"Главбух", 2005

КОМАНДИРОВКИ ПО РОССИИ И ЗА РУБЕЖОМ

С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

Н.В.Абрамова

ВВЕДЕНИЕ

Практически все организации в процессе своей деятельности направляют своих сотрудников в служебные командировки. При этом организация несет определенные расходы: выдает суточные, оплачивает проезд и проживание.

Как показывает практика, отражая эти операции в учете, бухгалтеры нередко совершают ошибки. Особенно по операциям, связанным с загранкомандировками. Такие ошибки могут привести к занижению налогооблагаемой прибыли, НДС, налога на доходы физических лиц и ЕСН.

В настоящей книге приведены как общие принципы бухгалтерского учета и налогообложения командировочных расходов со ссылками на нормативные документы, так и отдельные интересные случаи, вызывающие наибольшее количество вопросов. Причем вся эта информация проиллюстрирована случаями из судебной практики.

Цель настоящей книги - помочь бухгалтерам сориентироваться в нормативной базе, регулирующей те или иные аспекты, связанные с командировками, и избежать большинства типичных ошибок, совершаемых при оформлении и учете командировочных расходов. Ведь действующее законодательство содержит достаточно жесткие требования к порядку оформления служебных командировок, оплаты командировочных расходов и их учета.

1. ЧТО СЧИТАЕТСЯ КОМАНДИРОВКОЙ

Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Такое определение командировки приведено в ст. 166 Трудового кодекса РФ. Надо сказать, что такое же определение содержится и в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция "О служебных командировках в пределах СССР"). Несмотря на давность, в настоящее время Инструкция "О служебных командировках в пределах СССР" продолжает действовать, правда, в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ.

В тех случаях, когда филиалы, участки и другие подразделения, входящие в состав организации, находятся в другой местности, местом постоянной работы сотрудника считается то производственное подразделение, работа в котором обусловлена трудовым договором. Таким образом, если головная организация расположена, к примеру, в Москве и имеет представительство в Твери, для сотрудника тверского подразделения поездка в Москву является служебной командировкой. При этом в трудовом договоре, заключенном с этим сотрудником, должно быть указано, что местом его постоянной работы является Тверь.

Обратите внимание: служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной либо подвижной характер, не считаются командировками (ст. 166 Трудового кодекса РФ).

Основные положения, а также условия направления работников в командировки и порядок оплаты командировочных расходов по зарубежным поездкам до 2003 г. регламентировались Постановлением Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974 г. N 365 "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей". Однако сейчас этот документ не действует. Иного документа, регламентирующего командировки за рубеж, до настоящего времени не издано, поэтому организациям следует руководствоваться положениями Трудового кодекса РФ.

1.1. Сроки командировки

Срок командировки работников определяется руководителями организаций, однако он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. А срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года (п. 4 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР").

Следовательно, для целей определения налогооблагаемой прибыли расходы, связанные с пребыванием работника предприятия вне места основной работы более 40 дней (или одного года), не могут быть квалифицированы как командировочные расходы. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 15 октября 2003 г. N 26-12/57647.

1.2. Кого нельзя направить в командировку

В командировку нельзя направить:

- работников в период действия заключенного с ними ученического договора, если командировка не связана с ученичеством (ст. 203 Трудового кодекса РФ);

- беременных женщин (ст. 259 Трудового кодекса РФ);

- работников в возрасте до 18 лет, за исключением отдельных случаев, установленных законодательством (ст. 268 Трудового кодекса РФ).

Только с их согласия можно направлять в командировки женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, работников, имеющих детей - инвалидов или инвалидов с детства до достижения ими 18 лет, а также работников, ухаживающих за больными членами семей в соответствии с медицинским заключением (ст. 259 Трудового кодекса РФ). Причем эти работники должны быть письменно ознакомлены с тем, что они могут отказаться от командировки.

Перечисленные гарантии и льготы распространяются на отцов, воспитывающих детей без матери, а также на опекунов (попечителей) несовершеннолетних (ст. 264 Трудового кодекса РФ).

Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях нарушение законодательства о труде влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 5 до 50 МРОТ. А повторное нарушение - дисквалификацию на срок от одного года до трех лет.

2. ГОТОВИМ РАБОТНИКА К ОТЪЕЗДУ

Прежде чем работник отправится в командировку, следует оформить все необходимые документы и выдать ему аванс.

2.1. Документальное оформление поездки

Согласно п. 2 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР" работнику, направленному в командировку, выдается командировочное удостоверение (кроме случаев однодневной командировки). По усмотрению руководителя командировка работника может оформляться еще и приказом.

Если сотрудник направляется за рубеж, то достаточно одного приказа. А даты отъезда в командировку и возвращения из нее бухгалтерия определит по отметкам о пересечении границы в загранпаспорте.

Если же организация направляет сотрудника в страны СНГ, то здесь ситуация иная.

Поскольку с большинством стран - участниц СНГ у Российской Федерации установлен безвизовый режим пересечения границы, срок командировки не может быть подтвержден отметками в заграничном паспорте. Поэтому, чтобы избежать недоразумений с налоговыми органами, рекомендуем при командировках в страны СНГ оформлять командировочное удостоверение, в котором отмечаются даты прибытия в пункт назначения и выбытия из него.

2.1.1. Приказ или командировочное удостоверение

Нередко возникает вопрос: обязательно ли составлять оба документа - приказ о командировке и командировочное удостоверение? Ведь и тот и другой документы визируются руководителем организации, в обоих указывается цель командировки.

Минфин России в Письме от 6 декабря 2002 г. N 16-00-16/158 указал, что организация может издать приказ (иной распорядительный документ), в котором будет установлен перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании или командировочное удостоверение. По мнению Минфина России, составлять эти оба документа не нужно.

2.1.2. Оформляем унифицированные формы

Порядок документооборота для целей бухгалтерского учета регламентируется Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). Согласно п. 2 ст. 9 этого Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Первичные документы, которыми следует оформлять командировку, утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1. Среди них утверждены следующие формы:

- N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку" (если в командировку направляется один сотрудник);

- N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку" (если в командировку направляются несколько сотрудников);

- N Т-10 "Командировочное удостоверение" (обратите внимание: сейчас не применяется форма командировочного удостоверения, которая приведена в Приложении 1 к Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР");

- N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении".

Таким образом, при оформлении командировки организации обязаны применять именно эти формы.

Разберем каждую из них на следующем примере.

Пример 1. Директор ЗАО "Снабсбыт" (г. Москва) Величко И.А. на основании служебного задания, подписанного коммерческим директором, издал приказ - направить менеджера отдела сбыта Кленова С.В. в командировку в г. Пермь для заключения договора поставки продуктов питания с ООО "Ветер".

Срок командировки составляет три дня - с 27 по 29 апреля 2005 г. (без учета времени нахождения в пути).

Служебное задание для направления в командировку

и отчет о его выполнении (форма N Т-10а)

Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а) подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник.

Утверждает это задание руководитель организации или уполномоченное им лицо. А затем документ передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку.

Вернувшись из командировки, сотрудник составляет краткий отчет о выполненной работе за период поездки, который согласовывается с руководителем структурного подразделения и представляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением (форма N Т-10), если в организации оно оформляется, и авансовым отчетом.

Пример 2. Приведем образец заполнения служебного задания (см. форму на с. 11).

Унифицированная форма N Т-10а

     
                                                            ————————¬
                                                            |  Код  |
                                                            +———————+
                                              Форма по ОКУД |0301025|
                    ЗАО "Снабсбыт"                          +———————+
   ________________________________________________ по ОКПО |       |
               наименование организации                     L————————
   

     
                                          ——————————T———————————¬
                                          |  Номер  |   Дата    |
                                          |документа|составления|
                                          +—————————+———————————+
                                          |    24   | 25.04.2005|
                        СЛУЖЕБНОЕ ЗАДАНИЕ L—————————+————————————
   

для направления в командировку и отчет о его выполнении

     
                                                                  ————————————————¬
                                                                  |Табельный номер|
                                                                  +———————————————+
                      Кленов Сергей Владимирович                  |       12      |
   _______________________________________________________________L————————————————
   

фамилия, имя, отчество

     
   ————————————T———————————T———————————————————————————————————————————————————————————————————T———————¬
   |Структурное|Должность  |                            Командировка                           |Основа—|
   |подразделе—|(специаль— +————————————————————————T—————————————————————T————————————T———————+ние    |
   |ние        |ность, про—|    место назначения    |         дата        |срок (кален—|органи—|       |
   |           |фессия)    +————————————T———————————+——————————T——————————+дарные дни) |зация— |       |
   |           |           |   страна,  |организация|  начала  | окончания+————T———————+пла—   |       |
   |           |           |    город   |           |          |          |все—|не счи—|тельщик|       |
   |           |           |            |           |          |          |го  |тая    |       |       |
   |           |           |            |           |          |          |    |времени|       |       |
   |           |           |            |           |          |          |    |нахож— |       |       |
   |           |           |            |           |          |          |    |дения в|       |       |
   |           |           |            |           |          |          |    |пути   |       |       |
   +———————————+———————————+————————————+———————————+——————————+——————————+————+———————+———————+———————+
   |     1     |     2     |      3     |     4     |     5    |     6    |  7 |   8   |   9   |   10  |
   +———————————+———————————+————————————+———————————+——————————+——————————+————+———————+———————+———————+
   |Отдел сбыта|Менеджер   |РФ, г. Пермь|ООО "Ветер"|27.04.2005|29.04.2005|  3 |   3   |       |       |
   +———————————+———————————+————————————+———————————+——————————+——————————+————+———————+———————+———————+
   |           |           |            |           |          |          |    |       |       |       |
   +———————————+———————————+————————————+———————————+——————————+——————————+————+———————+———————+———————+
   |           |           |            |           |          |          |    |       |       |       |
   L———————————+———————————+————————————+———————————+——————————+——————————+————+———————+———————+————————
   

     
   ———————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   |           Содержание задания (цель)          |      Краткий отчет о выполнении задания      |
   +——————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |                      11                      |                      12                      |
   +——————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Подписание договора поставки продуктов питания|Переговоры проведены успешно. Договор подписан|
   |                                              |и передан в отдел сбыта                       |
   +——————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |                                              |                                              |
   L——————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————
   

Руководитель

структурного нач. отдела

подразделения сбыта Свешников Свешников М.Ю.

___________ _________ ______________ Работник _________

должность личная расшифровка личная

подпись подписи подпись

Задание

Заключение о выполнении задания ___________

выполнено

___________________________________________

Руководитель

Руководитель структурного нач. отдела Свешников Свешников М.Ю.

организации директор Величко Величко И.А. подразделения сбыта

_________ _______ _____________ ___________ _________ ______________

должность личная расшифровка должность личная расшифровка

подпись подписи подпись подписи

04 мая 05

"__" ____________ 20__ г.

Обратите внимание: часть этого документа, касающаяся отчета о командировке, заполняется уже после того, как работник вернется из поездки.

Приказы о направлении в командировку (формы N Т-9 и N Т-9а)

Эти приказы заполняются работником кадровой службы и подписываются руководителем организации или уполномоченным им лицом. При этом на одного командированного сотрудника составляется приказ по форме N Т-9, а при направлении в командировку нескольких человек (до трех) используется форма N Т-9а.

В приказе о направлении в командировку указываются:

- фамилия и инициалы командируемого сотрудника;

- структурное подразделение;

- профессия (должность) командируемого сотрудника;

- цель, время и место командировки.

При необходимости указываются источники оплаты сумм командировочных расходов, другие условия направления в командировку.

Пример 3. Приведем образец заполнения приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку по форме N Т-9 (см. форму на с. 13). А также образец заполнения приказа (распоряжения) по форме N Т-9а (см. форму на с. 14), когда в командировку едут несколько сотрудников.

Унифицированная форма N Т-9

     
                                                            ————————¬
                                                            |  Код  |
                                                            +———————+
                                              Форма по ОКУД |0301022|
                    ЗАО "Снабсбыт"                          +———————+
   ________________________________________________ по ОКПО |       |
               наименование организации                     L————————
   

     
                                     ——————————T———————————¬
                                     |  Номер  |   Дата    |
                                     |документа|составления|
                                     +—————————+———————————+
                                     |   55—К  | 25.04.2005|
                              ПРИКАЗ L—————————+————————————
   

(распоряжение)

о направлении работника в командировку

Направить в командировку:

     
                                                    ————————————————¬
                                                    |Табельный номер|
                                                    +———————————————+
              Кленова Сергея Владимировича          |       12      |
   _________________________________________________L————————————————
   

фамилия, имя, отчество

отдел сбыта

__________________________________________________________________

структурное подразделение

менеджер

__________________________________________________________________

должность (специальность, профессия)

Российская Федерация, г. Пермь, ООО "Ветер"

__________________________________________________________________

место назначения (страна, город, организация)

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

     
             ——————————————¬
   сроком на |      3      | календарных дней
             L——————————————
   

27 апреля 05 29 апреля 05

с "__" __________ 20__ г. по "__" ___________ 20__ г.

заключения договора поставки продуктов питания

с целью __________________________________________________________

__________________________________________________________________

Командировка за счет средств _____________________________________

указать источник финансирования

Основание (документ,

служебное задание N 24 от 25 апреля 2005 г.

номер, дата): ____________________________________________________

служебное задание, другое основание (указать)

__________________________________________________________________

директор Величко Величко И.А.

Руководитель организации ___________ _______ _____________________

должность личная расшифровка подписи

подпись

С приказом (распоряжением) Кленов 25 апреля 05

работник ознакомлен _________________ "__" _________ 20__ г.

