"Экономико-правовой бюллетень", 2005, N 6

ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ЧАСТИ ВТОРОЙ НК РФ:

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ, НДС, ЕСН, НДФЛ

Авторы номера

М.Васильева, Э.Глуховская, Л.Зуйкова,

Е.Карсетская, Т.Крутякова

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Налоговые вычеты

Общие правила применения вычетов

Для правомерного вычета (возмещения) сумм "входного" НДС (т.е. сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам) необходимо, чтобы были выполнены следующие условия:

1) приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

2) сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

4) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Рассмотрим эти условия более подробно.

* * *

Основным условием для применения налоговых вычетов в отношении сумм "входного" НДС является факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС.

Обратите внимание! В общем случае применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) не увязывается гл. 21 НК РФ с отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Такое требование устанавливается Налоговым кодексом РФ лишь в отношении нормируемых расходов, вычеты НДС по которым осуществляются только в части расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Этой позиции придерживаются и арбитражные суды, признавая за налогоплательщиками право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемой НДС деятельности, независимо от того, учитывается ли их стоимость в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Центрального округа

от 16.12.2004 N А36-135/2-04

ОАО заключило со сторонним лицом договор на оказание консультационных услуг, по условиям которого исполнитель обязался оказывать заказчику консультационные услуги, связанные с текущей финансово-хозяйственной деятельностью заказчика.

ОАО произвело оплату указанных услуг исполнителю. Сумма НДС по консультационным услугам, уплаченная исполнителю, была предъявлена ОАО к вычету.

ИМНС по результатам выездной проверки ОАО приняла решение о доначислении ему НДС. В обоснование своей позиции налоговый орган указал на то, что затраты на оплату консультационных услуг документально не подтверждены и экономически не обоснованы, поэтому они не могут быть учтены в расходах в целях налогообложения прибыли. Соответственно, и суммы НДС, относящиеся к этим услугам, не могут быть предъявлены к вычету.

ОАО обратилось в суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным. Решением суда заявление ОАО было удовлетворено.

Суд признал, что Налоговый кодекс РФ не связывает принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), с обязательным отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Для проведения вычета (при соблюдении иных условий) достаточно того обстоятельства, что приобретенный товар будет использоваться для совершения операций, признаваемых объектом налогообложения.

Суд признал несостоятельным довод налогового органа об экономической неоправданности понесенных ОАО расходов, поскольку указанный критерий оценки затрат применим только при исчислении налога на прибыль. Причем независимо от того, насколько оправданы затраты общества по оплате консультационных услуг, указанное обстоятельство не меняет производственный характер понесенных расходов при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Схожее решение было принято и ФАС Северо-Западного округа, который указал, что Налоговый кодекс РФ не связывает право на применение налоговых вычетов с фактом отнесения затрат, в составе которых налог был уплачен, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (см. Постановление от 31.08.2004 N А56-50026/03).

Много споров на практике вызывал вопрос о возможности применения налоговых вычетов при приобретении земельных участков. Налоговые органы на местах практически повсеместно отказывают налогоплательщикам в праве на вычет, мотивируя свою позицию тем, что земельные участки не являются амортизируемым имуществом и их стоимость не учитывается в расходах в целях налогообложения прибыли.

Однако арбитражные суды признают позицию налоговых органов не основанной на законе, указывая на то, что если земельный участок приобретен для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то вычет "входного" НДС должен предоставляться в общеустановленном порядке (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2004 N Ф04-7858/2004(5982-А27-14), Уральского округа от 30.08.2004 N Ф09-3458/04-АК).

Правомерность такого подхода признал и Минфин России (см. Письмо от 21.10.2004 N 07-0514/275).

На сегодняшний день эта проблема уже потеряла свою актуальность, поскольку реализация земельных участков с 1 января 2005 г. выведена из-под обложения НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

* * *

Вычет "входного" НДС возможен только после того, как сумма НДС будет фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг).

В 2004 г. благодаря Конституционному Суду РФ (КС РФ) новую смысловую нагрузку приобрело условие о том, что сумма "входного" НДС должна быть уплачена поставщику.

В апреле 2004 г. КС РФ при рассмотрении жалобы одного налогоплательщика, которому налоговые органы отказали в вычете сумм НДС, уплаченных поставщику путем зачета встречных требований, сформулировал свою позицию по порядку применения налоговых вычетов по НДС (см. Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О).

В этом Определении было указано, что для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. А для этого необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС.

В итоге суд пришел к таким выводам.

Если налогоплательщик оплачивает товары (работы, услуги) за счет заемных средств, то право на вычет НДС он получает только после возврата суммы займа заимодавцу.

Если товары (работы, услуги) оплачиваются денежными средствами (или иным имуществом), которые ранее были получены налогоплательщиком безвозмездно, то он вообще не имеет права на вычет "входного" НДС.

Налоговые органы на местах восприняли Определение N 169-О как руководство к действию. И последствия не заставили себя долго ждать.

Огромное число налогоплательщиков попросту оказались "отрезанными" от механизма налоговых вычетов по НДС. Наличие в балансе задолженности по займам (кредитам) стало для многих преградой в получении вычетов.

Очевидно, что эта проблема требовала скорейшего разрешения. И первый шаг к ее разрешению сделал все тот же Конституционный Суд РФ. В Определении от 04.11.2004 N 324-О суд официально разъяснил Определение N 169-О. Оказывается, из Определения N 169-О совсем не следует, что налогоплательщик, оплативший товары (работы, услуги) за счет заемных средств, автоматически лишается права на вычет "входного" НДС до момента возврата суммы займа. В каждом конкретном случае вопрос о правомерности использования налоговых вычетов должен решаться в зависимости от того, понес ли налогоплательщик реальные затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Фактически суд сказал следующее: налогоплательщик должен понести реальные затраты на уплату сумм НДС. А понес он их или нет, в каждом отдельном случае это нужно решать исходя из фактических обстоятельств конкретного дела. В Определении N 169-О приведены лишь примеры тех случаев, когда может возникать (а может и не возникать) вопрос о том, понес ли налогоплательщик реальные затраты. При возникновении спора он должен решаться в арбитражном суде.

В итоге ситуация с вычетами на сегодняшний день выглядит следующим образом.

Налоговые органы пытаются при проверках выявить как можно больше "подозрительных" случаев, когда можно ставить вопрос о том, что налогоплательщик "не понес реальных затрат на уплату сумм НДС поставщикам". В "зону риска" в первую очередь попадают, конечно же, организации, пользующиеся заемными (кредитными) ресурсами, а также получающие разного рода финансовую помощь (возмездную и безвозмездную).

А налогоплательщикам остается уповать только на то, что арбитражный суд, рассматривая спор, будет руководствоваться исключительно нормами закона (т.е. гл. 21 НК РФ), в котором термин "реально понесенные затраты" вообще не используется.

Анализ арбитражной практики показывает, что шансы доказать свое право на вычет НДС в суде у налогоплательщиков есть. Причем неплохие.

В конце 2004 г. Президиум ВАС РФ принял решение, которое может существенно помочь налогоплательщикам (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04).

Суд, рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу правомерности применения налоговых вычетов, указал на следующее.

Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Причем налоговый орган, отказывая в вычете, должен представить доказательства недобросовестности налогоплательщика.

Именно по такому пути в настоящее время и идет практика рассмотрения судами подобных споров.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 20.10.2004 N Ф04-7459/2004(5579-А67-37)

ООО приобрело товары и заплатило за них частично собственными средствами, а частично заемными. Всю сумму "входного" НДС по приобретенным товарам ООО предъявило к вычету.

