"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 23

О ПОПРАВКАХ В ГЛАВУ 25 НК РФ

На основании Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н), разработанных на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), внесены поправки в п. 20 ст. 250 и ст. 254 НК РФ путем замены слов "товарно-материальные ценности" на слова "материально-производственные запасы".

Согласно п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) введен дополнительный абзац в п. 2 ст. 254 НК РФ следующего содержания:

"Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса".

Указанное свидетельствует о том, что и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения оценка стоимости материально-производственных запасов, выявленных неучтенными при инвентаризации, а также детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, другие материалы производится по текущей рыночной стоимости.

В п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что:

- в случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств;

- в случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Пример 1. Арендатором в аренду приобретено здание, в котором, прежде чем осуществлять производственную деятельность, необходимо было провести работы по реконструкции. Заранее было предусмотрено договором, что арендатором не будут передаваться затраты по законченным работам капитального характера по арендованному зданию арендодателю. Реконструкция арендованного здания была осуществлена силами специализированной организации, а общие затраты составили по акту выполненных работ 920 тыс. руб. и НДС - 165,6 тыс. руб.

В бухгалтерском учете указанные операции у арендатора отражаются:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - на сумму 920 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - на сумму 165,6 тыс. руб.

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - на сумму 920 тыс. руб.

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - на сумму 1085,6 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - на сумму 165,6 тыс. руб.

Пример 2. Арендатор приобрел здание под осуществление торговой деятельности. Для этого необходимо было провести работы по модернизации. С согласия арендодателя была привлечена специализированная строительная организация. Выполненные работы по акту оценивались на общую сумму 1200 тыс. руб. с учетом НДС, которые были после полного завершения переданы арендодателю.

В бухгалтерском учете арендатора передача выполненных работ по модернизации здания отражается:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - на сумму 1017 тыс. руб. (1200 тыс. руб. - (1200 тыс. руб. х 18% : 118%))

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - на сумму 183 тыс. руб.

Д-т сч. 76 К-т сч. 08 - на сумму 1017 тыс. руб.

Д-т сч. 76 К-т сч. 19 - на сумму 183 тыс. руб.

Вносимые поправки в гл. 25 НК РФ установили:

1. При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Иначе говоря, если арендатор в связи с окончанием срока аренды и недоначислением амортизационных отчислений по капитальным вложениям в арендованный объект основных средств передает арендодателю остаточную стоимость капитальных вложений безвозмездно, которую арендодатель отражает по дебету счета 08 "Вложения во внебюджетные активы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", но это не будет учитываться для целей налогообложения.

2. Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Это свидетельствует о том, что как арендатор, так и арендодатель имеет основания для начисления амортизационных отчислений при осуществлении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в зависимости от того, где они учитываются - у арендатора или арендодателя.

3. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

4. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 определен порядок отражения в бухгалтерском учете операции по договору лизинга, который учтен при внесении поправки в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, установившей, что арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг). В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются:

- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ;

- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Принимая во внимание п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, резерв сомнительных долгов создается у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

В связи с этим внесено уточнение в п. 1 ст. 266 НК РФ о том, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, но возникающая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Разработанные и утвержденные Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций сыграли определенную роль, повлияв на следующие вносимые поправки:

- в ст. 251 НК РФ введен п. 3, подтверждающий, что не учитывается в составе доходов стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты ее завершения;

- в ст. 253 НК РФ введен п. 2.1, в котором дан перечень возникающих расходов, принимаемых для целей налогообложения, у вновь созданных и реорганизованных организаций;

- дополнительно в ст. 259 НК РФ введен п. 14 с указанием на то, что организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником;

- вновь введенные п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ установили порядок, согласно которому должен быть осуществлен расчет конвертаций акций, стоимости долей (паев), чистых активов при слиянии, присоединении, преобразовании, реорганизации организаций.

Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. 20 июля 1970 г. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР) определяют, что особенности учета незавершенного производства проведения его инвентаризации, регулирования инвентаризационных разниц и списания результатов инвентаризации устанавливаются в отраслевых инструкциях в соответствии с действующими положениями. Для отдельных отраслей промышленности с кратким технологическим циклом в отраслевых инструкциях может быть установлено, что оценка незавершенного производства производится только по фактической себестоимости использованного в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов. Кроме того, в п. 3.31 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых результатов предусмотрено осуществление расчета стоимости незавершенного производства исходя из количества сырья или материалов путем технических расчетов и в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Сложившаяся многолетняя практика расчета незавершенного производства оказала влияние на пересмотр порядка определения остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров, отгруженных для целей налогообложения, то есть в соответствии со ст. ст. 318 - 320 налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Следует также отметить и внесенные в гл. 25 НК РФ другие поправки, большинство из которых сократят налог на прибыль и увеличат нераспределенную прибыль. Рассмотрим их.

1. Внереализационные доходы, учитываемые для целей налогообложения, снижены на:

- доход, направляемый на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

- положительные курсовые разницы по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте.

2. Расходы на оплату труда будут расширены на:

- затраты по приобретению или изготовлению организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;

- стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия.

3. Налогоплательщик приобретает право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

К примеру, организацией по договору купли-продажи приобретены машины и оборудование общего назначения стоимостью 1000 тыс. руб. и НДС - 180 тыс. руб. Осуществлены расходы по доставке и доведению до состояния, пригодного к их использованию, в сумме 110 тыс. руб. и НДС - 19, 8 тыс. руб. Машины и оборудование введены в эксплуатацию, и определен срок полезного использования - 10 лет. В этом случае сумма в размере 111 тыс. руб. может быть списана на затраты производства и учтена для целей налогообложения.

4. Подлежат списанию фактические расходы по оплате услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством РФ.

Данное уточнение связано с Постановлениями федеральных арбитражных судов Волго-Вятского округа от 31.07.2003 N А28-2042/03-92/18 и от 02.12.2003 N А39-1541/2003-92/10, Восточно-Сибирского округа от 11.03.2004 N А19-20459/03-33-Ф02-679/04-С1, Уральского округа от 10.02.2004 N Ф09-210/04-АК, утвердившими, что деятельность отдела вневедомственной охраны не является предпринимательской и полученные денежные средства за оказываемые им услуги по охране объектов не подлежат налогообложению.

5. В состав внереализационных расходов включены проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

6. Налогоплательщик будет иметь возможность распределять расходы в том случае, если сделка не содержит конкретных условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Это имеет место у организаций, которые учитывают расходы по методу начисления.

7. Налогоплательщик получит возможность при наличии нескольких обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации распределять прибыль, исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

8. Впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

9. В 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Начиная с 2007 г. сумма убытка переносится без ограничений.

10. Вносимая поправка в ст. 265 НК РФ позволит торговым организациям включать в состав внереализационных расходов расходы в виде премий (скидок), выплаченных (предоставленных) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

11. Изменение редакции абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ приведет к тому, что затраты на брошюры и каталоги, рекламирующие реализуемый товар, подлежат списанию вне зависимости от того, кто этот товар произвел.

В.Макарьева

Государственный советник

налоговой службы РФ

II ранга

Подписано в печать

09.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——