личная подпись

Унифицированная форма N Т-9а

     
                                                       —————————————¬
                                                       |    Код     |
                                                       +————————————+
                                         Форма по ОКУД |   0301023  |
                  ЗАО "Снабсбыт"                       +————————————+
   ___________________________________________ по ОКПО |            |
            наименование организации                   L—————————————
   

     
                                     ——————————T———————————¬
                                     |  Номер  |   Дата    |
                                     |документа|составления|
                                     +—————————+———————————+
                                     |   55—К  | 25.04.2005|
                              ПРИКАЗ L—————————+————————————
   

(распоряжение)

о направлении работников в командировку

Направить в командировку:

     
   ———————————————————————————————T—————————————T————————————T——————————————¬
   |Фамилия, имя, отчество        |Кленов       |Иванов      |              |
   |                              |Сергей       |Александр   |              |
   |                              |Владимирович |Петрович    |              |
   +——————————————————————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |Табельный номер               |      12     |      10    |              |
   +——————————————————————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |Структурное                   |Отдел сбыта  |Отдел сбыта |              |
   |подразделение                 |             |            |              |
   +——————————————————————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |Должность (специальность,     |Менеджер     |Начальник   |              |
   |профессия)                    |             |            |              |
   +—————T———————————T————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |     |           |   страна,  |Российская   |Российская  |              |
   |     |   место   |    город   |Федерация,   |Федерация,  |              |
   |     |назначения |            |г. Пермь     |г. Пермь    |              |
   |     |           +————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |Ко—  |           | организация|ООО "Ветер"  |ООО "Ветер" |              |
   |ман— +———————————+————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |ди—  |           |   начала   |27 апреля    |27 апреля   |              |
   |ров— |           |            |2005 г.      |2005 г.     |              |
   |ка   |    дата   +————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |     |           |  окончания |29 апреля    |29 апреля   |              |
   |     |           |            |2005 г.      |2005 г.     |              |
   |     +———————————+————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |     | срок, календарных дней |      3      |      3     |              |
   |     +————————————————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |     |                        |Заключение   |Заключение  |              |
   |     |                        |договора     |договора    |              |
   |     |          цель          |поставки     |поставки    |              |
   |     |                        |продуктов    |продуктов   |              |
   |     |                        |питания      |питания     |              |
   +—————+————————————————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |     Командировка за счет     |             |            |              |
   |   средств (указать источник  |             |            |              |
   |        финансирования)       |             |            |              |
   +——————————————————————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |  С приказом (распоряжением)  |             |            |              |
   |     работник ознакомлен.     |             |            |              |
   |   Личная подпись работника.  |Кленов       |Иванов      |              |
   |             Дата             |25.04.2005   |25.04.2005  |              |
   +——————————————————————————————+—————————————+————————————+——————————————+
   |                              |             |            |              |
   L——————————————————————————————+—————————————+————————————+———————————————
   

служебное задание N 24

Основание (документ, номер, дата): _______________________________

от 25 апреля 2005 г.

__________________________________________________________________

служебное задание, другое основание (указать)

директор Величко Величко И.А.

Руководитель организации ___________ _______ _____________________

должность личная расшифровка подписи

подпись

Командировочное удостоверение (форма N Т-10)

Командировочное удостоверение (форма N Т-10) является документом, удостоверяющим время пребывания работника в служебной командировке (время прибытия в пункт назначения и убытия из него).

В каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью.

Командировочное удостоверение выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы на основании приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку.

После возвращения из командировки в организацию работник составляет авансовый отчет, к которому прикладываются документы, подтверждающие произведенные расходы. Одним из таких документов является командировочное удостоверение.

В командировочном удостоверении указываются:

- фамилия и инициалы командируемого сотрудника;

- структурное подразделение;

- профессия (должность) командируемого сотрудника;

- место назначения (страна, город, организация);

- цель командировки;

- время командировки (не считая времени нахождения в пути).

Согласно п. 6 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР" отметки в командировочном удостоверении о прибытии и выбытии работника заверяются той печатью, которой обычно пользуется в своей хозяйственной деятельности то или иное предприятие для засвидетельствования подписи соответствующего должностного лица.

На предприятиях регистрация лиц, отбывающих в командировки и прибывающих в командировки на данное предприятие, ведется в специальных журналах.

Руководитель предприятия назначает лицо, ответственное за ведение журналов регистрации работников, прибывающих в командировку и выбывающих в командировку, и производство отметок в командировочных удостоверениях.

Пример 4. Приведем образец заполнения командировочного удостоверения.

Унифицированная форма N Т-10

     
                                                            ————————¬
                                                            |  Код  |
                                                            +———————+
                                              Форма по ОКУД |0301024|
                    ЗАО "Снабсбыт"                          +———————+
   ________________________________________________ по ОКПО |       |
              наименование организации                      L————————
   

     
                                              ——————————T———————————¬
                                              |  Номер  |   Дата    |
                                              |документа|составления|
                                              +—————————+———————————+
                КОМАНДИРОВОЧНОЕ УДОСТОВЕРЕНИЕ |    24   | 25.04.2005|
                                              L—————————+————————————
   

     
                                                    ————————————————¬
                                                    |Табельный номер|
                                                    +———————————————+
   Работник        Кленов Сергей Владимирович       |       12      |
            ________________________________________L————————————————
   

фамилия, имя, отчество

отдел сбыта

__________________________________________________________________

структурного подразделения

менеджер

__________________________________________________________________

должность (специальность, профессия)

Российская Федерация, г. Пермь, ООО "Ветер"

командируется в __________________________________________________

место назначения (страна, город, организация)

__________________________________________________________________

для заключения договора поставки продуктов питания

для ______________________________________________________________

цель командировки

__________________________________________________________________

3

на ________ календарных дней (не считая времени нахождения в пути)

27 апреля 05 29 апреля 05

с "__" _____________ 20__ г. по "__" __________ 20__ г.

Действительно по предъявлении паспорта или заменяющего его

паспорт номер 45 00 125647

документа ________________________________________________________

наименование, номер

директор Величко Величко И.А.

Руководитель _________________ _____________ _____________________

должность личная расшифровка подписи

подпись

     
    ————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Оборотная сторона формы N Т-10

Отметки о выбытии в командировку, прибытии в пункты

назначения, выбытии из них и прибытии в место постоянной работы:

Москвы Пермь

Выбыл из ______________________ Прибыл в ______________________

27 апреля 05 27 апреля 05

"__" _________ 20__ г. "__" _________ 20__ г.

Менеджер

по персоналу Лапина Секретарь Кустова

____________ ___________________ ___________ __________________

должность личная подпись должность личная подпись

Лапина С.Ю. Кустова Р.П.

_______________________________ _______________________________

расшифровка подписи расшифровка подписи

М.П. М.П.

Перми Москву

Выбыл из ______________________ Прибыл в ______________________

29 апреля 05 29 апреля 05

"__" _________ 20__ г. "__" _________ 20__ г.

Менеджер

Секретарь Кустова по персоналу Лапина

___________ ___________________ ____________ __________________

должность личная подпись должность личная подпись

Кустова Р.П. Лапина С.Ю.

_______________________________ _______________________________

расшифровка подписи расшифровка подписи

М.П. М.П.

Выбыл из ______________________ Прибыл в ______________________

"__" _________ 20__ г. "__" _________ 20__ г.

___________ ___________________ ___________ ___________________

должность личная подпись должность личная подпись

_______________________________ _______________________________

расшифровка подписи расшифровка подписи

М.П. М.П.

Выбыл из ______________________ Прибыл в ______________________

"__" _________ 20__ г. "__" _________ 20__ г.

___________ ___________________ ___________ ___________________

должность личная подпись должность личная подпись

_______________________________ _______________________________

расшифровка подписи расшифровка подписи

М.П. М.П.

2.2. Выдаем аванс на командировочные расходы

Находясь в командировке, работник неизбежно несет расходы, связанные с проездом, проживанием, а также с выполнением служебного задания. На эти цели организация выдает ему перед поездкой аванс.

2.2.1. ...в рублях

О том, каким образом следует производить расчеты с работниками наличными деньгами, сказано в Порядке ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденном Решением Совета Директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций).

Так, согласно п. 11 указанного документа наличные деньги на командировки выдаются под отчет в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.

Размер аванса зависит от продолжительности командировки, места назначения, возможности осуществления дополнительных затрат (например, представительских расходов) и т.д. Сумма аванса определяется организацией самостоятельно.

В бухгалтерском учете выдача денег под отчет на командировочные расходы отражается проводкой:

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Рублевая касса"

- выданы денежные средства под отчет на командировочные расходы.

Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.

Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Пример 5. Сотрудник ЗАО "Снабсбыт" (г. Москва) направлен в командировку в Пермь. На момент направления в командировку работник не имел задолженности перед организацией по ранее выданным ему авансам.

На командировку ему был выдан аванс в размере 3000 руб.

Срок командировки - с 27 по 29 апреля 2005 г.

В бухгалтерском учете выдача аванса отражается проводкой:

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Рублевая касса"

- 3000 руб. - выданы работнику из кассы денежные средства на командировочные расходы.

Отчет об израсходованных суммах работник должен представить в бухгалтерию не позднее 5 мая (поскольку с 30 апреля по 2 мая - нерабочие дни).

2.2.2. ...в валюте

Обращаем ваше внимание на то, что сейчас действует Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон о валютном регулировании), в котором в качестве валютных операций снятие сумм иностранной валюты на командировочные расходы отдельно не выделено. Однако пп. 9 п. 1 ст. 1 данного Закона разрешает российским организациям - резидентам без ограничений приобретать у других резидентов валютные ценности на законных основаниях, к которым относится и направление сотрудника организации в служебную командировку за рубеж.

Если же денежных средств в иностранной валюте на счетах недостаточно, организации-резиденты могут приобретать иностранную валюту через уполномоченные банки (п. 2 ст. 9 Закона о валютном регулировании).

Общий порядок снятия денег с валютных счетов в уполномоченных банках и приобретения иностранной валюты определен Законом о валютном регулировании. При этом сейчас не действует Положение Центрального банка РФ от 25 июня 1997 г. N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов". Поэтому в последнее время возникает много вопросов относительно того, может ли юридическое лицо выдавать наличную иностранную валюту работнику, командированному за границу. Некоторые банки на этот вопрос отвечают отрицательно, мотивируя это тем, что на сегодняшний день не существует порядка выдачи наличной иностранной валюты для оплаты командировочных расходов.

Единственным выходом из данной ситуации, на наш взгляд, является снятие юридическим лицом - работодателем рублей со своего банковского счета для их выдачи работнику.

Ведь Инструкцией Центрального банка РФ от 28 апреля 2004 г. N 113-И предусмотрена возможность покупки физическим лицом наличной иностранной валюты за рубли через уполномоченные банки. Данное мнение подкрепляется существующими в настоящее время Разъяснениями Центрального банка РФ от 30 августа 2004 г. N 09-05-2-10/66158 "О применении валютного законодательства".

Тогда в бухгалтерском учете организации будет сделана такая проводка:

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Рублевая касса"

- выданы рубли сотруднику для покупки им иностранной валюты.

Следующая операция отражается в учете только после того, как командированный сотрудник представит в бухгалтерию авансовый отчет.

Если же иностранная валюта снимается с валютного счета в банке, в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 50 субсчет "Валютная касса" Кредит 52

- отражено поступление в кассу иностранной валюты;

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Валютная касса"

- выдана иностранная валюта подотчетному лицу.

Пример 6. Организация направляет своего сотрудника в командировку за границу. Для этого организация сняла со счета в банке 1000 долл. США. Предположим, что курс Центрального банка РФ на дату снятия иностранной валюты составлял 28 руб. Иностранная валюта в тот же день была выдана сотруднику под отчет.

В бухгалтерском учете организации будет отражено:

Дебет 50 субсчет "Валютная касса" Кредит 52

- 28 000 руб. (1000 USD x 28 руб/USD) - получены в банке наличные денежные средства в иностранной валюте для оплаты командировочных расходов;

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Валютная касса"

- 28 000 руб. - выдана наличная иностранная валюта под отчет сотруднику на командировочные расходы.

Физические лица вправе вывозить наличную иностранную валюту из Российской Федерации в порядке, установленном в п. 3 ст. 15 Закона о валютном регулировании.

Так, единовременно можно вывезти иностранную валюту в сумме, равной в эквиваленте 10 000 долл. США. При этом если вывозится не более 3000 долл. США, то вывозимая наличная иностранная валюта не подлежит декларированию.

2.2.3. Выдаем корпоративную банковскую карту

С 10 апреля 2005 г. вступило в силу Положение об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденное Центральным банком РФ от 24 декабря 2004 г. N 266-П.

В нем, в частности, указано, что конкретные условия расчетов по банковским картам могут определяться в договоре с клиентом.

Средства на корпоративном карточном счете относятся к средствам специальных счетов в банках и учитываются на отдельном субсчете к счету 55 "Специальные счета в банках". В зависимости от вида валюты перечисление средств на карточный счет отражается в учете проводкой:

Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет" Кредит 51

- перечислены рубли на специальный карточный счет

или

Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет" Кредит 52

- перечислена иностранная валюта на специальный карточный счет.

Разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты банком-эмитентом от официального курса, учитываются при налогообложении прибыли:

- в составе внереализационных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ);

- в составе внереализационных доходов (п. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Правда, курсовые разницы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль только в том случае, если работник, купив валюту, потратит ее для служебных целей. Если же работник истратит валюту для собственных нужд, то разницы не могут учитываться для целей налогообложения, поскольку не будут считаться экономически оправданными расходами (ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Валютные операции по счетам корпоративных карт должны осуществляться в соответствии с требованиями валютного законодательства и Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

В соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000 датой совершения операций в иностранной валюте является дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в банке. Поскольку корпоративная карта может открываться и на расчетный счет организации (рублевая корпоративная карта), датой совершения операции в иностранной валюте при получении наличной валюты и оплате счетов подотчетным лицом с использованием рублевой корпоративной карты следует считать дату списания необходимых для конвертации рублевых средств со счета организации. Датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета.

Курсовые разницы, возникающие по операциям в иностранной валюте, отражаются в бухучете как внереализационные доходы или внереализационные расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). В целях налогообложения прибыли они также считаются либо внереализационными доходами (п. 11 ст. 250 Налогового кодекса РФ), либо внереализационными расходами (пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

А сумма вознаграждения за обслуживание специального карточного счета отражается в бухучете в составе операционных расходов (счет 91). В целях налогообложения эта сумма включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

При осуществлении расчетов с организацией торговли (в том числе общественного питания) с использованием банковских карт составляется первичный документ на бумажном носителе - слип. Он должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- идентификатор организации;

- вид операции;

- дату совершенной операции;

- сумму операции;

- валюту операции;

- сумму комиссии (если имеет место);

- код, подтверждающий авторизацию эмитентом операции;

- реквизиты банковской карты;

- подпись держателя карты.

Слип заполняется в трех экземплярах под копирку: первый вручается покупателю, второй сдается инкассатору, третий передается в бухгалтерию при кассовом отчете. Покупатель расписывается в слипе, подлинность его подписи проверяет работник магазина.

К авансовому отчету с использованием банковских карт прикладываются следующие первичные документы: счета за проживание, билеты на транспорт, квитанции, чеки и иные документы с приложением оригиналов слипов, квитанций электронных терминалов (банкоматов), а также отчеты о командировках. Отметим, что в бухучете расходы по командировкам, связанным с производственной деятельностью организации, считаются расходами по обычным видам деятельности. Основание - п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Пример 7. ЗАО "Лилия" перевело со своего расчетного счета в банке на специальный карточный счет 50 000 руб.

Расчетная банковская карта (рублевая) оформлена на генерального директора фирмы Свечина. При помощи карты генеральный директор оплатил командировочные расходы в сумме 15 000 руб. В конце месяца банк удержал комиссию за обслуживание специального карточного счета в размере 15 руб.