ИМНС на основании камеральной проверки приняла решение об уменьшении суммы вычетов, обосновав свое решение тем, что оплата товара была частично осуществлена за счет средств заимодателей. ИМНС не приняла к вычету часть "входного" НДС, уплаченную поставщикам заемными средствами, не погашенными к моменту проведения проверки.

ООО оспорило решение налогового органа в суде.

Суд первой инстанции подтвердил правомерность решения ИМНС.

Однако постановлением апелляционной инстанции решение ИМНС было признано незаконным.

Суд кассационной инстанции это решение оставил без изменения, указав на то, что суд апелляционной инстанции, исходя из анализа ст. 807 ГК РФ и п. 1 ст. 11 НК РФ (гл. 21), пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщиком при оплате товаров использованы законный гражданско-правовой способ исполнения обязательств и обоснованное предъявление к вычету НДС.

Аналогичное решение в пользу налогоплательщика принял и ФАС Северо-Западного округа, указав, что налоговый орган должен представить доказательство того, что использование заемных средств осуществляется в целях создания схем незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Поскольку налоговый орган не смог представить доказательств недобросовестности налогоплательщика, суд подтвердил право последнего на вычет сумм "входного" НДС, оплаченных за счет заемных средств (см. Постановление от 25.10.2004 N А56-17609/04).

* * *

Необходимым условием для принятия к вычету "входного" НДС является принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг).

На практике многие торговые и снабженческо-сбытовые организации занимаются перепродажей товаров транзитом (без оприходования на свой склад).

В таких ситуациях налоговые органы часто ставят под сомнение право организации на вычет "входного" НДС, обосновывая свою позицию тем, что приобретенные ценности на склад организации не поступали.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ обязательным условием для вычета сумм НДС по приобретенным товарам является их принятие к учету, а не фактическое поступление на склад налогоплательщика. Поэтому самое главное - правильно определить момент принятия товаров к учету.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 15.02.2005 N А21-5529/04-С1

ООО оплатило и приняло к учету товары в октябре. В этом же месяце сумма "входного" НДС по этим товарам была предъявлена к вычету.

ИМНС доначислила ООО НДС на том основании, что товары фактически поступили на склад ООО только в ноябре, поэтому право на вычет оно получило только в ноябре.

ООО оспорило решение ИМНС в суде.

Суд принял решение в пользу ООО, указав на следующее.

Из представленных документов следует, что право собственности на товары перешло к ООО в октябре (в момент передачи товаров перевозчику). В тот же момент товары были отражены ООО на счете 10 "Материалы" как товары, находящиеся в пути. Возможность такого отражения операций на счетах бухгалтерского учета подтверждается Инструкцией по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Как указано в ст. 172 НК РФ, право налогоплательщика на вычет "входного" НДС зависит от момента принятия на учет приобретенных товаров и не связано с моментом их фактического поступления на склад налогоплательщика.

Следовательно, ООО правомерно предъявило к вычету спорные суммы НДС в октябре.

Применение вычетов в отдельных ситуациях

Приобретение товаров

(работ, услуг) за наличный расчет

Глава 21 НК РФ не содержит никаких особых правил, регламентирующих порядок применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет. В этом вопросе налогоплательщикам-покупателям следует руководствоваться общими правилами, установленными ст. ст. 170 - 172 НК РФ.

Позиция Минфина России и налоговых органов по вопросу применения вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет на сегодня едина. Для правомерного применения вычетов налогоплательщик должен иметь следующие документы (см. Письмо МНС России от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268):

1) кассовый чек, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой;

2) счет-фактуру с выделенной суммой НДС, в строке 5 которого отражены реквизиты (номер и дата) кассового чека.

Однако арбитражные суды смотрят на эту проблему иначе, указывая на то, что при наличии счета-фактуры выделение суммы НДС в чеке не является обязательным условием для вычета "входного" НДС. Особенно если у налогоплательщика есть иные документы (накладная, акт, квитанция к ПКО и др.), в которых сумма НДС выделена отдельной строкой.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 24.01.2005 N А66-7929/2004

Общество представило в налоговую инспекцию Декларацию по НДС. Инспекция провела камеральную проверку Декларации и бухгалтерских документов (счетов-фактур, квитанций к приходным ордерам и кассовых чеков), подтверждающих правомерность применения налогового вычета, и признала необоснованным предъявление обществом к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), так как в кассовых чеках суммы НДС не выделены отдельной строкой.

По результатам проверки инспекция составила акт о доначислении НДС, начислении пеней, а также о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Общество, считая, что требования налогового законодательства им соблюдены, обратилось в арбитражный суд.

Суд согласился с доводами налогоплательщика, обосновав свое решение следующим.

Статьей 168 НК РФ установлена обязанность продавца товаров (работ, услуг) оформить и выставить покупателю не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) счета-фактуры - документы, являющиеся основанием для предъявления покупателями сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцам товаров (работ, услуг), к вычету или возмещению.

Налоговым законодательством предусмотрено выделение налога на добавленную стоимость отдельной строкой как в счетах-фактурах, так и в первичных и расчетных документах (п. 4 ст. 168 НК РФ). При этом в п. 6 ст. 168 НК РФ указано, что при реализации товаров (работ, услуг) населению через розничную сеть по розничным ценам (тарифам) цена товаров также увеличивается на сумму НДС, однако сумма налога на чеках и других выдаваемых покупателю документах не выделяется.

Приобретая товары для осуществления предпринимательской деятельности, общество не подпадает под категорию покупателей, именуемую "население". Поэтому право на вычет НДС оно имеет только при наличии счетов-фактур, оформленных в установленном порядке.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) продавцом обществу за наличный расчет должен быть пробит кассовый чек и выставлен счет-фактура в общеустановленном порядке, для того чтобы последний мог принять НДС к вычету (п. 3 ст. 168 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

В соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ условиями предъявления к вычету налога на добавленную стоимость по товарам являются фактическая оплата приобретенных для продажи товаров, их оприходование и наличие счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах суд признал право общества на применение вычета по налогу на добавленную стоимость подтвержденным.

Подобные споры выиграны налогоплательщиками и в других округах (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2005 N А19-17259/04-5-Ф02-5903/04-С1, Западно-Сибирского округа от 29.12.2004 N Ф04-8943/2004(7205-А27-6), Уральского округа от 08.09.2004 N Ф09-3634/04-АК, Центрального округа от 18.01.2005 N А62-4079/2004).

Более того, как показывает арбитражная практика, наличие кассового чека вообще не рассматривается судами в качестве обязательного условия для вычета "входного" НДС. Если налогоплательщик имеет счет-фактуру с выделенной суммой НДС и квитанцию к приходному кассовому ордеру, подтверждающую факт оплаты, то он имеет право на вычет "входного" НДС.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 14.03.2005 N Ф04-1265/2005(9231-А67-14)

Предприниматель предъявил к вычету НДС по товарам, приобретенным за наличный расчет.

ИМНС по итогам камеральной проверки вынесла решение о привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 122 НК РФ, доначислении налога на добавленную стоимость и пеней.

В своем решении налоговый орган сослался на Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт", в силу которого документом, подтверждающим факт оплаты товара, является кассовый чек. Поскольку предпринимателем в числе прочих документов не были представлены кассовые чеки, основание для вычета НДС отсутствует.

Суд вынес решение в пользу предпринимателя. При рассмотрении спора суд исходил из следующего.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ. В ней п. 1 предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю, согласно п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой.

Предпринимателем соблюдены требования вышеуказанных статей НК РФ: представлены счета-фактуры и квитанции к приходным кассовым ордерам, свидетельствующие о том, что оплата поставщику за товар, включая налог на добавленную стоимость, производилась наличными денежными средствами и оформлялась приходными кассовыми ордерами.

Нарушение продавцом Закона N 54-ФЗ не может служить основанием для отказа покупателю в применении налоговых вычетов.

