуется производить их гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание на 2005 г.

Расходы общества на гарантийный ремонт за 2003 - 2004 гг. составили 430 000 руб., а выручка от реализации за тот же период - 48 000 000 руб. (без учета НДС). В этом случае предельный коэффициент резервных отчислений на 2005 г. равен 0,9% (430 000 руб. : 48 000 000 руб. х 100%).

Стоимость одного прицепа равна 80 000 руб. (без учета НДС). Таким образом, продав один прицеп, налогоплательщик может отчислить в резерв на гарантийный ремонт 720 руб. (80 000 руб. х 0,9%).

Организации, ранее не осуществлявшие реализацию товаров с условиями осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, также имеют право создавать резерв. Ограничение здесь следующее. Формируемый ими резерв не должен превышать ожидаемых расходов на ремонт и гарантийное обслуживание, предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода такие налогоплательщики обязаны скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период. Чтобы документально подтвердить предполагаемые затраты, предприятию необходимо утвердить план на выполнение гарантийных обязательств.

Пример 43. ЗАО "Орион" с 2005 г. занимается продажей щитовых домиков. По договорам поставки оно обязуется производить их гарантийный ремонт и обслуживание. Учетной политикой фирмы для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание.

План на выполнение гарантийных обязательств предусматривает расходы на ремонт и обслуживание одного проданного домика в размере 1000 руб. в год. В 2005 г. было продано 248 изделий. Стоимость одного домика - 190 000 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации составила 47 120 000 руб. (190 000 руб. х 248 ед.). Отчисления в резерв - 248 000 руб. (1000 руб. х 248 ед.).

По итогам 2005 г. фактические затраты на гарантийный ремонт и обслуживание составили 112 000 руб. Их доля в выручке от реализации составила 0,24% (112 000 руб. : 47 120 000 руб. х 100%). Таким образом, скорректированная сумма резерва равняется 112 000 руб. (47 120 000 руб. х 0,24%).

Разница между скорректированным и плановым размером резерва в размере 136 000 руб. (248 000 - 112 000) включается во внереализационные доходы фирмы на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.

Фактически осуществленные в течение года расходы на гарантийный ремонт и обслуживание должны списываться за счет сумм созданного резерва. Если по итогам года величина созданного резерва на гарантийный ремонт оказалась больше фактически произведенных расходов, то возникшую разницу можно перенести на следующий год. Это разрешено п. 5 ст. 267 НК РФ. Возможность переноса обусловливается тем, что производство товаров, которые реализуются с условием гарантийного обслуживания и ремонта, не прекращено. Оно может быть и прекращено, но тогда гарантийный срок на товары еще не должен успеть истечь.

Сумму резерва, создаваемого в следующем году, налогоплательщик обязан скорректировать на величину остатка резерва предыдущего года. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем величина остатка резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Пример 44. ЗАО "Немига" производит и реализует сложную бытовую технику. По итогам 2004 г. у фирмы остался неиспользованный остаток резерва на гарантийный ремонт в размере 38 000 руб.

На 2005 г. предельный коэффициент резервных отчислений равен 1,13%.

В соответствии с учетной политикой предприятия начисление резерва на гарантийный ремонт для целей налогового учета производится ежемесячно по итогам продаж.

В январе 2005 г. было реализовано продукции на сумму 1 010 000 руб. Таким образом, исходя из предельного коэффициента резервных отчислений, резерв на гарантийный ремонт должен был бы быть начислен в сумме 11 413 руб. (1 010 000 руб. х 1,13%).

Однако из-за наличия остатка резерва 2004 г. фирма не сможет учесть при расчете авансовых платежей по налогу на прибыль организаций в январе 2005 г. эту сумму. Наоборот, она обязана включить во внереализационные доходы для целей налогообложения сумму в размере 26 587 руб. (38 000 - 11 413).

Если же сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разница увеличивает размер создаваемого резерва и соответственно будет относиться в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией.

Пример 45. ЗАО "Неман" производит и реализует сложную бытовую технику. По итогам 2004 г. у фирмы остался неиспользованный остаток резерва на гарантийный ремонт в размере 48 000 руб.

На 2005 г. предельный коэффициент резервных отчислений равен 2,35%.

В соответствии с учетной политикой предприятия начисление резерва на гарантийный ремонт для целей налогового учета производится ежеквартально по итогам продаж.