В учете ЗАО "Лилия" бухгалтер отразит данную операцию следующим образом:

Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет"

Кредит 51

- 50 000 руб. - перечислены денежные средства для открытия специального банковского счета;

Дебет 71

Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет"

- 15 000 руб. - списаны денежные средства (на основании выписки со специального карточного счета);

Дебет 26 Кредит 71

- 15 000 руб. - отражены командировочные расходы (на основании первичных учетных документов);

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет"

- 15 руб. - отражена сумма комиссии банка, списанная со специального карточного счета.

Операции по использованию кредитной корпоративной карты отражаются в бухучете с использованием счетов по кредитам и займам (счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"), поскольку фактически организация пользуется кредитом.

Пример 8. ЗАО "Лилия" заключило договор с банком на получение и обслуживание кредитной корпоративной карты (рублевой). Банк предоставил кредитную линию на сумму 200 000 руб. сроком на 12 месяцев по ставке 12 процентов годовых. Коммерческий директор ЗАО "Лилия" Веселов производил оплату командировочных расходов. Сумма оплаты составила 35 000 руб.

Отметим, что проценты взимаются с фактически использованной кредитной линии (в данном случае - за месяц).

В учете ЗАО "Лилия" бухгалтер отразит данную операцию следующим образом:

Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет"

Кредит 66

- 35 000 руб. - отражена сумма кредита, поступившая на специальный карточный счет на дату расходования денежных средств;

Дебет 71

Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет"

- 35 000 руб. - списаны денежные средства (на основании выписки со специального карточного счета);

Дебет 26 Кредит 71

- 35 000 руб. - отражены командировочные расходы (на основании первичных учетных документов);

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 66

- 350 руб. (35 000 руб. x 12% : 12 мес.) - начислены проценты по кредиту;

Дебет 66 Кредит 51

- 350 руб. - перечислены проценты по кредиту.

Рассмотрим пример отражения операций по использованию корпоративных карт в иностранной валюте.

Пример 9. ЗАО "Лилия" 5 мая 2005 г. перевело 5000 евро со своего валютного счета на специальный карточный счет. Курс евро на день списания денег со счета составлял 35 руб. За открытие специального корпоративного карточного счета банк удержал с организации комиссию - 5 евро.

Сотрудник ЗАО "Лилия" Листов был направлен в командировку в Италию сроком на четыре дня - с 12 по 15 мая 2005 г. Авансовый отчет представлен 18 мая 2005 г. (курс евро - 36,5 руб.). Суточные составили 200 евро (полностью сняты в банкомате 13 мая, курс евро - 35,9 руб.). Оплата счета гостиницы 15 мая - 800 евро (курс евро - 35,2 руб.).

В бухучете организации данная операция отражается следующим образом.

5 мая 2005 г.:

Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет"

Кредит 52

- 175 000 руб. (5000 EUR x 35 руб/EUR) - поступили евро на специальный карточный счет;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет"

- 175 руб. (5 EUR x 35 руб/EUR) - удержано банком вознаграждение за открытие специального карточного счета.

13 мая 2005 г.:

Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет"

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 4495,5 руб. ((5000 EUR - 5 EUR) x (35,9 руб/EUR - 35 руб/EUR)) - отражена курсовая разница по карточному счету;

Дебет 71

Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет"

- 7180 руб. (200 EUR x 35,9 руб/EUR) - отражена выдача средств под отчет.

15 мая 2005 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет"

- 3356,5 руб. ((5000 EUR - 5 EUR - 200 EUR) x (35,2 руб/EUR - 35,9 руб/EUR)) - отражена курсовая разница по карточному счету;

Дебет 71

Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет"

- 28 160 руб. (800 EUR x 35,2 руб/EUR) - отражена выдача средств под отчет.

18 мая 2005 г.:

Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет"

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 5193,5 руб. ((5000 EUR - 5 EUR - 200 EUR - 800 EUR) x (36,5 руб/EUR - 35,2 руб/EUR)) - произведена переоценка средств на карточном счете;

Дебет 71

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 120 руб. (200 EUR x (36,5 руб/EUR - 35,9 руб/EUR)) - произведена переоценка средств, выданных под отчет в качестве оплаты суточных;

Дебет 71

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 1040 руб. (800 EUR x (36,5 руб/EUR - 35,2 руб/EUR)) - произведена переоценка средств, выданных под отчет в качестве оплаты расходов за проживание в гостинице;

Дебет 26 Кредит 71

- 7300 руб. (7180 + 120) - списаны расходы в виде суточных;

Дебет 26 Кредит 71

- 29 200 руб. (28 160 + 1040) - списаны расходы по проживанию.

3. РАБОТНИК НАХОДИТСЯ В КОМАНДИРОВКЕ

3.1. Гарантии командированному работнику

Согласно ст. 167 Трудового кодекса РФ за командированным работником сохраняются место работы (должность) и средний заработок, также ему возмещаются расходы, связанные с командировкой.

Средний заработок за время нахождения работника в командировке сохраняется за все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы.

При командировке лица, работающего по совместительству, средний заработок сохраняется за ним в той организации, которая его командировала.

В случае направления в командировку одновременно по основной и совмещаемой работе средний заработок сохраняется по обеим должностям, а расходы по оплате командировки распределяются между командирующими организациями по соглашению между ними.

Некоторые дополнительные гарантии командированному работнику установлены в Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР". Например, на случай болезни работника во время командировки или задержки его в пути.

Так, если работник в командировке заболел, что подтверждается больничным листом, то дни его болезни не включаются в срок командировки. За этот период работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности.

Однако при этом за дни болезни, но не свыше двух месяцев, работнику выплачиваются суточные, а также оплачивается съемное жилье, если во время болезни работник не находился в стационаре, об этом говорится в п. 16 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР".

Пример 1. Работник был направлен в командировку сроком на 15 дней. Дорога к месту командировки и обратно заняла пять дней. Во время командировки работник заболел (это подтверждено медицинскими справками). На лечении в стационаре работник находился 10 дней (дополнительно к сроку командировки).

Таким образом, суточные работнику должны быть выплачены за 30 дней (15 + 5 + 10). А вот расходы по найму жилья за период, когда работник находился на лечении в стационаре, ему не оплачиваются.

Средний заработок сохраняется за работником за дни командировки и проезда, которые являются рабочими по графику предприятия (кроме тех, когда он болел). А за дни болезни работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности.

Работника в командировке или пути следования могут застать непредвиденные обстоятельства. К примеру, возможна вынужденная остановка в связи с задержкой транспорта. Во время такой остановки работнику:

- выплачиваются суточные по тем же нормам, что и за время пребывания в командировке (п. 14 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР");

- оплачиваются расходы по найму жилого помещения при условии, что работник представил подтверждающие документы: счета, квитанции и т.д. (п. 11 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР").

При этом вынужденная остановка также должна быть документально подтверждена.

Пример 2. В связи с неблагоприятными погодными условиями самолет, на котором работник возвращался из командировки, совершил вынужденную посадку в другом городе. Работнику пришлось снять номер в гостинице в том городе, в котором приземлился самолет. Вернувшись из командировки, работник представил справку авиакомпании, подтверждающую факт вынужденной посадки, а также счет из гостиницы.

В данном случае расходы по оплате номера в гостинице во время вынужденной посадки самолета в другом городе приравниваются к расходам по проживанию в месте командировки и возмещаются работнику.

А вот за время задержки в пути без уважительных причин зарплата не сохраняется, суточные не выплачиваются, расходы по найму жилья не возмещаются.

3.2. Режим работы

Вопрос о явке на работу в день отъезда в командировку и в день прибытия из командировки решается по договоренности с администрацией.

Согласно п. 8 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР" на работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха тех организаций, в которые они командированы. Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются.

Если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, компенсация за работу в эти дни производится в соответствии с действующим законодательством.

Если по распоряжению руководства работник выезжает в командировку в выходной или праздничный день, то по возвращении из командировки ему предоставляется другой день отдыха или же производится оплата в соответствии со ст. 153 Трудового кодекса РФ:

- сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам;

- работникам, труд которых оплачивается по дневным (часовым) ставкам, - в размере не менее чем двойная дневная (часовая) ставка;

- работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее чем одинарная дневная или часовая ставка сверх оклада (если работа в выходной и праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени) или в размере не менее чем двойная дневная или часовая ставка сверх оклада (если работа производилась сверх месячной нормы).

4. ВОЗВРАЩЕНИЕ ИЗ КОМАНДИРОВКИ

4.1. Отчет работника о выполнении задания

Как уже говорилось ранее, работник, вернувшись из командировки, составляет краткий отчет о выполненной работе за период поездки, который согласовывается с руководителем структурного подразделения и представляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением (форма N Т-10) и авансовым отчетом.

4.2. Работник заполняет авансовый отчет

Для подтверждения обоснованности своих расходов и их возмещения работник обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет. Сейчас применяется форма авансового отчета (N АО-1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55.

К авансовому отчету необходимо приложить оправдательные документы, подтверждающие произведенные расходы и производственный характер командировки:

- проездные билеты;

- счета за проживание;

- командировочное удостоверение (форма N Т-10), если оно составляется;

- копию загранпаспорта при командировке за пределы СНГ;

- отчет о выполнении служебного задания (форма N Т-10а);

- прочие документы, подтверждающие расходы во время командировки.

Все документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Это указано в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Пример 1. Работник аппарата управления ООО "Светлана" Волков отбыл в служебную командировку в г. Псков железнодорожным транспортом.

Срок командировки составил 10 дней (с 11 по 20 апреля 2005 г. включительно). Суточные при командировке по России выплачиваются в организации в размере 300 руб. в день.

Работнику перед отъездом - 7 апреля - был выдан аванс в размере 10 000 руб.

Вернувшись из командировки, работник (21 апреля) представил авансовый отчет, приложив к нему:

- счет из гостиницы и счет-фактуру на сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.);

- железнодорожные билеты на сумму 2600 руб. (НДС не выделен, счет-фактура не приложен);

- командировочное удостоверение (суточные за 10 дней командировки составили 3000 руб.);

- отчет о выполнении служебного задания.

Всего расходы по командировке составили:

5900 руб. + 2600 руб. + 3000 руб. = 11 500 руб.

Сумма НДС, подлежащая вычету, равна 900 руб. Таким образом, командировочные расходы без НДС составили 10 600 руб. (11 500 - 900).

В бухгалтерском учете найдут отражение следующие проводки:

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Рублевая касса"

- 10 000 руб. - выдан аванс на командировку;

Дебет 26 Кредит 71

- 10 600 руб. - отражены расходы на командировку;

Дебет 19 Кредит 71

- 900 руб. - отражен НДС по счету-фактуре гостиницы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 900 руб. - принят к вычету НДС по командировочным расходам;

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Рублевая касса"

- 1500 руб. (10 000 - 10 600 - 900) - возмещен работнику перерасход аванса.

4.3. Возмещаем работнику расходы по командировке

Какие именно расходы должны быть возмещены работнику, указано в ст. 168 Трудового кодекса РФ. Это:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные с согласия работодателя.

Поговорим об этом подробнее.

4.3.1. Расходы по проезду

Согласно п. 12 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР" расходы по проезду к месту командировки и обратно возмещаются работнику в размере:

- стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте;

- стоимости услуг по предварительной продаже проездных документов;

- расходов за пользование в поездах постельными принадлежностями;

- расходов по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

В соответствии с п. 13 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР", если до места командировки (и обратно) можно добраться несколькими видами транспорта, администрация организации может предложить командированному работнику вид транспорта, которым ему надлежит воспользоваться. Иначе он самостоятельно выбирает вид транспорта.

4.3.2. Расходы по найму жилого помещения

Согласно п. 11 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР" расходы по найму жилого помещения в месте командировки возмещаются командированному работнику со дня его прибытия и по день выезда. Также работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения за время вынужденной остановки в пути, подтвержденной соответствующими документами.

Могут ли расходы на проживание оплачиваться в безналичном порядке? Да, могут. Такой, казалось бы, бесспорный вопрос стал темой судебного разбирательства (см. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 января 2003 г. N КА-А40/8830-02).

Документальное оформление расходов по проживанию

В некоторых случаях в гостинице в подтверждение оплаты сотрудникам выдают приходный кассовый ордер, квитанцию или вовсе не известный бухгалтерской науке документ.

Разберемся, необходим ли для подтверждения расходов на проживание кассовый чек гостиницы.

По общему правилу при расчетах за наличные нужно использовать кассовый аппарат. Однако гостиницы вместо чеков могут выдавать бланки строгой отчетности - это следует из Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о контрольно-кассовой технике). В настоящее время действует Приказ Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121, утвердивший форму гостиничного счета (форма N 3-Г). Если гостиница оформляет такой бланк, то ККМ она может не использовать.

Но даже если гостиница не выдает ни счет по форме N 3-Г, ни кассовый чек, а выписывает, к примеру, приходный кассовый ордер, то все равно затраты по найму жилья можно учесть в расходах. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не уточняет, какими именно документами должны быть подтверждены командировочные расходы. Поэтому инспекция должна принимать любой документ, составленный по правилам бухгалтерского учета.

Пример 2. Во время выездной проверки ООО "Петромонтаж" инспекция решила, что некоторые командировочные расходы фирмы неправильно оформлены. Затраты на проживание в гостинице были подтверждены квитанцией, которая не является бланком строгой отчетности. При этом чека ККМ из гостиницы тоже не было. Инспекторы доначислили фирме налог на прибыль и пени. ООО "Петромонтаж" с такими выводами проверяющих не согласилось и обратилось с иском в суд.

Суд поддержал фирму и отменил требования налоговиков. Первичный документ, подтверждающий затраты на проживание, содержал все необходимые реквизиты, предусмотренные действующим законодательством: наименование, дату составления, содержание операции, подписи должностных лиц. Следовательно, он может служить подтверждением расходов по найму жилья. Такой вывод закреплен в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 февраля 2004 г. N А56-14779/03.

На самом деле во время командировки работник может проживать не только в гостинице, но и в другом жилом помещении.

В таком случае расходы по найму жилья может подтверждать документ, составленный в произвольной форме (см. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 июня 2003 г. N А56-26589/02). Важно лишь, чтобы в нем были указаны стоимость проживания, дата, наименование организации и стояла подпись. Но все же лучше, если расходы по найму жилья подтверждены бланками строгой отчетности. Дело в том, что на их основании можно без вопросов принять к вычету НДС, который входит в стоимость гостиничных услуг.

4.3.3. Суточные

Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. Суточные за время нахождения в пути выплачиваются по тем же нормам, что и за время пребывания в месте командировки.

При расчете суточных следует учитывать, что днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы.

При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки.

Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы. Обо всем этом говорится в п. 7 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР".

Пример 3. Работник выезжает в служебную командировку на поезде. Железнодорожный вокзал находится в черте города. Время отправления поезда - 21 апреля 2005 г. в 23 часа 56 минут. Время прибытия обратно - 24 апреля в 0 часов 2 минуты.