Отметим, что ФАС Западно-Сибирского округа придерживается приведенного выше подхода при рассмотрении всех подобных споров (см. Постановления от 09.03.2005 N Ф04-1006/2005(9037-А46-7), от 13.01.2005 N Ф04-9213/2004(7518-А27-31), от 22.12.2004 N Ф04-8902/2004(7193-А46-14)).

Аналогичной позиции придерживается и ФАС Дальневосточного округа (см. Постановление от 17.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2935).

Приобретение основных средств

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств (далее - ОС), в полном объеме принимаются к вычету после принятия на учет ОС при условии, что они приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Налоговые органы считают, что под принятием на учет следует понимать оприходование приобретенных объектов на счете 01 "Основные средства". Соответственно, налогоплательщик получает право на вычет НДС в том месяце, когда приобретенные ОС отражены по дебету счета 01.

Однако известны случаи, когда налогоплательщикам удавалось в суде отстоять право на вычет в том месяце, когда приобретенные объекты были отражены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 03.03.2005 N А38-3082-5/412-2004

Инспекция провела выездную налоговую проверку муниципального унитарного предприятия (МУП). В ходе проверки было установлено, что налогоплательщик в феврале 2002 г. приобрел основные средства и после их оплаты и постановки на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" возместил налог на добавленную стоимость. Приобретенные основные средства были поставлены на учет на счете 01 "Основные средства" 1 апреля 2004 г. , поэтому налоговый орган пришел к выводу о том, что МУП неправомерно применило вычет по налогу на добавленную стоимость в феврале 2002 г.

Суд, рассматривая спор между МУП и инспекцией, признал обоснованным применение налоговых вычетов по приобретенным основным средствам именно в феврале 2002 г. При этом суд обосновал свою позицию следующим образом.

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата, включая налог на добавленную стоимость.

В силу п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет. При этом законодательством о налогах и сборах право на налоговый вычет не связано со счетом, на котором должны быть учтены приобретенные товары (работы, услуги).

Суд, всесторонне и полно исследовав доказательства, представленные в деле, установил, что МУП приобрело автокран, оплатило его и приняло на учет в феврале 2002 г. Основания, предусмотренные в п. 2 ст. 170 НК РФ, препятствующие налогоплательщику предъявить к вычету суммы налога, уплаченные продавцу автокрана, у МУП отсутствуют.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что МУП на законных основаниях применило налоговый вычет по НДС по приобретенному автокрану в феврале 2002 г.

ФАС Поволжского округа также подтвердил право налогоплательщика на вычет НДС по основным средствам, оприходованным на счете 08 (см. Постановление от 21.12.2004 N А12-15080/04-С21).

Такое же решение принял и ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.02.2005 N Ф09-317/05-АК.

* * *

Спорным на сегодняшний день является вопрос о порядке применения налоговых вычетов при приобретении оборудования, требующего монтажа.

Налоговые органы настаивают на том, что вычеты в этом случае должны предоставляться в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е. только после завершения монтажа и принятия этого оборудования к учету на счете 01. Причем вычет предоставляется в месяце, следующем за месяцем принятия оборудования к учету на счете 01, т.е. с того месяца, когда по оборудованию начнет начисляться амортизация (см. п. 44.2 Методических рекомендаций по НДС).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (см. Письмо от 22.03.2004 N 04-03-08/16).

Вопрос о вычете НДС по оборудованию, требующему монтажа, в 2004 г. был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (см. Постановление от 24.02.2004 N 10865/03).

Суть спора заключалась в следующем.

Организация ввезла на территорию РФ оборудование, требующее монтажа. Суммы НДС, уплаченные на таможне, были предъявлены к вычету в том периоде, когда оборудование было принято к учету на счете 07. При проверке организации налоговые органы с таким подходом не согласились. По мнению налоговой инспекции, вычет НДС по оборудованию, требующему монтажа, должен производиться в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 172 НК РФ.

При рассмотрении дела суд руководствовался приведенными выше аргументами и пришел к выводу, что вычет НДС должен предоставляться в порядке, предусмотренном в абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. в момент принятия ввезенного оборудования на учет на счете 07.

Однако налоговые органы своей позиции по данному вопросу не изменили и продолжают настаивать на том, что вычет возможен только после принятия оборудования к учету в составе основных средств и начала начисления амортизации.

В Письме МНС России от 28.07.2004 N 03-1-08/1876/14 указано, что Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03 было принято по жалобе конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела, и позиция МНС России по вопросу определения налогового периода, в котором налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС по приобретенному оборудованию, требующему монтажа, остается без изменения.

В то же время арбитражная практика по данному вопросу складывается совсем не в пользу налоговых органов.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Поволжского округа

от 01.02.2005 N А57-5692/04-16

Предприятие приобрело оборудование и учло его на бухгалтерском счете 07 "Оборудование к установке", предъявив сумму НДС к вычету.

Налоговым органом сделан вывод о том, что налогоплательщик должен был предъявить НДС к вычету после принятия данного оборудования в качестве основного средств на бухгалтерском счете 01 "Основные средства".

Арбитражный суд не согласился с позицией налогового органа по следующим основаниям.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычету подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по оборудованию, требующему монтажа, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов (основных средств). Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Нормы гл. 21 НК РФ позволяют налогоплательщику применить налоговые вычеты по приобретенным основным средствам с момента их принятия на учет по бухгалтерскому счету 07 "Оборудование к установке", поскольку закон не содержит такого требования, как принятие на учет по счету 01 "Основные средства".

Аналогичные решения принимают и ФАС других округов (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2005 N А13-13068/04-26, Уральского округа от 27.12.2004 N Ф09-5571/2004-АК, Центрального округа от 12.01.2005 N А23-1615/04А-5-120).

* * *

При оплате основного средства в рассрочку (по частям) налоговые органы на местах настаивают на том, что вычет "входного" НДС возможен только после полной оплаты основного средства.

Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России (см. Письмо от 08.02.2005 N 03-04-11/27).

Эта позиция обосновывается формулировкой абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которой вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Однако, на наш взгляд, налоговые органы неверно трактуют норму абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ. Эта норма позволяет налогоплательщикам в момент принятия основных средств к учету предъявить к вычету в полном объеме ту сумму НДС, которая к этому моменту ими уплачена поставщикам. Если оплата произведена не в полном объеме, то к вычету предъявляется часть "входного" НДС, приходящаяся на сумму оплаты.

Правомерность именно такой трактовки подтверждает арбитражная практика.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 05.03.2005 N Ф04-828/2005(8908-А27-31)

По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган вынес решение, в котором указано, что общество при исчислении НДС уменьшило сумму налога на сумму налоговых вычетов по приобретенным основным средствам, которые не были оплачены полностью. Указанным решением налогоплательщику было предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет и представить уточненный расчет по НДС. При этом налоговая инспекция исходила из того, что общество не имело права включать сумму налога в состав налоговых вычетов до полной оплаты основного средства.

Не согласившись с вынесенным решением налоговой инспекции, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд признал позицию налоговой инспекции неправомерной по следующим основаниям.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Из анализа указанных норм следует, что налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет при частичной оплате приобретенных товаров (работ, услуг) поставщику именно в части уже уплаченного поставщику налога на добавленную стоимость, указанного в счетах-фактурах.

К числу особенностей применения налоговых вычетов при приобретении основных средств Налоговый кодекс РФ относит постановку их на бухгалтерский учет, при этом полная оплата стоимости основного средства не требуется. Термин, используемый в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, "вычеты производятся в полном объеме" употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не возникновения права на вычет после оплаты стоимости основного средства.