В I квартале 2005 г. было реализовано продукции на сумму 3 890 000 руб. Таким образом, исходя из предельного коэффициента резервных отчислений, резерв на гарантийный ремонт должен был бы быть начислен в сумме 91 415 руб. (3 890 000 руб. х 2,35%).

Однако из-за наличия остатка резерва 2004 г. фирма может учесть при расчете авансовых платежей по налогу на прибыль организаций в I квартале 2005 г. только 43 415 руб. (91 415 - 48 000).

В той ситуации, когда сумма резерва оказалась меньше суммы произведенных налогоплательщиком расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, разница по итогам года включается в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией, на основании п. 5 ст. 267 НК РФ. В течение года включать в расходы превышение затрат на ремонт и обслуживание над суммой созданного за тот же период резерва нельзя. По крайней мере, таково мнение налоговиков.

6.1.2. НДС

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги по гарантийному ремонту, которые оказываются покупателям бесплатно, НДС не облагаются. Следовательно, стоимость используемых при таком ремонте запчастей и деталей также не облагается этим налогом.

Из этого следует, что производители, которые бесплатно ремонтируют собственную продукцию, ведут два вида деятельности: облагаемый и не облагаемый НДС. В этом случае согласно п. 4 ст. 149 НК РФ организация должна вести раздельный учет по каждому виду.

За отсутствие раздельного учета в п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрена жестокая санкция. Нельзя будет не только принять весь входной НДС к вычету из бюджета, но даже уменьшить на величину этого налога доход для целей расчета налога на прибыль организаций.

Есть, правда, одна лазейка. Если доля затрат на гарантийные ремонтные работы не превысит 5 процентов от всех расходов предприятия за налоговый период, то предприятие вправе не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету.

Если же раздельный учет на фирме организован, то сумму входного НДС можно будет либо включить в стоимость запасных частей, деталей и услуг, либо принять к вычету из бюджета. Это полностью зависит от того, в каком виде деятельности будут использованы материалы и услуги.

Если НДС относится к материалам и услугам, которые используются при выполнении гарантийных работ, то в этом случае входной НДС придется включить в их стоимость на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Если же материалы и услуги используются в основной деятельности, которая облагается НДС, то в этом случае входной НДС можно принять к вычету.

На практике организация приобретает сырье и материалы для производства нового изделия и сразу принимает по ним к вычету входной НДС. Однако затем они могут использоваться и для выполнения бесплатного гарантийного ремонта. В этой ситуации возможны два варианта развития событий:

- если доля расходов на гарантийный ремонт не превышает 5 процентов от всех расходов налогоплательщика в налоговом периоде, то он, как уже говорилось, может принять к вычету весь входной НДС;

- если доля расходов на гарантийный ремонт превышает лимит в 5 процентов, тогда налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый входной НДС по материалам, которые использованы при выполнении гарантийного ремонта.

Восстановление налога должно производиться в том периоде, в котором стоимость материалов списывается на расходы по гарантийному ремонту. В налоговой декларации по НДС это отражается уменьшением величины входного НДС, который в данном периоде организация предполагала предъявить к вычету из бюджета. Такая точка зрения высказана в Письме Минфина России от 22 марта 2004 г. N 04-03-11/44.

Гарантийный ремонт могут выполнять не только сами организации-изготовители, но и специализированные ремонтные предприятия в соответствии с заключаемыми с производителями договорами. Средства, полученные такими ремонтными предприятиями от организаций-изготовителей для оказания услуг ремонта и технического обслуживания товаров (без взимания дополнительной платы) в период гарантийного срока их эксплуатации, в налоговую базу по НДС не включаются. Так, по крайней мере, написано в п. 6.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ.

§ 6.2. Бухгалтерский учет резерва

Начнем с того, что в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, предусмотрена возможность создания резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. При этом целью создания резерва является равномерное включение предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода.

Кроме того, в Инструкции по применению действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, в комментариях к счету 96 "Резервы предстоящих расходов" упомянуто формирование резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание также с целью равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.

Однако помимо этого одним из положений по бухгалтерскому учету предусмотрена обязанность (а не право) предприятия на создание резерва на гарантийный ремонт. Это ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденное Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н (далее - ПБУ 8/01). Данное Положение соответствует МСФО-37 и разрабатывалось в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Из-за его непривычности для огромной массы отечественных бухгалтеров, прошедших в основном школу отечественного бухгалтерского учета, оно практически повсеместно игнорируется. А этого быть не должно.