Следовательно, первым днем командировки будет считаться 21 апреля, а последним - 24 апреля, несмотря на то что первый и последний дни практически проведены работником в месте постоянной работы.

Следовательно, ему должны возмещаться суточные за четыре дня.

Пример 4. Работник вылетает к месту командировки на самолете. Аэропорт находится в 45 минутах езды от города. Время вылета самолета - 17 марта 2005 г. в 0 часов 35 минут. Время прилета обратно - 20 марта в 23 часа 30 минут.

Согласно купленному билету регистрация пассажиров заканчивается за 40 минут до вылета самолета.

Таким образом, для того чтобы успеть на регистрацию, работник должен выехать из города не позднее 23 часов 10 минут. В этом случае первым днем командировки, за который работнику будут возмещены суточные, следует считать 16 марта.

А последним днем будет считаться 21 марта. Потому что, несмотря на то что самолет прибыл 20 марта, следует еще учесть время, необходимое для проезда от аэропорта до города.

Таким образом, работник имеет право на получение суточных за шесть дней.

Как видно из приведенных примеров, для того чтобы правильно рассчитать суточные, необходимо проанализировать первичные документы, представленные работником. В первую очередь такими документами являются билеты. В железнодорожных и авиационных билетах указывается время отправления (вылета) и время прибытия (прилета).

А как быть, если, например, работник отправляется в командировку на собственном автомобиле или на служебном автотранспорте? Ведь в этом случае время отправления определить невозможно.

По мнению автора, в данной ситуации необходимо руководствоваться данными, указанными в командировочном удостоверении.

В соответствии с п. 5 Постановления Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. N 1261 в случае если работник находится в командировке за границей более 60 дней, то с 61-го дня суточные такому работнику выплачиваются в размерах, установленных для работников загранучреждений Российской Федерации при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение. В этих размерах производится также выплата суточных работникам загранучреждений Российской Федерации и другим категориям работников, направленных на работу за границу, за время проезда по иностранной территории к месту работы за границей и обратно и при следовании в краткосрочную командировку в Россию из-за границы и обратно.

В тех случаях, когда работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30 процентов от нормы, включая надбавки.

При направлении за границу делегаций учащихся (школьники, студенты вузов, учащиеся техникумов и других учебных заведений) направляющая сторона выплачивает суточные в размере 15 процентов от нормы при условии, что они обеспечиваются питанием за счет направляющей или принимающей стороны и не получают иностранную валюту на личные расходы от принимающей стороны.

Работникам, выехавшим в командировку за границу и возвратившимся из-за границы в Россию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов от нормы.

В Письме Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу" отмечено, что работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую они направляются, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации.

Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется.

Пример 5. Работник вылетает в служебную командировку в Мадрид (Испания). Время вылета самолета - 9 апреля 2005 г. в 14 часов 25 минут. Следовательно, граница будет пересечена 9 апреля. За этот день ему должны быть начислены суточные в иностранной валюте по той норме, которая установлена для командировок в Испанию.

Аэропорт находится в г. Москве, а работник командируется из г. Белгорода. Для того чтобы добраться до аэропорта, ему необходимо выехать в Москву на поезде 8 апреля в 1 час 35 минут.

Таким образом, первым днем командировки следует считать 8 апреля 2005 г. За этот день работнику должны выплатить суточные по норме, установленной для командировок по России.

Работник прибывает из командировки в аэропорт 14 апреля в 22 часа 12 минут, следовательно, границу он пересечет также 14 апреля. За этот день ему должны быть выплачены суточные по нормам, установленным для командировок в пределах России.

В Белгород он прибудет 16 апреля в 8 часов 5 минут (время прибытия поезда). Следовательно, ему положены суточные за 15 и 16 апреля - по норме, установленной для командировок по России.

А вот другой пример.

Пример 6. Организация командировала своего сотрудника в Швецию. Сотрудник находился в командировке 63 дня (не включая день прилета). Первый день командировки совпал с днем вылета.

Таким образом, с 61-го дня командировки работнику будут выплачиваться суточные в размере, установленном для работников загранучреждений Российской Федерации при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение.

Еще один часто встречающийся в практике вопрос - это вопрос о начислении суточных при однодневных командировках.

Согласно п. 15 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР" при командировках в такую местность, откуда командированный сотрудник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается руководителем организации, в которой работает командированный сотрудник. При этом учитывается дальность расстояния, условия транспортного сообщения, характер выполняемого задания, а также необходимость создания работнику условий для отдыха.

Таким образом, если работник возвращается из командировки в тот же день, в который он выехал в командировку, то это автоматически означает, что он имеет возможность возвращаться к месту своего постоянного проживания.

Значит, суточные ему выплачиваться не должны. Если же они выплачиваются, то их сумма должна включаться в облагаемый доход сотрудника и не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Такой же точки зрения придерживаются налоговые органы и суды.

Рассмотрим ситуацию на примере Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5 сентября 2002 г. N Ф09-1839/02-АК.

Пример 7. Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с иском к инспекции МНС России по Октябрьскому району г. Уфы о признании недействительным ее решения.

Как видно из материалов дела, по результатам проверки общества инспекция приняла решение о привлечении его к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, взыскании страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также пеней.

В 2001 г. общество не начисляло страховые взносы на суммы, выплаченные работникам в качестве возмещения командировочных расходов (суточные). Согласно приказам по предприятию работники командировались в р/п Курасково (15,4 км от автовокзала г. Уфы).

По мнению инспекции, нахождение работников в р/п Курасково не является командировкой, поскольку в этом поселке находится само предприятие, его производственные мощности, поэтому с сумм возмещения суточных должны быть уплачены страховые взносы.

Отказывая в иске, арбитражный суд согласился с доводами инспекции.

В рассматриваемом случае произведенные предприятием выплаты не являются возмещением командировочных расходов, они связаны с оплатой труда, на них должны быть начислены взносы, следовательно, арбитражный суд обоснованно отказал в иске.

Доказательств, опровергающих выводы арбитражного суда в отношении характера выплат, в материалах дела не содержится. Выплаты носили регулярный характер и связаны с осуществлением работниками своих трудовых обязанностей. Условия привлечения к ответственности налоговым органом соблюдены.

4.3.4. Иные расходы

Кроме всех вышеперечисленных расходов работнику могут возмещаться также и другие затраты, понесенные им в командировке.

Рассмотрим некоторые из них более подробно.

Оплата услуг связи

Во время командировок работникам очень часто приходится связываться с предприятием, чтобы обсудить производственные проблемы. Такие переговоры могут вестись как с мобильного телефона работника, так и по телефону из гостиницы, за который потом будет выставлен счет.

В связи с этим у бухгалтеров возникают вопросы: можно ли указанные расходы принять при расчете налогооблагаемой прибыли? Облагаются ли данные выплаты налогом на доходы физических лиц и ЕСН?

Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на телефонные услуги, оплату услуг связи, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (Интернет и иные аналогичные системы).

Таким образом, указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Но они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

По мнению автора, для того чтобы включить расходы по оплате услуг связи в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, командированный работник должен представить следующие документы:

- счет телефонной станции (или счет гостиницы за телефон, или счет оператора мобильной связи);

- расшифровку АТС (гостиницы, оператора мобильной связи) с указанием номеров вызываемых абонентов;

- заявление о возмещении расходов на услуги связи, произведенных во время командировки, с указанием номеров абонентов, отношения с которыми носят производственный характер, и сумм расходов.

Указанные суммы возмещения также не облагаются налогом на доходы физических лиц и ЕСН (п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Что касается "входного" НДС по этим расходам, то он принимается к вычету из бюджета в общеустановленном порядке, то есть при наличии счета-фактуры.

Пример 8. Работник во время командировки вынужден был вести переговоры с руководителем своей организации по телефону из гостиницы.

По окончании проживания в гостинице командированный работник отдельно оплатил счет за междугородные переговоры в размере 558 руб. (в счете был указан рабочий номер организации).

По приезде из командировки работник представил счет за переговоры и чек ККМ. На основании данных документов указанные расходы бухгалтерия организации учла при расчете налогооблагаемой прибыли. Сумма расходов по произведенным в гостинице телефонным междугородным переговорам не была включена в доход работника, облагаемый налогом на доходы физических лиц, и с нее не был уплачен ЕСН.

В бухгалтерском учете организации эта операция будет отражена следующим образом:

Дебет 26 Кредит 71

- 558 руб. - учтены расходы за телефонные междугородные переговоры.

Представительские расходы

Во время служебных командировок часто приходится вести переговоры в неофициальной обстановке (кафе, ресторане), прибегать к услугам переводчиков и т.д. Все это вызывает дополнительные расходы у командированного лица. В связи с этим возникают вопросы: можно ли квалифицировать данные расходы в качестве представительских и принять их для целей налогообложения прибыли? Следует ли включать их в облагаемый доход командированного сотрудника? Нужно ли начислять ЕСН?

Согласно пп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы.

В соответствии с п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ к представительским расходам относятся расходы на официальный прием или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на:

- проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);

- транспортное обеспечение к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Из вышеприведенных положений можно сделать два важных вывода.

Во-первых, представительские расходы, осуществленные во время командировки, могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли, поскольку место проведения мероприятия не имеет значения.

Во-вторых, представительские расходы являются нормируемыми.

Естественно, представительские расходы, как и другие затраты, должны быть документально подтвержденными и экономически обоснованными.

В качестве первичных документов могут использоваться:

- счета и чеки ККМ из ресторанов и кафе;

- акты выполненных работ при оплате услуг переводчиков;

- транспортные билеты;

- накладные, товарные чеки и чеки ККМ при приобретении продуктов питания и напитков для буфетного обслуживания.

Что касается экономической обоснованности, то, по мнению автора, она должна быть подтверждена дополнительно. Например, можно воспользоваться Приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н. В нем указано, что в первичных документах, на основании которых учитываются представительские расходы, должны быть указаны:

- дата и место проведения деловой встречи (приема);

- приглашенные лица;

- участники со стороны организации;

- конкретное назначение расходов;

- величина расходов.

Таким образом, при наличии объяснительной записки или акта командированного сотрудника с указанием всех вышеперечисленных данных представительские расходы, по мнению автора, могут считаться экономически обоснованными.

Что касается "входного" НДС по представительским расходам, то он принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть при наличии счета-фактуры. Правда, только в пределах норм, применяемых при расчете налога на прибыль (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Все выплаты, связанные с возмещением расходов, налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ) и ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ) не облагаются. Причем налогообложению не подлежат также и сверхнормативные расходы, поскольку нормы установлены только для налога на прибыль.

Пример 9. Во время командировки в марте 2005 г. сотрудник произвел представительские расходы - оплатил ужин в ресторане, связанный с переговорами с представителями организации-партнера.

При возвращении из командировки он представил:

- счет из ресторана на сумму 1180 руб.;

- счет-фактуру, в котором выделен НДС - 180 руб.;

- отчет о переговорах с указанием представителей организации-партнера и перечня вопросов, решаемых на встрече.

Организация учла данные затраты в качестве представительских расходов.

За I квартал 2005 г. расходы организации на оплату труда составили 100 000 руб. Следовательно, норма представительских расходов составит 4000 руб. (100 000 руб. x 4%). Таким образом, все произведенные представительские расходы могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли, а НДС по ним в полном объеме может быть принят к вычету.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 71

- 1000 руб. (1180 - 180) - отражены представительские расходы;

Дебет 19 Кредит 71

- 180 руб. - отражен НДС по представительским расходам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 180 руб. - возмещен из бюджета НДС по представительским расходам.

VIP-зал, питание и развлечения

Кроме проезда и проживания с командировками может быть связан целый ряд других расходов. Это использование работником в аэропорту зала официальных лиц и делегаций (так называемого VIP-зала), посещение мини-бара в гостинице, ресторана и т.д. Обычно сотруднику такие расходы не оплачивают. А если фирма все же их компенсирует, проводят это за счет чистой прибыли и удерживают налог на доходы физических лиц. Но в некоторых случаях не нужно платить лишние налоги. Рассмотрим такие ситуации.

По поводу VIP-зала сейчас есть официальная позиция УМНС России по г. Москве, основанная на разъяснениях МНС России (см. Письмо от 7 августа 2003 г. N 27-08а/43214). Компенсируя эти расходы, фирма не удерживает налог на доходы физических лиц в том случае, если использование VIP-зала предусмотрено положением о командировках фирмы. Официальные разъяснения не касаются налога на прибыль, но, на наш взгляд, такие затраты можно учесть и в налоговом учете, так как использование VIP-зала связано с поездкой.

В принципе в положении о командировках можно упомянуть расходы на питание в ресторане, мини-бар и прочие дополнительные услуги в гостиничном номере. Тогда, оплачивая такие расходы, фирма будет компенсировать сотруднику "иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя" (ст. 168 Трудового кодекса РФ). Платить НДФЛ этой ситуации фирма не обязана. Но при проверке инспекторы вряд ли с этим согласятся, да и в налоговом учете такие расходы учесть нельзя (пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Возможна еще одна ситуация. Дополнительные услуги могут быть упомянуты в гостиничном счете, но их стоимость отдельно не указана. В таком случае их нужно учитывать в стоимости проживания. Следуя этому принципу, как оплату командировочных можно провести даже расходы на экскурсии и развлечения, стоимость которых невозможно отделить от стоимости проживания.

Пример 10. Спортивная некоммерческая организация проводила тренировочные сборы в Турции. На эти сборы спортсмены выезжали по путевкам, в стоимость которых входили экскурсии и развлекательная программа. Во время проверки инспекторы отнесли стоимость путевок к доходам спортсменов и доначислили налоги. Организация же обратилась с иском в суд.

Поскольку выделить стоимость экскурсий из цены путевок было невозможно, судьи решили, что организация правомерно отнесла всю сумму на командировочные расходы (см. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20 ноября 2003 г. N А36-69/16-03).

В зарубежной командировке сотрудники нередко пользуются услугами мини-бара, а в стоимость проживания включаются завтраки. Как быть с этими выплатами?

По мнению автора, если указанные расходы оплачиваются отдельно, то есть выделены в счете отеля отдельной строкой, они должны возмещаться за счет суточных. Однако многие гостиницы, особенно высокого класса (4 или 5 звезд), предоставляют подобного рода услуги бесплатно. В таком случае в счете отеля данные платежи не выделяются и возмещаются командированному сотруднику в составе расходов по найму жилого помещения.

Расходы на такси

Часто возникает ситуация, когда работник от вокзала или аэропорта добирался до места назначения на такси.

По мнению автора, командированному работнику можно возместить такие расходы, если они документально подтверждены. Такими документами могут быть кассовые чеки, счета, квитанции установленного образца или иные документы, подтверждающие расходы по оплате проезда на такси. А как это отразится на налогах?