На этом основании судом не были приняты доводы налоговой инспекции о том, что налог на добавленную стоимость может быть предъявлен к вычету только при полной уплате его поставщику, поскольку нормы Налогового кодекса РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты НДС, не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств.

Аналогичные решения принял и ФАС Уральского округа, подтвердив, что если приобретенное основное средство оплачивается по частям, то налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС по мере частичной оплаты (к вычету должна приниматься сумма НДС пропорционально оплаченной стоимости основного средства) (см. Постановления от 14.01.2005 N Ф09-5731/04-АК и от 30.08.2004 N Ф09-3457/04-АК).

Этой же позиции придерживается и ФАС Северо-Западного округа (см. Постановление от 28.02.2005 N А56-23227/04).

Отсутствие налогооблагаемых операций

в течение налогового периода

Налоговые органы настаивают на том, что необходимым условием для получения налоговых вычетов является наличие в данном налоговом периоде сумм НДС к начислению (кредит счета 68).

Позиция налоговых органов такова.

В данном налоговом периоде должна формироваться налоговая база по НДС. Совсем не обязательно, чтобы в этом периоде организация осуществляла реализацию товаров (работ, услуг). Организация может получить, например, аванс от покупателя или штрафные санкции. Начислив НДС к уплате в бюджет (кредит счета 68), организация получает право на вычет НДС.

Если же сумм НДС к начислению нет, то вычеты в этом налоговом периоде не предоставляются. Соответствующие суммы "входного" НДС должны числиться на счете 19 до того момента, пока по кредиту счета 68 не пройдет хоть какая-то сумма НДС к уплате в бюджет. В этом периоде организация может списать все суммы, скопившиеся на счете 19, в дебет счета 68.

Счета-фактуры, выставленные организации и оплаченные ею в том периоде, когда у нее не было НДС к начислению, регистрируются в Книге покупок только в том налоговом периоде, когда у организации возникает налоговая база по НДС.

Такие разъяснения дают как налоговые органы (см. Письмо МНС России от 02.06.2003 N 03-1-09/1708/14-Ф253), так и Минфин России (Письма от 07.02.2005 N 03-04-11/20 и от 08.02.2005 N 03-04-11/23).

На наш взгляд, приведенный подход налоговых органов из Налогового кодекса РФ никак не следует. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 налоговые вычеты. Никаких препятствий для применения вычетов в том случае, когда исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ сумма налога равна нулю, гл. 21 НК РФ не ставит.

Это подтверждает и арбитражная практика. Практически все подобные споры завершаются в пользу налогоплательщиков.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 28.03.2005 N А17-6963/5-2004

ООО представило в ИМНС декларацию по НДС за II квартал 2004 г., заявив о налоговом вычете по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, признаваемых объектами налогообложения.

По результатам камеральной проверки было принято решение, в котором ООО указано на неправомерность заявленного налогового вычета и отказано в возмещении НДС по причине отсутствия у ООО во II квартале 2004 г. налоговой базы по НДС.

ООО не согласилось с бездействием налогового органа и обратилось в арбитражный суд.

Вывод о том, что ООО обоснованно воспользовалось налоговыми вычетами по НДС, суд сделал по следующим причинам.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Из указанного следует, что налогоплательщик обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде. Реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не определена в качестве условия для применения налогового вычета.

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), являются их фактическое наличие, учет и оплата.

Суды других округов также указывают на то, что налогоплательщик имеет право на вычет независимо от факта наличия или отсутствия сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет в данном налоговом периоде (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 31.01.2005 N А09-11454/04-3ДСП, Дальневосточного округа от 15.05.2003 N Ф03-А51/03-2/1038, Северо-Западного округа от 21.06.2004 N А56-49843/03, Уральского округа от 28.07.2004 N Ф09-2992/04-АК, Северо-Кавказского округа от 02.02.2005 N Ф08-179/2005-66А).

В то же время нам известны и противоположные решения (их не много, но все же они есть). Так, ФАС Дальневосточного округа (см. Постановление от 26.05.2004 N Ф03-А51/04-2/1030) сделал вывод о том, что налогоплательщик, у которого в данном налоговом периоде отсутствует реализация товаров (работ, услуг), не может уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты, поскольку общая сумма налога в этом случае не начислена. Соответственно, налогоплательщик в такой ситуации не имеет права на возмещение "входного" НДС.

Товарообменные (бартерные) сделки

Под товарообменными (бартерными) сделками принято понимать сделки, предусматривающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) одной стороной для другой стороны в обмен на встречную поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) второй стороной для первой.

При осуществлении товарообменных сделок размер суммы НДС, предъявляемой к вычету, определяется в соответствии с нормами п. 2 ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

На практике споры возникают в том случае, когда происходит обмен товарами (работами, услугами), облагаемыми НДС по разным ставкам.

К вычету в такой ситуации должна приниматься сумма НДС, исчисленная исходя из той ставки, по которой облагаются приобретаемые товары (работы, услуги).

Если, например, организация приобретает товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 18%, а передает в их оплату товары, облагаемые НДС по ставке 10%, то сумма НДС, принимаемая к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости переданных товаров с применением расчетной ставки 18/118.

Правомерность такого расчета подтверждается арбитражной практикой.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Поволжского округа

от 29.04.2004 N А12-2180/04-С51

ЗАО в 2003 г. был заключен ряд договоров с элеваторами и другими сельскохозяйственными предприятиями на оказание услуг по хранению зерновых культур. В соответствии с условиями этих договоров оказанные услуги оплачивались ЗАО в натуральной форме - поставками зерна и зерноотходов.

Налоговая инспекция по результатам проверки доначислила ЗАО НДС, руководствуясь следующим. При расчетах за услуги элеваторов ЗАО использовало собственное зерно. В таких случаях согласно п. 2 ст. 172 НК РФ суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты товаров (работ, услуг). Поскольку налогообложение использованного при расчетах собственного имущества (зерна) производится согласно п. 2 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 10%, а за услуги элеваторов - по ставке 20%, к налоговому вычету, по мнению налоговой инспекции, следовало принимать налог в размере, соответствующем ставке 10% исходя из балансовой стоимости переданного зерна. Оставшаяся сумма НДС к вычету не принимается, а покрывается за счет собственных источников.

Суд признал позицию налогового органа неправомерной, указав следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Иного порядка исчисления и уплаты НДС, в том числе и при отгрузке в счет оплаты услуг товаров, облагаемых по налоговой ставке 10%, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Счета-фактуры элеваторов за оказанные услуги оплачены ЗАО в полном объеме, в том числе и суммы НДС в размере 20% от стоимости услуг.

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

В данном случае под суммами налога, фактически уплаченного налогоплательщиком, понимается сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика услуг, исчисленная в процентном отношении от налоговой базы. Поскольку услуги по хранению и перевозке зерна подлежат обложению НДС по ставке 20%, что и указано в счетах-фактурах, фактически уплаченные суммы НДС по указанной операции составляют 20% балансовой стоимости зерна и зерноотходов, переданных в счет оплаты услуг.

Аналогичную позицию при решении подобного спора занял и ФАС Волго-Вятского округа (см. Постановление от 22.06.2004 N А31-6102/1).

Пример. Организации А и Б заключили договор, в соответствии с которым организация А поставляет ГСМ организации Б, а организация Б рассчитывается за полученные ГСМ зерном.

Организация А отгрузила ГСМ организации Б на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Организация Б в счет оплаты за полученные ГСМ отгрузила организации А зерно на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 10% - 10 727 руб.).

Рассчитаем сумму НДС по приобретенным ГСМ, которую организация Б может предъявить к вычету.

Балансовая стоимость отгруженного зерна - 90 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости зерна, составит 13 729 руб. (90 000 руб. : 118 х 18).