Ведь выдавая гарантию на проданную в отчетном периоде продукцию, продавец принимает на себя обязанность по ее ремонту в том случае, если в течение срока действия гарантии покупатель выявит дефекты. Получается, что предоставив гарантию, фирма может рассчитывать на то, что в будущем ее экономические выгоды будут уменьшены на сумму затрат по устранению дефектов реализованной продукции. А если у предприятия появилась потенциальная возможность убытков, то об этом обязательно должны быть поставлены в известность все заинтересованные лица - кредиторы, инвесторы, акционеры и т.д. Другими словами, такой факт обязательно должен найти отражение в бухгалтерской отчетности организации в размере предполагаемых расходов.

Как гласит п. 4 ПБУ 8/01, под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой (или высокой) степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. По существующим на отчетную дату условным обязательствам организация должна создать резерв. Его целью будет достоверное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности.

Правда, при этом есть еще одно обязательное условие: величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена. На это указано в п. 8 ПБУ 8/01. Действующее российское законодательство имеет механизм, который позволяет вполне обоснованно оценить возможные затраты на гарантийный ремонт. Так что в данном случае это условие выполняется.

Таким образом, выполнение требования законодательства о создании резерва под условные обязательства является обязательным, и для его учета следует руководствоваться нормами ПБУ 8/01.

Отметим, что технология создания резерва на гарантийный ремонт значительно отличается от технологии создания большинства других резервов. Так, например, сумма резервов на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждений по итогам работы за год определяется в конце отчетного года расчетным путем исходя из предполагаемых затрат на эти цели на следующий год. Результаты расчета в бухгалтерской отчетности отчетного года, само собой, не отражаются. Начисление резерва начинается с января следующего года в размере одной двенадцатой суммы.

В отличие от такого порядка расчета сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию должна быть отражена в бухгалтерской отчетности отчетного года в полном размере. Кроме того, начисление указанных сумм производится только при условии реализации продукции, на которую покупателю была предоставлена гарантия.

Исходя из положений п. 5 ПБУ 8/01 отражение суммы резерва на гарантийный ремонт в годовой бухгалтерской отчетности фирмы обязательно. При этом нет запрета и на более частое отражение создаваемого резерва, то есть в промежуточной отчетности.

Таким образом, в течение года в бухгалтерском учете фирмы сумму резерва на гарантийный ремонт можно отражать в двух вариантах:

- один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- ежемесячно по каждой операции реализации продукции в зависимости от частоты осуществления реализации.

Ежемесячное отражение начисленного резерва позволяет учитывать возникшую потенциальную задолженность по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по фактически реализованной продукции, а не завышать себестоимость продукции одного месяца, то есть декабря. В бухгалтерской отчетности в течение года сумма создаваемого резерва будет отражаться нарастающим итогом.

Для контроля правильности расчета суммы резерва в бухгалтерском учете предприятию необходимо в своей учетной политике прописать методику расчета. Понятно, что для этого фирме следует иметь статистическую информацию о частоте возврата продукции в предыдущие периоды и о фактических расходах на гарантийный ремонт. Это позволит определить необходимую норму резервных отчислений на гарантийный ремонт в зависимости от объема реализации в течение года. Однако в бухгалтерском учете методика расчета резерва на гарантийный ремонт отсутствует. Поэтому фирмы в подавляющем большинстве случаев для целей бухгалтерского учета используют аналогичный налоговый механизм, четко прописанный в ст. 267 НК РФ.

Сумму резерва для каждого вида продукции, выпускаемого предприятием, необходимо рассчитывать отдельно, поэтому следует вести соответствующий аналитический учет.

Отметим, что момент отчислений в резерв на гарантийный ремонт должен совпадать с моментом реализации продукции, под которую данный резерв создается. Самый простой вариант определения момента реализации товара - когда производитель продает свою продукцию напрямую. Сложнее ситуация, когда реализация происходит при помощи посредника. Тогда при заключении с посредником комиссионного договора реализация продукции будет отражена в момент продажи ее конечному потребителю. Ну а если продукция реализуется через магазин, который покупает товар на свой страх и риск, и не обязан отчитываться о своих продажах перед поставщиком товара, то начинать отсчитывать срок течения гарантии придется с момента реализации товара магазину. Конечно, такой вариант будет несколько искажать реальный срок истечения гарантии, но на практике вполне применим.