В соответствии с п. 12 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР" командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

Данное положение применяется и к проезду от аэропорта до места командировки во время заграничных командировок. Таким образом, компенсация работнику, направленному в служебную командировку, расходов по проезду на такси от аэропорта к месту командировки не признается расходом в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом не облагаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы, в частности на проезд до места назначения и обратно, на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения и пересадок.

Таким образом, компенсация документально подтвержденных расходов командированного работника на проезд, в том числе и на такси, от аэропорта к месту назначения не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Аналогичная точка зрения выражена в Письме Минфина России от 26 января 2005 г. N 03-03-01-04/2/15.

Оплата медицинской страховки

Если оплата медицинской страховки является обязательной при оформлении выездных документов, то есть если без предъявления свидетельства об оплаченной страховке въездная виза в определенное государство не выдается, то расходы по оплате медицинской страховки также включаются в расходы. Об этом указано в Письме Минфина России от 20 октября 1999 г. N 04-06-05. Такого же мнения придерживается и автор.

Однако у налоговых органов иная точка зрения.

Так, в ответе на вопрос, опубликованный на сайте МНС России, указано следующее.

"Пунктом 6 статьи 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки (в частности, на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов).

Согласно Письму Минфина России от 7 октября 1997 г. N 24-11/05, в случаях, когда вид страхования, представляемый на лицензирование, предусматривает обязанности страховщика по осуществлению выплат страхового возмещения комбинации всех или части следующих категорий расходов застрахованного, понесенных последним в период временного пребывания за пределами государственной границы РФ, а именно:

- расходов на лечение, вызванное острым обострением хронического заболевания или несчастным случаем;

- расходов, возникших вследствие несчастного случая, заболевания или смерти застрахованного (включая расходы на репатриацию, расходы по предоставлению возможности транспортировки пострадавшего застрахованного и несовершеннолетних лиц, сопровождавших застрахованного, и принадлежащего ему имущества);

- расходов по компенсации убытков туроператора вследствие расторжения договора реализации туристского продукта по причине смерти или госпитализации, заболевания или несчастного случая, происшедших с самим застрахованным и (или) его близкими родственниками, а также по иным причинам, не зависящим от волеизъявления застрахованного;

- убытков, понесенных вследствие уничтожения, повреждения или утраты принадлежащих застрахованному багажа, личных вещей;

- расходов, вызванных утратой или повреждением транспортного средства, на котором застрахованный выехал за рубеж, исключающими возможность его дальнейшей эксплуатации (за исключением ущерба, страхование которого в соответствии с Классификацией видов страховой деятельности (Приложение 2 к Условиям лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации) отнесено к виду "страхование средств наземного транспорта");

- расходов по получению юридической помощи, необходимость которой вызвана перечисленными выше событиями;

выдается лицензия на вид страховой деятельности "страхование финансовых рисков".

Согласно Приложению 2 к Условиям лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, утвержденным Приказом Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г. N 02-02/08, страхование финансовых рисков относится к имущественному страхованию, к которому также относятся:

- страхование средств наземного транспорта;

- страхование средств воздушного транспорта;

- страхование средств водного транспорта;

- страхование грузов;

- страхование других видов имущества, кроме перечисленных. Перечень видов добровольного страхования имущества установлен в статье 263 Налогового кодекса РФ.

Закрытый перечень видов добровольного страхования имущества, приведенный в этой статье, не включает страхование финансовых рисков.

Таким образом, расходы организации по добровольному страхованию медицинских расходов граждан, выезжающих за рубеж, при направлении сотрудников в командировку за границу не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли согласно статье 263 Налогового кодекса РФ".

Аренда автомобиля во время командировки за рубеж

Некоторые бухгалтеры сталкиваются с такой проблемой, когда командированные за рубеж сотрудники производят, мягко скажем, нетипичные расходы, например берут в аренду автомобиль.

Как учесть подобные затраты? Можно ли их принимать при исчислении налога на прибыль?

Например, Минфин России в Письме от 24 декабря 2002 г. N 04-02-06/3/91 высказал мнение, что расходы по аренде автомобиля во время заграничной командировки сотрудников организации не относятся на расходы, принимаемые к вычету для целей налогообложения прибыли.

Однако суды иногда придерживаются иной точки зрения.

Рассмотрим Решение Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 ноября 2000 г. N КА-А40/4953-00.

Пример 11. Сотрудники общества были направлены в служебные командировки в Германию и Бельгию с посещением нескольких городов. Им выдавались под отчет денежные средства на командировочные расходы, в том числе на аренду легковых автомобилей, которые общество отнесло на себестоимость продукции, расценив эти расходы в качестве затрат на аренду транспортных средств, не считая их доходами физических лиц.

Как следует из приказов о командировании сотрудников за границу, в том числе договоров на аренду транспортных средств, сотрудники общества израсходовали деньги на производственные цели, а не получили дополнительный доход.

При оплате работнику расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и за ее пределы в облагаемый налогом доход не включаются фактически понесенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Учитывая конкретные обстоятельства и исследованные судом доказательства, суд считает, что суммы, затраченные обществом на аренду легковых автомобилей для достижения производственных целей командированными сотрудниками, являются затратами по аренде транспортных средств.

Таким образом, суд признал правомерность учета при исчислении налога на прибыль расходов по аренде транспортных средств, произведенных во время зарубежной командировки.

Суд также не счел произведенные выплаты доходом физических лиц.

Точка зрения автора полностью совпадает с мнением суда по данному вопросу.

Однако расходы подобного рода, как и все другие затраты, должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны.

К такому же выводу пришел Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15 декабря 2004 г. N Ф04-8737/2004 (7027-А27-33).

4.4. Если работник не отчитался по авансу

В п. 19 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР" указано, что в тех случаях, когда командированному работнику был выдан аванс на расходы по командировке, а документы, подтверждающие произведенные работником расходы по проезду, не могут быть представлены, руководитель организации имеет право разрешить оплату проезда по минимальной стоимости.

Можно ли включить оплату минимальной стоимости проезда в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль? По мнению автора, нет.

Ведь основным критерием признания расходов для целей обложения налогом на прибыль законодатель называет обоснованность и документальное подтверждение затрат, понесенных (осуществленных) налогоплательщиком. При этом под "документально подтвержденными расходами" понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Следовательно, по общему правилу все затраты налогоплательщика для целей налогообложения должны находить безусловное отражение в первичных учетных документах.

Право руководителя, предусмотренное в п. 19 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР", касается трудовых правоотношений работника и работодателя, регулируемых условиями трудового договора, и не может изменять и дополнять провозглашенный Налоговым кодексом РФ принцип документальной обоснованности расходов в целях налогообложения.

В рассматриваемой ситуации основанием для возмещения оплаты проезда будет являться соответствующее заявление командированного работника с визой руководителя и указанием суммы возмещения, определенной по минимальной стоимости. Это заявление прилагается к авансовому отчету и хранится в бухгалтерии.

5. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ

5.1. Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ "входной" НДС по командировочным расходам (расходам по проезду, включая расходы по пользованию в поездах постельными принадлежностями) принимается к вычету из бюджета, если расходы учитываются при исчислении налога на прибыль. Если же расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то НДС по таким расходам подлежит вычету из бюджета в размере, соответствующем указанным нормам.

Ответ на вопрос, как применять налоговые вычеты по командировочным расходам, дали налоговые органы в п. 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447. Здесь указано, что при оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц и проезда (включая услуги за пользование в поездах постельными принадлежностями) основанием для вычета "входного" НДС является бланк строгой отчетности. Причем сумма налога должна быть выделена в нем отдельной строкой. А если такого бланка нет, нужны счет-фактура и документы, подтверждающие уплату налога (в том числе кассовые чеки с выделенной в них суммой налога).

Основанием для вычета НДС по проезду является сумма налога, выделенная в проездном документе - билете. Аналогичное мнение высказал Минфин России в Письме от 16 мая 2005 г. N 03-04-11/112.

Причем в стоимость проезда, оформленного проездным документом (билетом), может быть включена стоимость комплекта постельного белья. В этом случае основанием для вычета суммы налога, уплаченной при приобретении проездного документа (билета), также является выделенная в нем сумма налога отдельной строкой.

Однако очень часто в билетах на проезд, в частности железнодорожных, НДС не выделяется. Как тогда поступить?

Конечно, наиболее оптимальным вариантом является способ приобретения проездных документов в централизованном порядке. Например, билеты можно купить в специализированных транспортных агентствах. В этом случае агентства выдают счета-фактуры. Правда, недостатком такого способа является то, что стоимость билетов окажется выше на сумму агентского вознаграждения.

Часто возникает вопрос: нужно ли выделять расчетным путем НДС и относить его за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если в билетах НДС отдельной строкой не выделен? По мнению автора, в этом случае вся сумма расходов на проезд может быть включена в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Ведь при приобретении билетов организация не может знать, является ли поставщик транспортных услуг плательщиком НДС, не пользуется ли он льготой, то есть содержится ли налог в стоимости билетов. Следовательно, у нее нет оснований выделять налог расчетным путем.

Та же ситуация и с оплатой пользования постелью. Стоимость такого пользования очень редко включается в стоимость билета. Как правило, она оплачивается наличными средствами. Естественно, о выдаче счета-фактуры речь не идет. Да и бланк строгой отчетности выдается не всегда. В этой ситуации, по мнению автора, вся стоимость услуг подлежит включению в состав расходов.

Пример 1. Работник получил аванс на служебную командировку в размере 3000 руб. При возвращении из командировки он представил в бухгалтерию авансовый отчет с приложенными оправдательными документами по расходам на проезд.

Для упрощения примера суточные и оплата жилья не рассматриваются.

К авансовому отчету приложены следующие документы:

- железнодорожные билеты на сумму 1800 руб. (НДС отдельной строкой не выделен);

- квитанция за пользование постельными принадлежностями на сумму 200 руб. (НДС отдельной строкой не выделен);

- квитанция за услуги по бронированию билетов на сумму 100 руб. (счет-фактура отсутствует);

- полис добровольного страхования от несчастных случаев на сумму 100 руб. (НДС не облагается).

Всего расходы составили 2200 руб. (1800 + 200 + 100 + 100).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Рублевая касса"

- 3000 руб. - выдан аванс на командировочные расходы;

Дебет 26 Кредит 71

- 2200 руб. - включены в расходы затраты на командировку;

Дебет 50 субсчет "Рублевая касса" Кредит 71

- 800 руб. (3000 - 2200) - возвращен в кассу остаток аванса.

Пример 2. Работник организации направлен в командировку. Ему был выдан аванс в сумме 3000 руб.

Для упрощения примера суточные и оплата жилья не рассматриваются.

Билеты стоимостью 2140 руб. приобретены сотрудником в агентстве, где ему был выдан счет-фактура. В накладной, акте и отчете агента, а также в счете-фактуре выделены следующие виды расходов:

- стоимость проезда - 1770 руб. (в том числе НДС - 270 руб.);

- стоимость бронирования - 118 руб. (в том числе НДС - 18 руб.);

- агентское вознаграждение - 118 руб. (в том числе НДС - 18 руб.);

- полис добровольного страхования от несчастных случаев на сумму 100 руб. (НДС не облагается).

Накладная, копия счета-фактуры, отчет агента и акт, а также бланки билетов приложены к авансовому отчету.

Дополнительно работником оплачены услуги за пользование постельными принадлежностями в сумме 100 руб. К авансовому отчету приложена квитанция, в которой НДС не выделен.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Рублевая касса"

- 3000 руб. - выдан аванс под отчет на командировочные расходы;

Дебет 26 Кредит 71

- 1900 руб. (1770 - 270 + 118 - 18 + 118 - 18 + 100 + 100) - отнесены на себестоимость расходы по командировке и вознаграждение агента;

Дебет 19 Кредит 71

- 306 руб. (270 + 18 + 18) - отражен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 306 руб. - принят к вычету НДС по командировочным расходам;

Дебет 50 субсчет "Рублевая касса" Кредит 71

- 794 руб. (3000 - 1900 - 306) - возвращен в кассу остаток аванса.

Другая ситуация, когда счет-фактура и бланк строгой отчетности отсутствуют, а сумма НДС выделена в расчетном документе (например, в акте неунифицированной формы). Тогда точно известна сумма НДС и, следовательно, эта сумма должна быть отражена на счете 19. А вот принять ее к вычету нельзя, так как счет-фактура и бланк строгой отчетности отсутствуют. Отнести указанную сумму в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, также нет оснований.

А как быть, если НДС уплачен за границей, может ли он быть принят к вычету? По расходам на наем жилого помещения для применения налогового вычета необходимо наличие счета-фактуры (или бланка строгой отчетности). Очевидно, что за рубежом никто счет-фактуру не предоставит. Следовательно, и применение налогового вычета по расходам на проживание за границей невозможно.

5.2. Налог на прибыль

Командировочные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Однако такие расходы должны носить производственный характер, то есть быть экономически оправданными (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Что считать экономически оправданными расходами, а что таковыми не считать - вопрос довольно сложный. Во всяком случае при проверках налоговые органы часто самостоятельно решают, носит командировка производственный характер или нет.

Например, работник направлен в командировку, чтобы заключить договор, имеющий непосредственное отношение к деятельности организации. Однако по независящим от него причинам договор заключен не был. Командировочные расходы произведены, но доходы, связанные с этими расходами, не получены и получены не будут.

Как поступить в таком случае? Принимать расходы для целей налогообложения прибыли или не принимать?

Думается, что в каждом конкретном случае организация должна сама решить этот вопрос. Однако она должна быть готова отстаивать свою позицию в суде, тем более что суды в таких ситуациях часто встают на сторону налогоплательщика.

Рассмотрим конкретное судебное дело (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2002 г. N КА-А40/1219-02).

Пример 3. Налоговая инспекция не признала командировочные расходы ОАО "Детский мир" уменьшающими налогооблагаемую прибыль. При этом налоговики ссылались на то, что затраты на служебные командировки могут включаться в себестоимость продукции лишь в том случае, если результаты командировок использованы в производстве и реализации.

Однако суд решил, что такие доводы не основаны на законе.

Суд отметил, что служебная командировка по своему характеру является деятельностью по управлению производством, то есть связана с производством, независимо от последующих результатов самого производства. Отрицание производственного характера командировки означает отрицание самого факта командировки. Однако каких-либо доказательств того, что работник ОАО "Детский мир" поехал в командировку не в производственных (управленческих), а в личных целях, налоговый орган не представил.

Вместе с тем производственный характер командировки и ее целесообразность определяются, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем (например, приказами), а также оформленными в соответствии с установленными требованиями командировочными удостоверениями, заданиями и отчетами о результатах командировок и т.п.

Указанные документы в материалах дела имеются, судом исследованы и получили оценку как подтверждающие обоснованность отнесения истцом на себестоимость затрат на командировки.