Эта сумма меньше, чем сумма налога, указанная в счете-фактуре поставщика, поэтому к вычету предъявляется 13 729 руб.

Зачет взаимных требований

Порядок проведения взаимозачетов установлен ст. 410 ГК РФ, согласно которой зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. При проведении зачета взаимных требований между двумя организациями (предпринимателями) погашаются обязательства по двум (или более) самостоятельным договорам. Даты заключения этих договоров могут быть различными. Кроме того, в этих договорах могут содержаться различные суммы, условия оплаты и сроки исполнения обязательств.

При проведении взаимозачета происходит погашение дебиторских и кредиторских задолженностей (прекращение взаимных обязательств сторон), поэтому для целей налогообложения проведение взаимозачета приравнивается к оплате.

Если организация погашает свою задолженность перед поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения взаимозачета, то указанные товары (работы, услуги) следует считать оплаченными в том отчетном периоде, когда был произведен взаимозачет (т.е. в том периоде, когда был подписан документ о проведении взаимозачета) (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П).

Если при проведении зачета взаимных требований погашаются задолженности по договорам на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам, то каждая сторона имеет право на вычет НДС исходя из той ставки, которая указана в счете-фактуре второй стороны (поставщика).

Так, например, если организация реализовала своему контрагенту товары, облагаемые НДС по ставке 10%, и приобрела у него товары, облагаемые НДС по ставке 18%, то после проведения взаимозачета организация предъявляет к вычету НДС по ставке 18% (ту сумму, которая указана в счете-фактуре контрагента) (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29).

Не урегулированным на сегодня является вопрос о том, как нужно исчислять сумму НДС, принимаемую к вычету при проведении взаимозачета. Должен ли в этом случае применяться п. 2 ст. 172 НК РФ, ограничивающий сумму вычета размером балансовой стоимости переданного имущества?

На наш взгляд, не должен. При погашении задолженности перед поставщиком путем проведения зачета взаимных требований к вычету должна приниматься вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика.

Подтверждение этой точки зрения можно найти и в практике арбитражных судов.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 08.12.2004 N Ф04-7848/2004(5939-А45-34)

Предприятием осуществлялась реализация муки сторонним организациям по налоговой ставке 10%. Одновременно предприятие у своих контрагентов закупало товар с применением налоговой ставки 20%. Расчет как налогоплательщиком, так и контрагентами производился путем проведения зачета взаимных требований с составлением актов, в которых отдельно отражалась задолженность по счетам-фактурам каждой из сторон сделок с выделением отдельной строкой НДС как по каждому счету-фактуре, так и в общем по сумме проведенного зачета.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы НДС, а также провести соответствующие корректировки в бухгалтерском учете. Основанием для доначисления НДС явилось то, что, по мнению налогового органа, предприятие неправомерно применило налоговые вычеты по товарообменным операциям.

Предприятие не согласилось с решением налогового органа в части доначисления НДС и обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением. В обоснование заявленных требований предприятие указало на неправильную квалификацию сделок налоговым органом.

Суд принял сторону налогоплательщика, указав следующее.

Налогоплательщиком и сторонними организациями осуществлялись не бартерные операции, а самостоятельные обязательства по договорам поставки муки и договорам поставки товаров. Исходя из указанных обстоятельств суд сделал вывод, что сумма НДС, исчисленная в проверяемых налоговых периодах, правомерно уменьшена предприятием на суммы налога, предъявленные и уплаченные поставщикам товаров по налоговой ставке 20%, поскольку оплата налогоплательщиком НДС по ставке 20% поставщикам товара по договорам поставки подтверждена.

Аналогичные решения принимаются и судами других округов (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.03.2004 N Ф08-1001/2004-405А, Центрального округа от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29).

Однако нужно иметь в виду, что арбитражная практика по этому вопросу не однозначна и имеются противоположные решения.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа считает, что при погашении задолженностей по встречным договорам налогоплательщик должен определять суммы вычета исходя из балансовой стоимости реализованного им имущества (см., например, Постановления от 10.06.2004 N А79-7639/2003-СК1-7307 и от 24.05.2004 N А79-6090/2003-СК1-5752).

К такому же выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.01.2003 N А56-21679/02.

Оплата товаров (работ, услуг)

за счет заемных средств

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ необходимым условием для применения налогового вычета является фактическая уплата суммы НДС поставщику товаров (работ, услуг). При этом НК РФ никак не ограничивает право предприятий производить расчеты с поставщиками с использованием заемных средств.

В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа (кредита), поступают в собственность заемщика (ст. 807 ГК РФ). Поэтому при оплате приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) за счет заемных средств сумма НДС по указанным ресурсам (работам, услугам) должна предъявляться покупателем к вычету в том налоговом периоде, когда была произведена оплата поставщику, независимо от срока возврата заемных средств.

Именно по такому пути до середины 2004 г. и шла арбитражная практика. Суды, принимая решения в пользу налогоплательщиков, указывали: Налоговый кодекс РФ не увязывает право налогоплательщиков на применение налоговых вычетов с тем, какие средства были использованы для оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) - собственные или заемные.

Однако Конституционный Суд РФ существенно осложнил ситуацию с получением вычетов при использовании налогоплательщиком для расчетов с поставщиками заемных средств (подробно см. с. 7).

В итоге на сегодняшний день сложилась довольно странная ситуация.

С одной стороны, все (в том числе и представители налоговых органов) признают, что в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ при оплате товаров (работ, услуг) за счет заемных средств вычет должен предоставляться в общеустановленном порядке независимо от факта возврата заемных средств заимодавцу (см. Письмо Минфина России от 28.06.2004 N 03-03-11/109).

С другой стороны, налоговые органы, опираясь на Определение КС РФ N 324-О (см. с. 8), пытаются в каждом конкретном случае найти в действиях налогоплательщика-заемщика элементы недобросовестности и на этом основании отказать ему в праве на вычеты до тех пор, пока он не вернет сумму займа заимодавцу.

Именно такой подход прослеживается в Письме УФНС России по г. Москве от 25.03.2005 N 18-11/19181.

В результате использование заемных средств для оплаты товаров (работ, услуг) является сегодня своеобразной зоной риска. Если налогоплательщик, руководствуясь нормой закона, предъявит "входной" НДС к вычету, не дожидаясь момента возврата займа, то спора с налоговой инспекцией ему, скорее всего, избежать не удастся. Особенно, если на момент проверки задолженность по займу еще не погашена. И точку в этом споре сможет поставить только суд.

Анализ арбитражной практики конца 2004 г. - начала 2005 г. показывает, что в подавляющем большинстве случаев суды признают претензии налоговых органов необоснованными и подтверждают право на вычет "входного" НДС независимо от факта погашения заемного обязательства (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2005 N Ф04-404/2005(8479-А67-25), Северо-Западного округа от 01.02.2005 N А56-12634/04, Уральского округа от 18.01.2005 N Ф09-5545/04-АК) (см. также с. 9).

Отрицательные решения принимаются судами очень редко - лишь в тех случаях, когда налоговый орган представляет веские доказательства недобросовестности налогоплательщика (см. Постановления ФАС Московского округа от 18.01.2005 (21.12.2004) N КА-А40/11921-04, Северо-Западного округа от 13.01.2005 N А56-25593/04, Уральского округа от 21.12.2004 N Ф09-729/04-АК).

Восстановление "входного" НДС

На практике налогоплательщики очень часто сталкиваются с требованием налоговых органов о восстановлении тех или иных сумм НДС, которые ранее были приняты к вычету. В ряде ситуаций эти требования обоснованы и действительно подтверждаются требованиями Налогового кодекса РФ (см., например, п. 8 ст. 145 НК РФ). Но в гораздо большем количестве случаев требования налоговых органов о восстановлении "входного" НДС не подкреплены никакими нормами закона.

