"Учет. Налоги. Право", 2005, N 22

КАК УЧЕСТЬ БЕЗЫМЯННУЮ РАЗНИЦУ

Курсовые разницы в бухучете пересчитывают на каждую отчетную дату. Суммовые - только на дату погашения обязательств. Но если фирма купила за рубли актив, стоимость которого в договоре указана в условных единицах или валюте, возникает особая разница. В бухучете для нее нет не только названия, но и правил учета.

Предположим, что организация приобрела оборудование. Его стоимость по договору выражена в условных единицах, но оплачивается он в рублях. Поставщик предоставил рассрочку платежа сроком на два года.

Пока оборудование не будет учтено в составе основных средств, его стоимость будет увеличиваться или уменьшаться на суммовые разницы (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Скорее всего, основное средство введут в эксплуатацию до того, как его полностью оплатят. После этого суммовые разницы возникнут лишь в момент погашения обязательств.

Если задолженность перед поставщиком будет "висеть" на дату составления отчетности, у фирмы возникает следующая проблема. С одной стороны, пользователям бухгалтерской отчетности нужно предоставить достоверную информацию. Значит, задолженность нужно пересчитывать не только на момент погашения, но и на день составления баланса. С другой стороны, в нормативных актах по бухучету не сказано, как отражать разницы от изменения рублевой суммы долга.

Она существенная...

Сначала для наглядности объясним на цифрах, о какой ситуации идет речь.

Пример. Организация 6 июня купила станок за 1000 у. е. По условиям договора покупатель платит за станок в два этапа:

- 14 июня вносит 50 процентов от стоимости;

- 1 августа оплачивает оставшиеся 50 процентов.

Станок введен в эксплуатацию 20 июня.

1 у. е. = 1 долл. США. Курс доллара условно составляет:

- на 6 июня - 37 руб/USD;

- на 14 июня - 36 руб/USD;

- на 30 июня - 34 руб/USD;

- на 1 августа - 33 руб/USD.

Бухгалтер фирмы-покупателя сделает проводки.

6 июня:

Дебет 08 Кредит 60

37 000 руб. (1000 у. е. х 37 руб/USD)

- получен станок.

14 июня:

Дебет 60 Кредит 51

18 000 руб. (1000 у. е. х 36 руб/USD х 50%)

- оплачен частично станок;

Дебет 60 Кредит 08

500 руб. (1000 у. е. х (37 руб/USD - 36 руб/USD) х 50%)

- уменьшена стоимость станка на суммовую разницу.

20 июня:

Дебет 01 Кредит 08

36 500 руб. (37 000 - 500)

- введен в эксплуатацию станок.

1 августа:

Дебет 60 Кредит 51

16 500 руб. (1000 у. е. х 33 руб/USD х 50%)

- погашен долг за станок;

Дебет 60 Кредит 91-2

2000 руб. (1000 у. е. х (37 руб/USD - 33 руб/USD) х 50%)

- отражена суммовая разница.

Как видно из примера, в балансе на 30 июня бухгалтер отразит кредиторскую задолженность в сумме 18 500 руб. (37 000 - 18 000 - 500). Фактически же на эту дату она составит всего 17 000 руб. (1000 у. е. х 34 руб/USD х 50%).

Конечно, может показаться, что разница в 1500 руб. (18 500 - 17 000) незначительна. Но это только в нашем примере. Ведь основное средство может стоить не 1000, а 100 000 долл. И тогда показатели бухгалтерского баланса будут значительно искажены.

...но не суммовая

К сожалению, все нормы, касающиеся суммовых разниц, в данном случае неприменимы. Положения по бухучету, касающиеся материально-производственных запасов, основных средств или финансовых вложений, регулируют порядок отражения только тех разниц, которые возникают до момента принятия активов к учету. Это видно, если проанализировать п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 10 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Правда, определения разниц есть и еще в двух ПБУ - 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". Однако к нашему случаю они также не подходят.

Судите сами. Пункт 6.6 ПБУ 9/99 говорит о разнице, которая возникает при различии курса на день получения выручки и на день ее признания. Пункт 6.6 ПБУ 10/99 дает другое определение суммовой разницы. Здесь речь идет о суммах, которые возникают при приобретении за рубли ресурсов, стоимость которых выражена в валюте или условных единицах. Причем для расчета разницы берут две даты - день принятия к учету кредиторской задолженности и день признания расхода.

На практике эту норму не применяют. Ведь организация "признает расход", например, начисляя амортизацию, передавая в производство материалы, списывая на себестоимость услуги сторонних организаций и т.п. И согласитесь, вряд ли кто-то будет ежемесячно пересчитывать амортизацию по основному средству, стоимость которого при покупке была выражена в условных единицах. К тому же и здесь ни слова не сказано о пересчете кредиторской задолженности на дату составления отчетности.

А п. 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, вообще понимает под суммовой разницей ту, которая возникает, если вести учет в суммах, округленных до целых рублей. Такие разницы списывают на финансовые результаты, и к нашему случаю они не имеют никакого отношения.

Таким образом, разницы от меняющейся суммы дебиторской и кредиторской задолженностей фирмы суммовыми не являются. И все же есть способ их учесть.

Если очень нужно, то можно

Единственный документ, который рассматривает ситуацию, похожую на нашу, - это ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Пункт 7 этого нормативного акта требует пересчитывать "средства в расчетах <...> с юридическими и физическими лицами", выраженные в иностранной валюте, не только на день их погашения, но и на каждую отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Заметим, что п. 2 Положения запрещает применять его "при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях". Поэтому у фирмы остается единственный вариант - в своей учетной политике "списать" из ПБУ 3/2000 порядок пересчета дебиторской и кредиторской задолженности, не делая ссылку на этот документ.

В учетной политике нужно указать, что обязательства, выраженные в условных единицах или валюте и подлежащие погашению в рублях, пересчитываются по курсу на дату составления отчетности. Возникающие разницы относятся на внереализационные доходы (расходы). А делается это для того, чтобы выполнить требования о достоверности отчетности (п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Организация вправе прописать указанное выше условие о пересчете обязательств в учетной политике. Ведь она самостоятельно разрабатывает способы учета тех операций, которые не описаны в нормативных актах по бухучету (п. 8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

Е.В.Садовникова

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

09.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——