Иными словами, суды придерживаются такой точки зрения, что если командировка правильно оформлена, а налоговыми органами не доказано, что она осуществлена в личных целях, то командировочные расходы считаются производственными, независимо от того, использовались они напрямую в процессе производства или нет.

Какие же именно командировочные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли?

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в состав прочих расходов, принимаемых при расчете налогооблагаемой прибыли, включаются расходы на:

- проезд работника к месту командировки и обратно;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (сейчас действует Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 (эти нормы приведены на с. 56). А с 1 января 2006 г. нормы суточных по загранкомандировкам будут применяться в размерах, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 мая 2005 г. N 299 (эти нормы приведены на с. 60));

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Причем указанные расходы (за исключением суточных) принимаются без каких-либо ограничений, то есть не являются нормируемыми.

Однако данные расходы должны быть подтверждены первичными документами.

Ведь согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, все расходы на проезд должны быть подтверждены первичными документами, составленными в соответствии с требованиями действующего законодательства.

В Письме Минфина России от 12 мая 1992 г. N 30 указано, что затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями возмещаются командированному работнику по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами (квитанциями).

При покупке билетов, как правило, следует оплатить расходы по страхованию от несчастных случаев. Можно ли возместить эти расходы?

Согласно Указу Президента РФ от 7 июля 1992 г. N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров" личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта, а также туристов и экскурсантов является обязательным.

При этом сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа (путевки) и взимается с пассажира (туриста, экскурсанта) при продаже проездного документа (путевки). Пассажиры (туристы, экскурсанты), пользующиеся правом бесплатного проезда в Российской Федерации, подлежат обязательному личному страхованию без уплаты ими страхового взноса.

Таким образом, сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и учитывается в составе расходов на командировку работника. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в Письме от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/1/67.

Как правило, документом, на основании которого возмещаются расходы по найму жилого помещения, является счет гостиницы. В счете гостиницы нередко кроме собственно расходов на проживание отдельной строкой выделяется и оплата дополнительных услуг, в частности:

- оплата за пользование телевизором, холодильником, утюгом;

- оплата завтрака;

- оплата за обслуживание в номерах и т.д.

Как учитываются расходы на проживание при расчете налога на прибыль? Рассмотрим этот вопрос подробнее.

Как уже говорилось выше, согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы на наем жилого помещения не являются нормируемыми, а принимаются по факту на основании первичных документов - счетов гостиниц.

Если в счете гостиницы выделены отдельной строкой дополнительные услуги (например, пользование телевизором, холодильником, сейфом, утюгом), то такие расходы также учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.

Однако если в счете выделены, например, расходы по оплате завтраков, такие затраты не должны включаться в стоимость проживания. Они возмещаются за счет суточных или не возмещаются вообще.

Если стоимость завтраков включена в стоимость проживания, но в счетах отдельной строкой не выделяется, то, по мнению автора, выделять ее самостоятельно не следует, а всю сумму расходов на проживание можно включить в расходы.

Кроме того, если в счете отдельной строкой выделены расходы за пользование платными кабельными или спутниковыми телевизионными каналами, то такие расходы, по мнению автора, также возмещаться не должны.

Ведь при оплате, скажем, за телевизор у командированного работника нет выбора - платить или не платить. Стоимость пользования уже включена в стоимость проживания, хотя и выделяется отдельной строкой для удобства гостиницы при расчете доходов от различных видов услуг. А при пользовании платными каналами у работника выбор есть, и если он ими пользуется, то и оплачивать свое удовольствие должен самостоятельно. Хотя в принципе такие расходы могут быть возмещены организацией. Но тогда они не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Как уже упоминалось, приказом руководителя могут быть установлены повышенные размеры суточных, но в таком случае суммы превышения не учитываются при налогообложении прибыли.

Пример 4. Организация направила своего работника в командировку в Польшу. Приказом руководителя суточные установлены в размере 100 долл. США в день, в то время как суточные по норме составляют 56 долл.

Суточные при командировках по территории Российской Федерации оплачиваются в организации по норме 100 руб.

Срок командировки составил восемь дней, включая день прилета и день отлета.

За время нахождения в командировке работнику оплатили суточные в размере 700 долл. США (100 USD x 7 дн.) и 100 руб. Из них суточные в пределах норм составили 392 долл. США (56 USD x 7 дн.) и 100 руб. Суточные сверх норм составили 308 долл. США (700 - 392).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли будут приняты расходы в размере 392 долл. США (по курсу на дату утверждения авансового отчета) и 100 руб. Суточные сверх норм в размере 308 долл. США (по курсу на дату утверждения авансового отчета) не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

Предположим, что курс Центрального банка РФ на дату утверждения авансового отчета составил 28 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете найдут отражение следующие операции:

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм"

Кредит 71

- 11 076 руб. (392 USD x 28 руб/USD + 100 руб.) - отражены суточные по норме;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы сверх норм"

Кредит 71

- 8624 руб. (308 USD x 28 руб/USD) - отражены сверхнормативные суточные.

Суточные, установленные в целях налогообложения прибыли

до 1 января 2006 года

     
   ——————————————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |             Страна              |         Нормы  (долларов США)         |
   |                                 +————————————————————T——————————————————+
   |                                 |   при направлении  |  при направлении |
   |                                 |  в командировку на | в командировку на|
   |                                 |   срок до 60 дней  |срок свыше 60 дней|
   |                                 |   включительно из  |   из Российской  |
   |                                 |Российской Федерации|Федерации и других|
   |                                 |   и других стран   |       стран      |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Австралия                        |         53         |        37        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Австрия                          |         62         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Азербайджан                      |         50         |        35        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Албания                          |         64         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Алжир                            |         64         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Ангола                           |         79         |        55        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Андорра                          |         57         |        40        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Антигуа и Барбуда                |        103         |        72        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Аргентина                        |         66         |        46        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Армения                          |         47         |        33        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Афганистан                       |         65         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Багамские Острова                |         65         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бангладеш                        |         61         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Барбадос                         |         70         |        49        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бахрейн                          |         63         |        44        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Белиз                            |         60         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Белоруссия                       |         48         |        34        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бельгия                          |         58         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бенин                            |         60         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бермудские Острова               |         67         |        47        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Болгария                         |         57         |        40        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Боливия                          |         62         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Босния и Герцеговина             |         58         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Ботсвана                         |         55         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бразилия                         |         57         |        40        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бруней                           |         55         |        38        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Буркина—Фасо                     |         68         |        47        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бурунди                          |         68         |        48        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Вануату                          |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Великобритания                   |         67         |        47        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Венгрия                          |         53         |        37        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Венесуэла                        |         64         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Вьетнам                          |         58         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Габон                            |         65         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гаити                            |         60         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гайана                           |         66         |        46        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гамбия                           |         68         |        47        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гана                             |         62         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гватемала                        |         58         |        40        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гвинея                           |         60         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гвинея—Бисау                     |         87         |        61        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Германия                         |         58         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гибралтар                        |         68         |        47        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гондурас                         |         67         |        47        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гренада                          |         92         |        65        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Греция                           |         53         |        37        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Грузия                           |         45         |        32        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Дания                            |         64         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Джибути                          |         69         |        48        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Доминика                         |         67         |        47        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Доминиканская Республика         |         63         |        44        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Египет                           |         62         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Замбия                           |         61         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Заморские территории Франции     |         62         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Зимбабве                         |         69         |        48        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Израиль                          |         65         |        46        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————|
   |Индия                            |         58         |        40        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Индонезия                        |         65         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Иордания                         |         60         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Ирак                             |         67         |        47        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Иран                             |         55         |        38        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Ирландия                         |         65         |        46        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Исландия                         |         65         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Испания                          |         57         |        40        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Италия                           |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Йемен                            |         61         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Кабо—Верде                       |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Казахстан                        |         41         |        29        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Каймановы Острова                |         67         |        47        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Камбоджа                         |         64         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Камерун                          |         66         |        46        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Канада                           |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Катар                            |         61         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Кения                            |         63         |        44        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Кипр                             |         55         |        38        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Киргизия                         |         44         |        31        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Кирибати                         |         75         |        52        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Китай                            |         68         |        48        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Колумбия                         |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Коморские Острова                |         65         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Конго                            |         78         |        54        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Демократическая Республика Конго |         74         |        52        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Корейская Народно—Демократическая|         64         |        45        |
   |Республика                       |                    |                  |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Республика Корея                 |         65         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Коста—Рика                       |         57         |        40        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Кот—д'Ивуар                      |         66         |        46        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Куба                             |         62         |        44        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Кувейт                           |         61         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Лаос                             |         61         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Латвия                           |         55         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Лесото                           |         58         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Либерия                          |         62         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Ливан                            |         74         |        52        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Ливия                            |         81         |        57        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Литва                            |         58         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Лихтенштейн                      |         65         |        46        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Люксембург                       |         58         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Маврикий                         |         56         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мавритания                       |         66         |        46        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мадагаскар                       |         60         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Макао                            |         68         |        48        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Македония                        |         56         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Малави                           |         65         |        46        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Малайзия                         |         57         |        40        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мали                             |         65         |        46        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мальдивы                         |         68         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мальта                           |         55         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Марокко                          |         55         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мексика                          |         63         |        44        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мозамбик                         |         64         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Молдавия                         |         45         |        31        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Монако                           |         62         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Монголия                         |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мьянма                           |         60         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Намибия                          |         56         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Науру                            |         53         |        37        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Непал                            |         58         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Нигер                            |         67         |        47        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Нигерия                          |         68         |        48        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Нидерланды                       |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Никарагуа                        |         66         |        46        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Новая Зеландия                   |         52         |        37        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Норвегия                         |         79         |        55        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Объединенные Арабские Эмираты    |         61         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Оман                             |         63         |        44        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Пакистан                         |         63         |        44        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Палау                            |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Панама                           |         61         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Папуа — Новая Гвинея             |         69         |        48        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Парагвай                         |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Перу                             |         62         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Польша                           |         56         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Португалия                       |         55         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Пуэрто—Рико                      |         67         |        47        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Руанда                           |         69         |        49        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Румыния                          |         56         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сальвадор                        |         66         |        46        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Самоа                            |         56         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сан—Марино                       |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сан—Томе и Принсипи              |         69         |        48        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Саудовская Аравия                |         60         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Свазиленд                        |         55         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сейшельские Острова              |         65         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сенегал                          |         66         |        46        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сент—Люсия                       |         88         |        62        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сингапур                         |         60         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сирия                            |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Словакия                         |         53         |        37        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Словения                         |         56         |        40        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Соломоновы Острова               |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сомали                           |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Судан                            |         74         |        52        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Суринам                          |         54         |        38        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |США                              |         67         |        47        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сьерра—Леоне                     |         69         |        48        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Таджикистан                      |         41         |        28        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Таиланд                          |         57         |        40        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Танзания                         |         64         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Того                             |         64         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Тонга                            |         55         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Тринидад и Тобаго                |         68         |        48        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Тунис                            |         56         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Туркменистан                     |         64         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Турция                           |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Уганда                           |         65         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Узбекистан                       |         51         |        36        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Украина                          |         46         |        32        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Уругвай                          |         62         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Фиджи                            |         50         |        35        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Филиппины                        |         59         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Финляндия                        |         55         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Франция                          |         62         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Хорватия                         |         60         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Центральноафриканская Республика |         75         |        53        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Чад                              |         85         |        59        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Чехия                            |         57         |        40        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Чили                             |         61         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Швейцария                        |         65         |        45        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Швеция                           |         60         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Шри—Ланка                        |         60         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Эквадор                          |         56         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Экваториальная Гвинея            |         67         |        47        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Эритрея                          |         61         |        43        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Эстония                          |         53         |        37        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Эфиопия                          |         59         |        41        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Южно—Африканская Республика      |         56         |        39        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Югославия                        |         60         |        42        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Ямайка                           |         67         |        47        |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Япония                           |         84         |        59        |
   L—————————————————————————————————+————————————————————+———————————————————
   