На сегодняшний день ВАС РФ сформировал свой подход к решению этой проблемы, который заключается в следующем.

Если в момент приобретения имущества организация правомерно воспользовалась вычетом по НДС (т.е. на момент предъявления суммы НДС к вычету все условия, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, были выполнены), то последующее изменение в использовании этого имущества не влечет за собой необходимость восстанавливать принятый ранее к вычету НДС.

Все решения ВАС РФ по этому вопросу представлены в таблице.

     
   ——————————————T————————————————T————————————————T————————————————¬
   |   Документ  |   Суть спора   | Решение ВАС РФ |     Реакция    |
   |             |                |                |   МНС России   |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |      1      |        2       |        3       |        4       |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Постановление|Организация     |В               |Из п. 3.3.3     |
   |Президиума   |передала в      |законодательстве|Методических    |
   |ВАС РФ       |уставный        |нет норм,       |рекомендаций    |
   |от 11.11.2003|капитал другой  |обязывающих     |по НДС исключен |
   |N 7473/03    |организации     |в данной        |абз. 5, в       |
   |             |основные        |ситуации        |котором         |
   |             |средства,       |восстанавливать |содержалось     |
   |             |которые ранее   |НДС             |соответствующее |
   |             |использовались  |                |требование о    |
   |             |в облагаемой    |                |восстановлении  |
   |             |НДС             |                |НДС (Приказ     |
   |             |деятельности.   |                |МНС России      |
   |             |Налоговая       |                |от 11.03.2004   |
   |             |инспекция       |                |N БГ—3—03/190@) |
   |             |настаивала на   |                |                |
   |             |восстановлении  |                |                |
   |             |и уплате в      |                |                |
   |             |бюджет НДС      |                |                |
   |             |исходя из       |                |                |
   |             |остаточной      |                |                |
   |             |стоимости       |                |                |
   |             |переданных      |                |                |
   |             |основных        |                |                |
   |             |средств         |                |                |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Постановление|Организация     |В               |                |
   |Президиума   |перешла на      |законодательстве|                |
   |ВАС РФ       |упрощенную      |нет норм,       |                |
   |от 30.03.2004|систему         |обязывающих     |                |
   |N 15511/03   |налогообложения.|в данной        |                |
   |             |Налоговая       |ситуации        |                |
   |             |инспекция       |восстанавливать |                |
   |             |настаивала      |НДС             |                |
   |             |на              |                |                |
   |             |восстановлении  |                |                |
   |             |и уплате в      |                |                |
   |             |бюджет НДС      |                |                |
   |             |исходя из       |                |                |
   |             |остаточной      |                |                |
   |             |стоимости       |                |                |
   |             |основных        |                |                |
   |             |средств         |                |                |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Постановление|Предприниматель |В               |                |
   |Президиума   |был переведен   |законодательстве|                |
   |ВАС РФ       |на уплату ЕНВД. |нет норм,       |                |
   |от 22.06.2004|Налоговая       |обязывающих     |                |
   |N 2565/04    |инспекция       |в данной        |                |
   |             |настаивала на   |ситуации        |                |
   |             |восстановлении  |восстанавливать |                |
   |             |НДС по товарам, |НДС             |                |
   |             |приобретенным   |                |                |
   |             |до перехода     |                |                |
   |             |на ЕНВД, а      |                |                |
   |             |реализованным   |                |                |
   |             |после этой даты |                |                |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Решение      |Рассмотрен иск  |Абзацы 25       |Абзацы 23       |
   |ВАС РФ       |о признании     |и 26 признаны   |и 26 Порядка    |
   |от 15.06.2004|недействующими  |недействующими, |заполнения      |
   |N 4052/04    |абз. 23 и 26 <1>|как             |разд. 2.1       |
   |             |Порядка         |несоответствую— |из Инструкции   |
   |             |заполнения      |щие Налоговому  |по заполнению   |
   |             |разд. 2.1       |кодексу РФ      |Декларации      |
   |             |Инструкции по   |                |по НДС исключены|
   |             |заполнению      |                |(Приказ МНС     |
   |             |Декларации      |                |России          |
   |             |по НДС          |                |от 28.07.2004   |
   |             |                |                |N САЭ—3—03/449@)|
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Постановление|Предприниматель |В               |                |
   |Президиума   |был переведен   |законодательстве|                |
   |ВАС РФ       |на уплату ЕНВД. |нет норм,       |                |
   |от 26.10.2004|Налоговая       |обязывающих     |                |
   |N 15703/03   |инспекция       |в данной        |                |
   |             |настаивала на   |ситуации        |                |
   |             |восстановлении  |восстанавливать |                |
   |             |НДС по основным |НДС             |                |
   |             |средствам,      |                |                |
   |             |приобретенным до|                |                |
   |             |перехода на     |                |                |
   |             |ЕНВД, срок      |                |                |
   |             |использования   |                |                |
   |             |которых         |                |                |
   |             |к моменту       |                |                |
   |             |перехода на     |                |                |
   |             |специальный     |                |                |
   |             |режим не истек  |                |                |
   L—————————————+————————————————+————————————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В этих абзацах содержалось требование о восстановлении суммы "входного" НДС, которая ранее была обоснованно предъявлена к вычету, и отражении ее по строке 370 Декларации по НДС.

Несмотря на то что ВАС РФ позицию свою высказал достаточно четко, на практике представители налоговых органов продолжают настаивать на необходимости восстановления и уплаты НДС в бюджет не только во всех перечисленных выше, но и в следующих ситуациях:

- передача имущества в качестве вклада в уставный капитал (Письмо МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15@);

- переход на упрощенную систему налогообложения (Письма Минфина России от 21.04.2005 N 03-04-11/85 и ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@);

- передача материалов на выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд (Письмо МНС России от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@);

- списание потерь от недостачи и (или) порчи материальных ценностей сверх норм естественной убыли (Письмо Минфина России от 05.11.2004 N 03-04-11/196);

- списание похищенных товарно-материальных ценностей (Письмо Минфина России от 20.09.2004 N 03-04-11/155);

- списание основных средств, у которых остаточная стоимость не равна нулю (Письмо Минфина России от 08.09.2004 N 03-04-11/143, Письмо УМНС России по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949);

- передача имущества участнику, выходящему из общества (Письмо МНС России от 08.09.2004 N 03-2-06/1/1969/22).

Итак, на сегодняшний день ситуация такова.

Представители налоговых органов, проигрывая дела в Высшем Арбитражном Суде РФ и в арбитражных судах на местах, продолжают настаивать на правомерности своей позиции.

Чем это может обернуться для налогоплательщиков?

Конечно же, продолжением споров с налоговыми органами.

Ведь налоговые инспекции на местах, несомненно, будут руководствоваться в своей работе не Налоговым кодексом РФ и не судебными решениями, а исключительно разъяснениями вышестоящих налоговых органов.

Что в такой ситуации делать налогоплательщикам?

На наш взгляд, идти в суд. Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, вероятность выигрыша в суде достаточно велика.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа признал, что обязанность по восстановлению НДС при списании не полностью амортизированного объекта основных средств действующим налоговым законодательством не предусмотрена (см. Постановление от 23.03.2005 N Ф04-1621/2005(9589-А27-23)).

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23.05.2003 N А31-2989/15 отказал ИМНС во взыскании с организации суммы НДС, приходящейся на утраченные (похищенные) товары, приобретенные ранее для перепродажи. Суд указал, что организация правомерно предъявила НДС к вычету по приобретенным товарам на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, а в законодательстве отсутствуют другие ограничения на применение вычетов.