Таким образом, общий порядок расчета суммы резерва можно представить следующим образом. В момент реализации продукции сумма выручки должна умножаться на норму резервных отчислений - это и будет величина создаваемого резерва. Еще проще делать это не в момент реализации продукции, а в конце месяца.

Отражение резерва на гарантийный ремонт, как мы уже говорили, должно происходить на счете 96. При этом корреспондировать он должен со счетом 20, потому что расходы по осуществлению гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания непосредственно связаны с производством и реализацией продукции.

В дальнейшем при проведении ремонтных работ или замены бракованных изделий соответствующие затраты должны списываться за счет суммы созданного резерва.

В случае же превышения суммы расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию над суммой созданного резерва по данному виду продукции эти расходы надо списывать на счет 20.

Как требует п. 10 ПБУ 8/01, в конце отчетного года организация должна произвести обязательную инвентаризацию резервов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. В годовой бухгалтерской отчетности сумма резерва должна быть отражена в размере предполагаемых расходов на гарантийный ремонт и обслуживание с учетом деятельности предприятия в отчетном году.

Что это означает?

Во-первых, из общей суммы резервов вычитаются суммы неиспользованных резервов по видам продукции, выпуск и реализация которых закончены, а срок предоставленной по ним гарантии истек.

Во-вторых, пересматриваются нормы резервных отчислений с учетом показателей выручки и расходов на проведение гарантийного ремонта и обслуживания за отчетный год.

По результатам проведенной инвентаризации на счете 96 на конец отчетного года должны быть отражены имеющиеся у предприятия потенциальные обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию реализованной продукции на следующие отчетные периоды.

По итогам инвентаризации сумма резерва может быть:

- увеличена за счет расходов по обычным видам деятельности;

- уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации;

- списана полностью на внереализационные доходы организации (по окончании срока гарантии на продукцию, снятую с производства).

В следующем отчетном периоде сумма резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание должна определяться по новым нормам отчисления в резерв, рассчитанным с учетом показателей деятельности в отчетном году.

Теперь, пожалуй, напомним об одной немаловажной вещи. Дело в том, что раз возможность создания резерва на гарантийный ремонт предусмотрена правилами и бухгалтерского, и налогового учета, то бухгалтеру следует побеспокоиться о том, чтобы в бухгалтерском учете не пришлось отражать временные разницы по налогу на прибыль организаций. Как мы выяснили, создание резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете является при определенных условиях обязательным. Если организация, создающая подобный резерв в бухгалтерском учете, откажется от создания такого же резерва в налоговом учете, то необходимость использования ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, очевидна. Следовательно, получается, что организации, если, конечно, для расчета налога на прибыль она использует метод начисления, для избежания временных разниц придется сделать две вещи:

- создать резерв на гарантийный ремонт и в бухгалтерском, и в налоговом учете;

- прописать в своих учетных политиках (бухгалтерской и налоговой) одинаковый механизм создания и использования этого резерва.

Так как ни один налогоплательщик не может нарушать правила создания и использования резерва на гарантийный ремонт, прописанные в налоговом учете, то целесообразно тот же самый механизм применять и в бухгалтерском учете.

Кроме всего прочего, бухгалтерский (да и налоговый) учет затрат на гарантийный ремонт зависит от того, каким путем производитель товара намеревается его осуществлять. Это может быть как создание собственной ремонтной базы, так и заключение договора с юридическими и физическими лицами на осуществление гарантийного ремонта.

6.2.1. Гарантийный ремонт силами сторонних

организаций

Для гарантийного ремонта собственной продукции производитель может заключить в соответствии с правилами гл. 37 ГК РФ договор подряда со специализированной организацией. Предметом договора будет являться выполнение одной стороной по заданию другой стороны определенной работы и сдача ее результатов заказчику.

Специализированному предприятию наверняка понадобятся соответствующие запасные части и материалы. Проще всего приобрести их у непосредственного производителя продукции. При этом производителю целесообразно передавать такие материалы и запасные части на давальческой основе. В этом случае право собственности на предоставляемое имущество к специализированному предприятию не переходит. Это исключает необходимость расчета каких-либо налогов со стоимости запчастей и деталей, которые передаются специализированной организации для гарантийного ремонта.