Суточные, установленные в целях налогообложения прибыли

с 1 января 2006 года

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |             Страна             |          Нормы (долларов США)         |
   |                                +————————————————————T——————————————————+
   |                                |   при направлении  |  при направлении |
   |                                |  в командировку на | в командировку на|
   |                                |   срок до 60 дней  |срок свыше 60 дней|
   |                                |   включительно из  |   из Российской  |
   |                                |Российской Федерации|Федерации и других|
   |                                |   и других стран   |       стран      |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Австралия                       |         60         |        42        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Австрия                         |         66         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Азербайджан                     |         57         |        40        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Албания                         |         67         |        47        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Алжир                           |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Ангола                          |         80         |        56        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Андорра                         |         62         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Антигуа и Барбуда               |         69         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Аргентина                       |         64         |        45        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Армения                         |         57         |        40        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Афганистан                      |         80         |        56        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Багамские Острова               |         64         |        45        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бангладеш                       |         67         |        47        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Барбадос                        |         68         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бахрейн                         |         66         |        47        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Белоруссия                      |         57         |        40        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Белиз                           |         59         |        41        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бельгия                         |         64         |        45        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бенин                           |         66         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бермудские Острова              |         69         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Болгария                        |         55         |        39        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Боливия                         |         63         |        44        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Босния и Герцеговина            |         60         |        42        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Ботсвана                        |         64         |        45        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бразилия                        |         58         |        41        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бруней                          |         57         |        40        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Буркина—Фасо                    |         72         |        50        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Бурунди                         |         74         |        52        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Вануату                         |         68         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Великобритания                  |         69         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Венгрия                         |         61         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Венесуэла                       |         64         |        45        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Вьетнам                         |         63         |        44        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Габон                           |         70         |        49        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гаити                           |         61         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гайана                          |         67         |        47        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гамбия                          |         62         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гана                            |         66         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гватемала                       |         68         |        48        |
   | ———————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гвинея                          |         66         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гвинея—Бисау                    |         91         |        64        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Германия                        |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гибралтар                       |         69         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гондурас                        |         75         |        53        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Гренада                         |         92         |        64        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Греция                          |         58         |        41        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Грузия                          |         54         |        38        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Дания                           |         70         |        49        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Джибути                         |         75         |        53        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Доминиканская Республика        |         59         |        41        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Египет                          |         60         |        42        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Замбия                          |         68         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Заморские территории Франции    |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Зимбабве                        |         57         |        40        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Израиль                         |         70         |        49        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Индия                           |         62         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Индонезия                       |         69         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Иордания                        |         62         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Ирак                            |         81         |        57        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Иран                            |         62         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Ирландия                        |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Исландия                        |         70         |        49        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Испания                         |         62         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Италия                          |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Йемен                           |         66         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Кабо—Верде                      |         64         |        45        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Казахстан                       |         55         |        39        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Каймановы Острова               |         69         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Камбоджа                        |         68         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Камерун                         |         69         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Канада                          |         62         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Катар                           |         58         |        41        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Кения                           |         66         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Кипр                            |         59         |        41        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Киргизия                        |         56         |        39        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Китай                           |         67         |        47        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Китай (Гонконг)                 |         67         |        47        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Китай (Тайвань)                 |         67         |        47        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Корейская Народно—              |         65         |        46        |
   |Демократическая Республика      |                    |                  |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Колумбия                        |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Коморские Острова               |         86         |        60        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Конго                           |         85         |        60        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————|
   |Демократическая Республика Конго|         76         |        53        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Коста—Рика                      |         63         |        44        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Кот—д'Ивуар                     |         74         |        52        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Куба                            |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Кувейт                          |         59         |        41        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Лаос                            |         64         |        45        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Латвия                          |         55         |        39        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Лесото                          |         61         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Либерия                         |         78         |        55        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Ливан                           |         73         |        51        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Ливия                           |         70         |        49        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Литва                           |         57         |        40        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Лихтенштейн                     |         71         |        50        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Люксембург                      |         61         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Маврикий                        |         63         |        44        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мавритания                      |         67         |        47        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мадагаскар                      |         64         |        45        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Макао                           |         67         |        47        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Македония                       |         60         |        42        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Малави                          |         66         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Малайзия                        |         60         |        42        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мали                            |         70         |        49        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мальдивы                        |         67         |        47        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мальта                          |         61         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Марокко                         |         58         |        41        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мексика                         |         64         |        45        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мозамбик                        |         68         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Молдавия                        |         53         |        37        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Монако                          |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Монголия                        |         59         |        41        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Мьянма                          |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Намибия                         |         61         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Науру                           |         60         |        42        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Непал                           |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Нигер                           |         78         |        55        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Нигерия                         |         72         |        50        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Нидерланды                      |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Никарагуа                       |         68         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Новая Зеландия                  |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Новая Каледония                 |         60         |        42        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Норвегия                        |         79         |        55        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Объединенные Арабские Эмираты   |         60         |        42        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Оман                            |         62         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Пакистан                        |         69         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Палау, остров                   |         63         |        44        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Панама                          |         64         |        45        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Папуа — Новая Гвинея            |         68         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Парагвай                        |         57         |        40        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Перу                            |         63         |        44        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Территория под управлением      |         70         |        49        |
   |Палестинской национальной       |                    |                  |
   |администрации                   |                    |                  |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Польша                          |         56         |        39        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Португалия                      |         61         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Пуэрто—Рико                     |         72         |        50        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Республика Кирибати             |         75         |        52        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Республика Корея                |         66         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Руанда                          |         72         |        50        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Румыния                         |         56         |        39        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сальвадор                       |         68         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Самоа                           |         64         |        45        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сан—Марино                      |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сан—Томе и Принсипи             |         74         |        52        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Саудовская Аравия               |         64         |        45        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Свазиленд                       |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сейшельские Острова             |         71         |        50        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сенегал                         |         70         |        49        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сент—Люсия                      |         69         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сербия и Черногория             |         60         |        42        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сингапур                        |         61         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сирия                           |         62         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Словакия                        |         59         |        41        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Словения                        |         57         |        40        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Содружество Доминики            |         69         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Соломоновы Острова              |         56         |        39        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сомали                          |         70         |        49        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Судан                           |         78         |        55        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Суринам                         |         69         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Соединенные Штаты Америки       |         72         |        50        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сьерра—Леоне                    |         69         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Таджикистан                     |         60         |        42        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Таиланд                         |         58         |        41        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Танзания                        |         66         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Того                            |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Тонга                           |         54         |        38        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Тринидад и Тобаго               |         68         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Тунис                           |         60         |        42        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Туркменистан                    |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Турция                          |         64         |        45        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Уганда                          |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Узбекистан                      |         59         |        41        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Украина                         |         53         |        37        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Уругвай                         |         60         |        42        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Фиджи                           |         61         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Филиппины                       |         63         |        44        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Финляндия                       |         62         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Франция                         |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Хорватия                        |         63         |        44        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Центрально—африканская          |         90         |        63        |
   |Республика                      |                    |                  |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Чад                             |         95         |        67        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Чехия                           |         60         |        42        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Чили                            |         63         |        44        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Швейцария                       |         71         |        50        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Швеция                          |         65         |        46        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Шри—Ланка                       |         62         |        43        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————|
   |Эквадор                         |         67         |        47        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Экваториальная Гвинея           |         79         |        55        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Эритрея                         |         68         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Эстония                         |         55         |        39        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Эфиопия                         |         70         |        49        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Южно—Африканская Республика     |         58         |        41        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Ямайка                          |         69         |        48        |
   +————————————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Япония                          |         83         |        58        |
   L————————————————————————————————+————————————————————+———————————————————
   

Нормы суточных работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729. Для командировок по России они составляют 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Размеры выплаты суточных данным категориям работников при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран с 1 января 2005 г. установлены Приказом Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н.

Для определения налоговой базы по налогу на прибыль организация должна вести налоговый учет.

Согласно ст. 313 Налогового кодекса РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В то же время налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В том случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

По мнению автора, если суточные в пределах норм и сверхнормативные суточные отражаются в бухгалтерском учете обособленно, то есть на различных субсчетах, открытых к соответствующим синтетическим счетам, ведение отдельных налоговых регистров не обязательно. Ведь данные по субсчету, на котором отражаются командировочные расходы (в частности, суточные) в пределах норм, фактически формируют налоговый регистр по учету командировочных расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль.

5.3. Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ при оплате работнику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в его доход, подлежащий налогообложению, не включаются:

- суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством;

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы по оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз;

- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Если работник не представил документы, подтверждающие оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных действующим законодательством. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

То есть если расходы на проживание и проезд документально подтверждены, то они не облагаются налогом на доходы физических лиц в полном размере.

Суточные в размерах, превышающих нормы, также не облагаются НДФЛ в соответствии с Решением ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04.

Услуги за пользование VIP-залом подлежат включению в совокупный доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц. К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 18 октября 2004 г. по делу N КА-А40/9456-04-П. Исключение, если пользование VIP-залом предусмотрено в положении о командировках фирмы (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 7 августа 2003 г. N 27-08А/43214).

Как уже упоминалось выше, при освобождении расходов на проживание от налога на доходы физических лиц необходимо учитывать их производственный, а не личный характер.

То есть если дополнительные услуги являются обязательными, но выделены отдельно в счете гостиницы (например, плата за телевизор, холодильник и т.д.), они не облагаются налогом на доходы физических лиц. А если они являются добровольными и служат удовлетворению личных потребностей командированных работников (например, плата за мини-бар, бассейн, кабельные каналы телевидения и т.д.), то они облагаются налогом на доходы физических лиц.

Аналогичная ситуация и с завтраками. Если они предоставляются гостиницей, но в счете отдельной строкой не выделяются, их не учитывают в целях начисления налога на доходы физических лиц. Если их сумма выделена отдельной строкой, то они должны покрываться за счет суточных. Если они оплачены отдельно, сверх суточных, то с суммы их оплаты следует удержать налог на доходы физических лиц.

Пример 5. Работник организации направлен в командировку. Ему выдан аванс в сумме 2000 руб. Вернувшись из командировки, он представил авансовый отчет, к которому был приложен счет гостиницы на проживание на сумму 1770 руб. (в том числе НДС - 270 руб.).

В счете отдельными строками выделены следующие расходы:

- проживание - 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.);

- оплата за пользование телевизором - 147,5 руб. (в том числе НДС - 22,5 руб.);

- оплата за пользование мини-баром - 442,5 руб. (в том числе НДС - 67,5 руб.).

Командировка произведена работником аппарата управления.

Расходы на проживание и оплата за пользование телевизором могут быть приняты для целей налогообложения, а расходы за пользование мини-баром - нет. НДС по расходам на проживание и расходам за пользование телевизором может быть принят к вычету, ведь счет-фактура имеется. НДС по услугам за пользование мини-баром - нет, так как данные расходы не используются для осуществления деятельности, облагаемой НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Рассмотрим два варианта учета.

Вариант первый: непроизводственные расходы компенсируются работнику организацией.

Налог на доходы физических лиц удержан из заработной платы сотрудника.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Рублевая касса"

- 2000 руб. - выдан аванс на командировку;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм"

Кредит 71

- 1125 руб. (1180 - 180 + 147,5 - 22,5) - отражены расходы на проживание, принимаемые для целей налогообложения прибыли;

Дебет 19 Кредит 71

- 202,5 руб. (180 + 22,55) - отражен НДС, принимаемый к вычету из бюджета;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 202,5 руб. - принят к вычету из бюджета НДС;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы сверх норм" Кредит 71

- 442,5 руб. - отражены расходы на проживание, не принимаемые при расчете налогооблагаемой прибыли, вместе с НДС;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 57,53 руб. (442,5 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 50 субсчет "Рублевая касса" Кредит 71

- 230 руб. (2000 - 1180 - 147,5 - 442,5) - возвращен в кассу неиспользованный остаток аванса.

Вариант второй: непроизводственные расходы не возмещаются организацией.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Рублевая касса"

- 2000 руб. - выдан аванс на командировку;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм"

Кредит 71

- 1125 руб. (1180 - 180 + 147,5 - 22,5) - отражены расходы на проживание, принимаемые для целей налогообложения прибыли;

Дебет 19 Кредит 71

- 202,5 руб. (180 + 22,55) - отражен НДС, принимаемый к вычету;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 202,5 руб. - принят к вычету из бюджета НДС;

Дебет 50 субсчет "Рублевая касса" Кредит 71

- 672,5 руб. (2000 - 1180 - 147,5) - возвращен в кассу неиспользованный остаток аванса.

Суммы оплаты проезда в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок транспортом общего пользования (кроме такси) не включаются в облагаемую базу по налогу на доходы физических лиц только в том случае, если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта. В остальных случаях от налогообложения освобождаются только суммы оплаты проезда к месту назначения и обратно, которыми считаются станция, пристань, аэропорт населенного пункта места назначения. На это также указано в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 февраля 2004 г. N А66-6196-03.

5.4. Единый социальный налог

При оплате командировочных расходов (по командировкам как внутри страны, так и за ее пределами) ЕСН не облагаются (пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ):

- суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы на оплату услуг связи;

- сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта;

- сборы за выдачу (получение) виз;

- расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Как поступить, если расходы на проживание не подтверждены документально?

Необходимо отметить, что документально не подтвержденные расходы не учитываются при расчете налога на прибыль, следовательно, и не облагаются ЕСН в силу норм п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Если дополнительные услуги являются добровольными и служат удовлетворению личных потребностей командированных работников (например, плата за мини-бар, бассейн, кабельные каналы телевидения и т.д.), ЕСН все равно начислять не следует, поскольку данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).

Аналогичная ситуация и с завтраками. Если они предоставляются гостиницей, но в счете отдельной строкой не выделяются, их в целях налогообложения выделять не надо. Если их сумма выделена отдельной строкой, то они должны покрываться за счет суточных. Если они оплачены отдельно, сверх суточных, то ЕСН при этом не начисляется, поскольку указанные выплаты не учитываются при расчете налога на прибыль.

5.5. Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами является база по ЕСН.

Таким образом, командировочные расходы так же не учитываются при начислении взносов в Пенсионный фонд РФ, как и при исчислении ЕСН.

Исключение составляют случаи, когда отдельные виды командировочных расходов не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. Например, сверхнормативные суточные не являются объектом обложения ЕСН, поскольку не уменьшают налог на прибыль.

Однако данная норма верна только в том случае, если организация является плательщиком налога на прибыль. Если же она применяет специальные режимы налогообложения, то ей придется начислить взносы в Пенсионный фонд РФ (плательщиками ЕСН такие организации не являются).

Таково мнение налоговых органов, выраженное, в частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 26 марта 2004 г. N 28-11/21217.

Позиция налоговиков основана на следующем.

Пунктом 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ определено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, положения п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ не распространяются на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Пример 6. Работник организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, направлен в командировку. Ему выдан аванс в сумме 2000 руб. Вернувшись из командировки, он представил авансовый отчет, к которому приложен счет гостиницы на проживание на сумму 1770 руб. (в том числе НДС - 270 руб.).

В счете отдельными строками выделены следующие расходы:

- проживание - 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.);

- оплата за пользование телевизором - 147,5 руб. (в том числе НДС - 22,5 руб.);

- оплата за пользование мини-баром - 442,5 руб. (в том числе НДС - 67,5 руб.).

Командировка произведена работником аппарата управления.

Непроизводственные расходы в сумме 442,5 руб. компенсируются организацией. Таким образом, с данной суммы должны быть начислены взносы в Пенсионный фонд РФ.

5.6. Взносы на страхование от несчастных случаев

на производстве и профессиональных заболеваний

Согласно п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184, страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные специальным перечнем. Такой Перечень выплат утвержден Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765. Согласно п. 10 этого Перечня взносами не облагаются суммы возмещения расходов и иные компенсации, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством, а также документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками.

Возникает вопрос: нужно ли начислять взносы на обязательное страхование на суммы сверхнормативных суточных?

В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Таким образом, размер суточных, выплачиваемых организацией работнику, может регулироваться в рамках трудового договора или приказа руководителя. А следовательно, взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев не начисляются на суточные, выплачиваемые работнику на период командировки.

6. ВОЗМЕЩАЕМ РАСХОДЫ "ДОГОВОРНИКОВ"

В процессе работы нередко возникает ситуация, когда необходимо направить в командировку не штатного работника, а сотрудника, работающего по договору гражданско-правового характера.

Как в этой ситуации учесть командировочные расходы?

Порядок и условия командирования работников, а также нормы возмещения командировочных расходов установлены ст. ст. 166 - 168 Трудового кодекса РФ, Инструкцией "О служебных командировках в пределах СССР".

Указанными законодательными и нормативными документами предусмотрена возможность служебных командировок за счет организации-работодателя только при наличии между организацией и физическим лицом взаимоотношений по трудовым договорам. Взаимоотношения по договорам гражданско-правового характера регламентируются Гражданским кодексом РФ. Согласно положениям названного Кодекса затраты на поездки, связанные с выполнением работ (услуг) по договору гражданско-правового характера, не предусмотренные в сумме договора, можно квалифицировать как дополнительные расходы исполнителя на выполнение условий договора. Такие расходы по договоренности сторон могут быть компенсированы исполнителю организацией-заказчиком.

То есть компенсация затрат исполнителя на поездки, связанные с выполнением гражданско-правового договора, в принципе не противоречит действующему законодательству. Однако возможность такой компенсации должна быть предусмотрена условиями договора.

Кроме того, такие поездки не являются командировками, так как отсутствуют основные фигуранты служебной командировки: работник и работодатель.

Следовательно, компенсация поездки будет считаться частью оплаты по договору гражданско-правового характера со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

Рассмотрим их подробнее.