Такое же решение принял и ФАС Северо-Западного округа, указав, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить НДС в случае утраты (хищения) товарно-материальных ценностей, по которым при их приобретении налогоплательщиком правомерно был применен налоговый вычет (Постановление от 17.01.2005 N А05-6493/04-12).

А ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 23.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1178 отказал ИМНС во взыскании с налогоплательщика суммы НДС, приходящейся на списанные испорченные товары.

Что касается перехода на специальные налоговые режимы (упрощенную систему либо ЕНВД), то в этом вопросе количество проигранных налоговыми органами дел исчисляется сотнями (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2005 N А33-18812/04-С3-Ф02-123/05-С1, Западно-Сибирского округа от 15.02.2005 N Ф04-631/2005(8635-А27-27), Уральского округа от 16.12.2004 N Ф09-5378/04-АК, Центрального округа от 18.01.2005 N А62-4016/04, Северо-Западного округа от 20.01.2005 N А05-3046/04-12, Дальневосточного округа от 27.10.2004 N Ф03-А51/04-2/2637, Московского округа от 26.01.2005 N КА-А41/13039-0, Северо-Кавказского округа от 29.11.2004 N Ф08-5699/2004-2178А).

Счет-фактура как документ, дающий право на вычет

Соблюдение требований, предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, есть необходимое условие выполнения счетом-фактурой своего основного назначения как документа, служащего основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению. Даже учитывая тот факт, что судебная практика иногда осторожно указывает на то, что счет-фактура - это не единственный документ, позволяющий доказать право на применение налоговых вычетов, налогоплательщики предпочитают идти по пути доведения счетов-фактур до такой формы и содержания, которые в конечном счете устроили бы фискальные органы. Налоговики в свою очередь находят все новые и новые основания для отказа в возмещении НДС ввиду невыполнения требований, предусмотренных ст. 169 НК РФ.

Все это приводит к многочисленным спорам, решение которых переносится в суд.

Во всех судебных спорах по обозначенной проблеме решаются, на самом деле, два круга вопросов:

1) вопросы, связанные с дефектом формы документа, такие, как обязательность указания адреса грузополучателя, если последний совпадает с покупателем, отсутствие расшифровки подписей и т.д. Подобные ошибки в заполнении счета-фактуры можно отнести к менее существенным, поскольку их всегда можно исправить;

2) вопросы содержания документа, а именно его достоверности, а также степени ответственности налогоплательщика-покупателя за достоверность сведений, содержащихся в счете-фактуре. Эти вопросы более проблематичны, и их оценка судами не отличается единообразием.

Придерживаясь приведенной градации, сделаем небольшой обзор последних тенденций правоприменительной практики.

Порядок оформления счетов-фактур

Вначале отметим, что возникающие разногласия касаются прежде всего моментов, не урегулированных Налоговым кодексом РФ.

Ряд нюансов заполнения счетов-фактур содержится в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Статус этого документа по отношению к НК РФ порождает дополнительные проблемы. Совершенно очевидно, что если положение Правил противоречит ст. 169 НК РФ, то оно не должно применяться (см. Решение Верховного Суда РФ от 10.07.2002 N ГКПИ 2001-916). Но могут ли Правила вводить дополнительные требования к реквизитам, перечисленным в п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, когда однозначно установлено, что основанием для отказа принять НДС к вычету является невыполнение требований к счету-фактуре, предусмотренных исключительно п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ?

Подобная ситуация сложилась в отношении расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера. Редакцией Правил от 16.02.2004 в бланк счета-фактуры введен реквизит "Ф.И.О", т.е. расшифровка подписи. Как следствие, незамедлительно появились отказы налоговых органов в возмещении НДС по факту отсутствия этого реквизита.

Показательно в этом отношении Письмо Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-1/54, где утверждается, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, который выставлен после 1 марта 2004 г. и в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера (индивидуального предпринимателя), к вычету приниматься не должны.

Вместе с тем Налоговый кодекс не предусматривает необходимость такой расшифровки. Таким образом, на наш взгляд, Правилами неправомерно введено дополнительное требование к содержанию счета-фактуры, дающее налоговым органам еще одно основание для отказа в вычете НДС.

Суды при этом склонны решать данный вопрос в пользу налогоплательщика при условии, что налоговой инспекции не удалось доказать, что счета-фактуры подписаны неуполномоченными лицами поставщика товаров (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.10.2004 N А19-5343/04-45-Ф02-4331/04-С1).

Аналогичная ситуация имеет место в отношении реквизита счета-фактуры "Идентификационный номер налогоплательщика", который Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 дополнен кодом постановки на учет (см. Письмо Минфина России от 29.07.2004 N 03-04-14/24). Подобное расширение требований по отношению к ст. 169 НК РФ неправомерно.

Нередко вызывает настороженность налоговиков так называемый смешанный способ заполнения счета-фактуры, т.е. заполнение части реквизитов на компьютере (машинописно), а части - от руки. Последние, как правило, касаются информации о покупателе.

В этой связи у налоговой инспекции возникают следующие вопросы: выписан ли этот документ полностью поставщиком; не являются ли записи от руки внесением исправлений в счет-фактуру, которые должны производиться в соответствии с п. 29 Правил?

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 17.05.2004 N Ф04/2644-292/А67-2004

По результатам проверки ЗАО налоговая инспекция приняла решение о привлечении его к налоговой ответственности и доначислении сумм налога и пеней, в частности, на основании необоснованного предъявления обществом к вычету сумм НДС по некоторым счетам-фактурам (нарушение п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ). В указанных счетах-фактурах часть реквизитов была заполнена на компьютере, часть - от руки.

ЗАО обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции.

Суд обоснованно признал, что спорные счета-фактуры не содержат исправлений, зачеркиваний, замарываний, которые необходимо было бы заверять подписью руководителя и печатью продавца. Поскольку налоговой инспекцией при проведении налоговой проверки не доказан факт внесения исправлений поставщиками (встречные налоговые проверки не проводились), суд сделал вывод, что счета-фактуры выставлены поставщиками изначально изготовленными смешанным (машинно-рукописным) способом. Доказательства обратного не были представлены налоговой инспекцией в ходе судебного заседания.

Как следует из материалов другого дела, в представленных обществом счетах-фактурах адрес покупателя, наименование и адрес грузополучателя были заполнены рукописным способом. Однако налоговая инспекция не представила доказательства, подтверждающие, что названные реквизиты заполнены обществом (т.е. покупателем), а не продавцами. Соответственно, суд пришел к выводу, что суммы НДС по таким счетам-фактурам могли быть предъявлены к вычету (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2004 N А19-5097/04-33-Ф02-4012/04-С1).

В рамках рассматриваемого вопроса ФАС Центрального округа дополнительно указал, что счета-фактуры, составленные смешанным способом с применением записей от руки, но отвечающие требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, сами по себе не могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и недостоверности представленных документов (Постановление от 12.07.2004 N А48-4869/03-2).

Много споров возникает и в связи с использованием факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А13-6464/04-19 приведены следующие, на наш взгляд вполне законодательно обоснованные, аргументы.

Как указано в ч. 2 ст. 160 ГК РФ, использование факсимильного воспроизведения подписи (либо иного аналога собственноручной подписи) допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. В то же время из п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не установлено действующим законодательством. Законодательство о бухгалтерском учете, равно как и законодательство о налогах и сборах, не предусматривает использования факсимильного воспроизведения подписи руководителя при оформлении первичных документов и счетов-фактур.

Изложенная точка зрения полностью совпадает с подходом налоговых органов (Письмо МНС России от 21.04.2004 N 03-1-08/1039/17 "О налоге на добавленную стоимость").