Пример 46. ООО "Электроинструмент" производит электротехническое оборудование. На проданные изделия фирма дает трехлетнюю гарантию. Гарантийный ремонт товаров выполняется сторонней специализированной организацией. По договору производитель предоставляет этой организации запасные части на давальческой основе по мере необходимости.

Стоимость запасных частей, переданных обществом в июне 2005 г. для проведения гарантийного ремонта, без учета НДС - 68 000 руб. (сумма НДС по данным запасным частям на момент передачи принята к вычету в полной сумме - 12 240 руб.). Стоимость ремонта составила 57 000 руб.

Расходы на гарантийный ремонт превышают 5 процентов от общих расходов на производство, осуществленных в июне 2005 г.

В бухгалтерском учете общества следует сделать следующие проводки:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 12 240 руб. - восстановлен НДС со стоимости запасных частей, переданных для использования при гарантийном ремонте;

Дебет 10 субсчет "Запасные части" Кредит 19

- 12 240 руб. - включена в стоимость запасных частей восстановленная сумма НДС;

Дебет 10 субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10 субсчет "Запасные части"

- 80 240 руб. (68 000 + 12 240) - отражена стоимость запасных частей, переданных на давальческой основе для ремонта;

Дебет 20 Кредит 60

- 57 000 руб. - отражена стоимость работ по проведению гарантийного ремонта;

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону"

- 82 240 руб. - списана стоимость запасных частей, использованных при выполнении гарантийного ремонта.

6.2.2. Гарантийный ремонт собственными силами

При таком варианте принятые в гарантийный ремонт изделия необходимо учитывать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Учет принятого имущества следует вести по стоимости, согласованной сторонами. Унифицированная форма первичного документа, которым следовало бы отражать прием на учет поступившей в гарантийный ремонт продукции, отсутствует. Поэтому такой документ можно составить в произвольной форме, конечно, с соблюдением требований п. 2 ст. 9 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ.

Так как гарантийный ремонт производится, как правило, отдельным подразделением организации-производителя, то затраты на него имеет смысл собирать на счете 23 "Вспомогательные производства".

Пример 47. ЗАО "Агросила" производит оборудование для использования в сельском хозяйстве. На эти изделия при продаже установлен гарантийный срок четыре года. Гарантийный ремонт фирма выполняет собственными силами. В июне 2005 г. для осуществления гарантийного ремонта организацией были использованы запасные части стоимостью 93 000 руб. (без учета НДС). Входной НДС по ним уже был принят к вычету.

Сумма амортизации оборудования, используемого при гарантийном ремонте, за июнь 2005 г. составила 11 000 руб. Заработная плата выполняющих ремонт работников составила 84 000 руб.

В соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска предприятие относится к 10-му классу профессионального риска. Страховые тарифы на 2005 г. прописаны в Законе N 207-ФЗ. Страховой тариф на 2005 г. по 10-му классу установлен в размере 1,1 процента.

Доля затрат на проведение гарантийного ремонта не превысила 5 процентов от общей суммы расходов предприятия. Поэтому восстанавливать входной НДС по запчастям, которые были использованы в гарантийном ремонте, не надо.

В бухгалтерском учете фирмы следует сделать следующие проводки.

Дебет 23 Кредит 10

- 93 000 руб. - стоимость запасных частей включена в расходы на гарантийный ремонт;

Дебет 23 Кредит 70

- 84 000 руб. - начислена заработная плата рабочим, ремонтировавшим склад;

Дебет 23 Кредит 68 субсчет "ЕСН"

- 16 800 руб. (84 000 руб. х 20%) - начислен ЕСН в части, приходящейся на федеральный бюджет, на заработную плату рабочих;

Дебет 23 Кредит 69

- 5964 руб. (84 000 руб. х (26% - 20%) + 84 000 руб. 31,1%) - начислены ЕСН в части, приходящейся на ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату рабочих;

Дебет 23 Кредит 02

- 11 000 руб. - начислена амортизация использовавшегося при ремонте оборудования.

Таким образом, общая стоимость гарантийного ремонта в этом месяце составила 210 764 руб. (93 000 + 84 000 + 16 800 + 5964 + 11 000).

Дебет 90-2 Кредит 23

- 210 764 руб. - списаны затраты на ремонт.

Подписано в печать

09.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——