6.1. Что возмещать

"Договорнику" могут быть возмещены расходы на:

- проезд;

- проживание;

- услуги связи и т.п.

6.2. Налогообложение выплат

6.2.1. Налог на прибыль

Расходы на оплату по гражданско-правовым договорам уменьшают налогооблагаемую прибыль полностью, если они экономически обоснованны и документально подтверждены.

Иными словами, данные расходы должны иметь производственный характер и быть оформлены соответствующим образом, как правило, актом сдачи-приемки работ (услуг).

Если работы производились физическим лицом, не состоящим в штате и не являющимся индивидуальным предпринимателем, то затраты по их оплате считаются расходами по оплате труда (п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Если работы производились индивидуальным предпринимателем, не состоящим в штате, то такие расходы считаются прочими расходами (пп. 41 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

В любом случае никакие нормы и нормативы, установленные для командировочных расходов, в данной ситуации не применяются. Поскольку, как уже говорилось, оплачиваются не командировочные расходы, а или расходы на оплату труда, или прочие расходы, которые не нормируются.

6.2.2. Налог на доходы физических лиц

Порядок исчисления налога на доходы физических лиц зависит от статуса "договорника".

1. Работник не является индивидуальным предпринимателем.

В том случае, когда в поездку направляется физическое лицо, которое не состоит в трудовых отношениях с юридическим лицом, а выполняет работу по договору гражданско-правового характера, то есть их отношения регулируются Гражданским кодексом РФ, расходы, произведенные организацией в связи с такой поездкой, подлежат включению в налоговую базу физического лица, облагаемую по ставке 13 процентов.

Вместе с тем согласно п. 2 ст. 221 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы "договорники" имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием указанных услуг.

Таким образом, организация при выплате физическому лицу вознаграждения по договору гражданско-правового характера имеет право на основании его письменного заявления уменьшить облагаемую базу при расчете налога на доходы физического лица на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов по проезду и проживанию. Естественно, об уменьшении налоговой базы на сумму суточных речи не идет, ведь такие расходы документально не подтверждаются, а являются неотъемлемой частью командировочных расходов.

2. Работник является индивидуальным предпринимателем.

В этом случае организация не должна удерживать налог на доходы физических лиц.

Согласно п. 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 227 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 2 указанной статьи индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет.

6.2.3. ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ

1. Работник не является индивидуальным предпринимателем.

На основании п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ в объект обложения ЕСН включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками, в частности в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Глава 24 Налогового кодекса РФ не предусматривает исключения из общей суммы выплат по гражданско-правовым договорам суммы расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по таким договорам.

Таким образом, сумма расходов, связанных с выездом исполнителя в другую местность (оплата проезда, проживания и т.п.) для выполнения работ по договору гражданско-правового характера, должна рассматриваться как объект обложения ЕСН.

Естественно, как уже неоднократно говорилось, если такие выплаты не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, то они не подлежат и обложению ЕСН.

2. Работник является индивидуальным предпринимателем.

Как следует из п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, ЕСН не облагаются.

Пример. ООО "Ветер" заключило договор с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, на ремонт станка, находящегося в обособленном подразделении организации в Твери.

Обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс.

Расходы, связанные с ремонтом производственного оборудования, учитываются бухгалтерией ООО "Ветер" на счете 25.

Стоимость работ по договору составила 7000 руб. В договоре указано, что организация-заказчик оплачивает дополнительные расходы исполнителя по поездке в другой город в сумме фактических расходов.

Срок командировки составил 3 дня. После возвращения работника из командировки им и руководителем ООО "Ветер" составлен акт сдачи-приемки работ.

Исполнитель представил следующие документы:

- железнодорожные билеты на сумму 1200 руб. (НДС не выделен);

- счет из гостиницы и счет-фактуру на сумму 708 руб. (в том числе НДС - 108 руб.);

- заявление с просьбой компенсировать понесенные расходы согласно договору и заявление с просьбой применить профессиональный налоговый вычет.

Так как работник не является индивидуальным предпринимателем, расходы по оплате его работы считаются расходами по оплате труда. Они составят 8908 руб. (7000 + 1200 + 708).

НДС к вычету не принимается, поскольку сумма в 708 руб. является не расходами по найму жилого помещения во время командировки, по которым возможно применение налогового вычета, а оплатой по договору подряда физическому лицу, не являющемуся плательщиком НДС. Наличие счета-фактуры в данной ситуации значения не имеет.

Поскольку расходы носят производственный характер и подтверждены документально, они принимаются при исчислении налога на прибыль. Следовательно, они облагаются ЕСН.

Сумма ЕСН составила 2316,08 руб. (8908 руб. x 26%), отчисления на страхование от несчастных случаев в расчет не принимаются.

Кроме того, выплаты по договору подряда в пользу физического лица должны быть включены в его облагаемый доход, а ООО "Ветер" выступает налоговым агентом.

Однако работник имеет право на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов - 1908 руб. (1200 + 708).

Следовательно, налоговая база по НДФЛ составит 7000 руб. (8908 - 1908), а налог - 910 руб. (7000 руб. x 13%).

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 25 Кредит 76

- 8908 руб. - начислено по договору подряда за ремонт основного средства;

Дебет 25

Кредит 69 соответствующие субсчета

- 2316,08 руб. - начислен ЕСН;

Дебет 76

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 910 руб. - удержан НДФЛ;

Дебет 76

Кредит 50 субсчет "Рублевая касса"

- 7998 руб. (8908 - 910) - произведена оплата по договору подряда.

6.2.4. Взносы на страхование от несчастных случаев

на производстве и профессиональных заболеваний

На основании п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству), а в соответствующих случаях - на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору.

Согласно п. 4 названных Правил страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 765, за исключением вознаграждения, выплачиваемого гражданам на основании гражданско-правового договора, если указанным договором предусматривается уплата страховых взносов.

Таким образом, если в договоре с физическим лицом будет указано, что выплаты по данному договору не подлежат обложению взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то такие взносы начислять не следует на любые суммы выплат по данному договору.

7. ОТДЕЛЬНЫЕ СЛУЧАИ, СВЯЗАННЫЕ С КОМАНДИРОВОЧНЫМИ РАСХОДАМИ

А теперь рассмотрим отдельные, наиболее сложные и часто встречающиеся случаи, связанные с командировочными расходами.

7.1. Командировка осуществлена на транспорте,

принадлежащем организации

Расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием служебного автомобиля во время служебной командировки, в том числе приобретение ГСМ, оплата автостоянки, различные сборы и пр., включаются в расходы, связанные с производством и реализацией. Основание - пп. 11 и 12 п. 1 ст. 264 и пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

Основным документом при направлении работника в командировку является командировочное удостоверение: по отметкам в нем определяется фактическое время пребывания сотрудника в командировке. Водителю служебного автомобиля кроме командировочного удостоверения выдается путевой лист. Он выписывается на весь срок командировки (Постановление Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте").

Для обоснованного отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с эксплуатацией и обслуживанием служебного автомобиля, они должны быть документально подтверждены. Таким подтверждением являются:

- путевые листы, которые выдаются водителям служебного автотранспорта и являются первичными документами по учету работы автотранспорта;

- чеки ККМ на приобретение ГСМ;

- чеки ККМ или квитанции установленного образца за стоянку автомобиля и др.

Длительность командировки определяется с учетом нахождения в пути служебного автомобиля. А этот срок в свою очередь определяется требованиями техники безопасности и внутренними документами. Могут также использоваться положения Общих правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Минавтотрансом РСФСР 30 июля 1971 г. (разд. 12, параграф 12).

Пример 1. Водителю служебного автомобиля ООО "Гамма", направленному в командировку в 2005 г. сроком на 4 дня, выдано под отчет 2000 руб. Суточные выплачиваются в размере 100 руб. за каждый день. По его возвращении в бухгалтерию представлен авансовый отчет с документами, подтверждающими произведенные расходы:

- квитанции за проживание в гостиницах на сумму 826 руб. (в том числе НДС - 126 руб.);

- кассовые чеки АЗС о приобретении бензина на сумму 900 руб. (НДС не выделен, счета-фактуры отсутствуют);

- квитанции об оплате стоянки автомобиля во время командировки на сумму 150 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Гамма" должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Рублевая касса"

- 2000 руб. - выданы под отчет денежные средства на командировочные расходы;

Дебет 26 (20, 44) Кредит 71

- 400 руб. (100 руб. x 4 дн.) - отражены суточные по командировке;

Дебет 26 (20, 44) Кредит 71

- 700 руб. (826 - 126) - отражена оплата за проживание в гостинице во время командировки;

Дебет 19 Кредит 71

- 126 руб. - отражен НДС со стоимости за проживание;

Дебет 26 (20, 44) Кредит 71

- 150 руб. - отражена оплата услуг автостоянки;

Дебет 10 субсчет "Горючесмазочные материалы" Кредит 71

- 900 руб. - оприходован бензин, приобретенный в командировке;

Дебет 26 (20, 44) Кредит 10 субсчет "Горючесмазочные материалы"

- 900 руб. - списана стоимость израсходованного в командировке бензина;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 126 руб. - предъявлен НДС по проживанию к вычету из бюджета;

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Рублевая касса"

- 276 руб. (400 + 900 + 826 + 150 - 2000) - оплачен подотчетному лицу перерасход по командировке.

7.2. Сотрудник работает не в местонахождении организации

В настоящее время не является редкой ситуация, когда работник трудится в одном месте, а организация находится в другом.

Можно ли считать поездки работника в место расположения организации и обратно командировочными расходами?

Рассмотрим ситуацию на примере дела N КА-А40/4593-99, решение по которому принял Федеральный арбитражный суд Московского округа 24 января 2000 г.

Пример 2. Решением Арбитражного суда г. Москвы удовлетворен иск ЗАО "Лэндис и Гир Лтд" о признании частично недействительным Постановления ИМНС N 36 г. Москвы.

В своей кассационной жалобе ответчик (ИМНС) приводит соответствующие материалам дела и выводам Арбитражного суда г. Москвы доводы о том, что работник истца Терентьев В.Н. выполнял свои трудовые обязанности в г. Санкт-Петербурге, тогда как организация находится в г. Москве. Поездки работника из Москвы в Санкт-Петербург связаны с условиями его трудового договора и обусловлены самим фактом выполнения работы не по местонахождению организации, а в другой местности. Следовательно, по отношению к организации, относящей расходы по оплате проезда своего работника в другую местность для выполнения трудовых обязанностей на себестоимость, Терентьева В.Н. следует признавать командированным.

Суд высказал мнение о том, что в любом случае нельзя, как это делает ответчик, рассматривать поездки работника раздельно только в г. Москву или только в г. Санкт-Петербург.

К командировочным расходам в данном случае следует относить расходы по проезду и туда, и обратно независимо от того, какой из двух городов ответчик признает постоянным местом работы Терентьева В.Н. Из позиции ответчика не ясно, имеется ли у работника истца постоянное место работы и с чем, как не со служебной необходимостью, связаны его поездки.

Таким образом, суд признал недействительным Постановление ИМНС в части привлечения к налоговой ответственности ЗАО "Лэндис и Гир Лтд", связанной с отнесением на себестоимость затрат по командировке Терентьева В.Н.

А вот другой случай, рассмотренный в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 января 2004 г. по делу N А56-14042/03.

Пример 3. Санкт-петербургская фирма приняла на работу сотрудника, проживающего в Москве, и оплачивала ему расходы, связанные с приездами в Санкт-Петербург. Налоговые органы отказались признать такие затраты командировочными расходами, поскольку работник числился на работе в санкт-петербургской организации, а следовательно, местом его работы и был этот город, а не Москва.

Однако суд поддержал позицию налогоплательщика. Он указал, что в данном случае согласно приказу общества его сотрудник, имеющий постоянное место жительства в Москве, принят на должность консультанта общества на условиях совместительства. В соответствии с контрактами он обязуется по мере необходимости представлять отчет о проделанной работе в письменной и в устной форме: местом представления отчета является Санкт-Петербург. Организация признает за ним право работать в Москве и по мере необходимости считает обязательной его явку в офис организации; в контракте указано, что "явка производится на основании распоряжения директора общества и оформляется как служебная командировка".

Согласно материалам дела сотрудник неоднократно приказами руководителя общества вызывался в Санкт-Петербург для предоставления отчетов либо дачи консультаций. Данные обстоятельства подтверждены документально, установлены судом и налоговой инспекцией не оспариваются.

Поскольку эти поездки имели целевое назначение и к ним применимо определение, данное законодателем служебной командировке, общество правомерно не включило в совокупный доход физического лица произведенные им расходы на основании авансовых отчетов (с приложением соответствующих документов).

7.3. Командировочные расходы учредителей-нерезидентов

Можно ли относить на расходы фирмы затраты по командировкам учредителей-нерезидентов, которые являются членами совета директоров фирмы и осуществляют ее руководство и управление?

Итак, служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. При этом, как следует из ст. 20 Трудового кодекса РФ, работником является физическое лицо, которое состоит с работодателем в трудовых отношениях. Что это за отношения? Согласно ст. 15 Трудового кодекса РФ под трудовыми понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Таким образом, если граждане иностранного государства - учредители и члены совета директоров не являются работниками российской организации (не состоят с ней в трудовых отношениях), то есть между ними и российской организацией не заключен трудовой договор, отнесение на расходы российской организации в целях налогообложения расходов по командировке иностранных граждан - членов совета директоров неправомерно. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 9 августа 2002 г. N 26-12/36998.

7.4. Отмена командировки и возврат билетов

Предположим, что сотрудник организации приобрел авиабилет для поездки в командировку. Однако в связи с непредвиденными обстоятельствами по решению руководителя организации командировка была отменена и сотрудник получил от авиакомпании за сданный билет сумму, которая меньше той, которая была уплачена при приобретении билета. При сдаче наличных денег, полученных под отчет, сотрудник прикладывает к авансовому отчету документ о возврате билета с суммой удержанного сбора. Включается ли сумма удержанного сбора в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц? Нет, не включается. Это следует из п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Инструкция Министерства финансов СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР"

Письмо Министерства финансов РФ от 07.10.1997 N 24-11/05 "О порядке лицензирования правил страхования граждан, выезжающих за границу"

Указ Президента РФ от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров"

Письмо Министерства финансов РФ от 09.07.2004 N 03-03-05/1/67 <О страховании пассажиров>

Письмо Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве от 26.03.2004 N 28-11/21217 <О начислении взносов на обязательное пенсионное страхование при применении упрощенной системы налогообложения>

Постановление Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"

Письмо Министерства финансов РФ от 06.01.2002 N 16-00-16/158 <О порядке документального оформления служебных командировок>

Приказ Министерства финансов РФ от 10.01.2000 N 2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000"

Письмо Министерства труда РФ, Министерства финансов РФ от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу"

Постановление Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств"

Подписано в печать

09.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——