К такому же выводу пришел ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 02.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3404). Оценивая п. 2 ст. 160 ГК РФ, суд указал, что на сегодняшний день отсутствует федеральный закон либо иной нормативный акт, допускающий факсимильное воспроизведение подписи на счетах-фактурах. В связи с этим факт отсутствия в действующем законодательстве порядка и случаев, при которых допускается использование факсимильного воспроизведения подписи, означает не что иное, как запрет на указанные действия.

Арбитражная практика последнего времени содержит еще ряд интересных моментов, на которых хотелось бы остановиться.

Так, Постановлением ФАС Московского округа от 30.04.2004 N КА-А41/3029-04 признана несостоятельной ссылка налогового органа на наличие нарушений требований п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, заключающихся в отсутствии в счете-фактуре ставки НДС. Судом указано, что наличие в документе иных требуемых ст. 169 НК РФ сведений, в том числе размера налога, цены товара и т.д., позволяет определить ставку налога расчетным методом. Следовательно, этот счет-фактура должен приниматься как основание для вычета указанных в ней сумм налога.

По материалам другого дела (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2004 N А56-45387/03) налоговый орган усмотрел нарушение п. 9 разд. II Правил в том, что некоторые счета-фактуры имеют одинаковые номера, а потому не могут служить основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Суд, принимая сторону налогоплательщика, исходил из того, что ввиду отсутствия нормативно закрепленных правил нумерации счетов-фактур налогоплательщик самостоятельно установил порядок учета счетов-фактур и присвоения им порядковых номеров, в соответствии с которым нумерация бланков счетов-фактур осуществляется в обществе в пределах дня. Соответственно, спорные счета-фактуры, имеющие одинаковые номера, но разные даты, не могут рассматриваться как имеющие одинаковые реквизиты и суммы налога по ним должны приниматься к вычету.

Несущественными признаются судами следующие погрешности в заполнении счетов-фактур:

- ошибочное указание в строке "К платежно-расчетному документу" вместо номеров платежно-расчетных документов номеров счетов на продажу (при отсутствии авансовых платежей) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2004 N А56-9189/04);

- указание страны происхождения товара, произведенного в России, вместо рекомендуемого прочерка (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2004 N А56-1467/04).

Большая доля споров приходится на реквизиты счета-фактуры, содержащие информацию об адресах.

Интересно Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 N Ф04/2578-1052/Ф27-2004. В счете-фактуре был указан адрес филиала, являющегося грузополучателем. То обстоятельство, что нормы ст. 169 НК РФ не требуют обязательного указания именно налогоплательщика, а не его филиала (речь идет исключительно о грузополучателе), позволило суду признать этот счет-фактуру основанием для вычета указанных сумм НДС. В отношении же указания реквизитов продавца и покупателя очевидно, что речь идет о налогоплательщике - головной организации согласно формулировке п. 5 ст. 169 НК РФ.

Возникающие на практике вопросы о том, какой именно адрес должен указываться - фактический или юридический, отчасти решаются Приложением 1 к Правилам, где сказано, что в счете-фактуре в строке "Адрес" должно быть указано место нахождения покупателя или продавца в соответствии с учредительными документами. Пользуясь старой терминологией, можно сказать, что в счете-фактуре указываются юридические адреса.

Несмотря на попытки законодателя свести воедино юридический и фактический адрес в понятие "место нахождения", у подавляющего большинства организаций головной офис и постоянно действующие исполнительные органы находятся далеко не по адресу, зарегистрированному в учредительных документах. Поэтому терминами "юридический адрес" и "фактический адрес" до сих пор вынужденно оперируют суды и контролирующие органы. В счете-фактуре в сложившейся ситуации правильно будет указывать юридические адреса продавца и покупателя (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2004 N А56-14095/04, от 17.12.2004 N А56-15877/04).

Прочерки ставятся в счете-фактуре, когда соответствующие графы не могут быть заполнены из-за отсутствия необходимой информации. И только в этом случае. К примеру, прочерки ставятся при оказании услуг, когда отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель". Если продавец и грузополучатель - одно и то же лицо, то в строке 3 счета-фактуры пишется "Он же" (Приложение 1 к Правилам). Проставление прочерка или незаполнение реквизита в этом случае может быть расценено налоговыми органами как ошибка в заполнении счета-фактуры.

Отметим, что подобный формальный подход зачастую опровергается судами. В ситуации, когда продавец и грузоотправитель совпадают в одном лице, отсутствие в строке 3 записи "Он же" не свидетельствует о недостоверности указанных в счете-фактуре сведений (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 N А31-839/19).

Исправление счетов-фактур

Положение налогоплательщика-покупателя в случае выявления несоответствий усугубляется тем, что он счет-фактуру не заполняет, что не лишает его "удовольствия" нести негативные последствия погрешностей, допущенных поставщиками. В этой связи можно проследить в решениях судов акцент на праве налогоплательщика знать о выявленных нарушениях и, что важно, иметь возможность организовать их устранение в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Об этом свидетельствует относительно старое Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2003 N А26-1309/03-29, в соответствии с которым решение инспекции о доначислении сумм налога признано недействительным в связи с тем, что она не сообщила об имеющихся недостатках налогоплательщику и не потребовала их устранения (налогоплательщик был лишен возможности защиты своих прав).

Сейчас повсеместно внесение исправлений рассматривается судами как неотъемлемое право налогоплательщика, при этом исправленные счета-фактуры нередко представляются не в налоговые органы, а непосредственно в судебное заседание.

На практике возник такой способ исправления счетов-фактур, как замена документа на другой экземпляр, приведенный в соответствие с требованиями ст. 169 НК РФ. В целом суды относятся к таким документам лояльно, говоря о том, что ни ст. 169 НК РФ, ни Правила не содержат запрета подобного "переоформления" (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2004 N А64-4330/03-11) при условии отсутствия изменения (занижения) сумм НДС в соответствующие налоговые периоды и стоимости товара (Постановление ФАС Центрального округа от 19.10.2004 N А09-2259/04-31).

Контролирующие органы в свою очередь настаивают на том, что выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается. Соответственно, принятие к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров, дат), неправомерно (Письмо Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217).

На наш взгляд, позиция налоговиков вполне обоснована. Подобное "переоформление" заведомо влечет нарушение хронологического порядка выставления счетов-фактур, фактически нарушается срок, установленный п. 3 ст. 168 НК РФ для выставления счета-фактуры. Возникает спорная ситуация относительного того, когда НДС по "переоформленному" счету-фактуре следует принять к зачету. И в целом легитимность документа, подписанного задним числом, вызывает сомнения.

Тем не менее при обращении в суд налогоплательщик, скорее всего, выиграет спор.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Центрального округа

от 19.10.2004 N А09-2259/04-31

В результате проведения выездной налоговой проверки ЗАО налоговой инспекцией выявлено занижение сумм НДС, в том числе по счетам-фактурам, оформленным с нарушением порядка, установленного пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ (не указаны наименование и адрес грузополучателя и грузоотправителя). В ходе проверки данные счета-фактуры были изъяты сотрудниками инспекции.

Впоследствии ЗАО представило в налоговую инспекцию счета-фактуры, в которых были устранены дефекты, выявленные в ходе проверки.

При рассмотрении дела судом установлено, что счета-фактуры, представленные обществом, выписаны тем же продавцом товара, от той же самой даты, за тем же самым номером, на тот же самый товар; итоговая сумма стоимости товара и сумма НДС соответствуют суммам, отраженным в счетах-фактурах, изъятых инспекцией.

Суд обоснованно установил, что нормы гл. 21 НК РФ не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленный счет-фактуру или на замену такого счета-фактуры на экземпляр, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Кроме того, замена счетов-фактур не привела к изменению (занижению) сумм НДС в соответствующие налоговые периоды и стоимости товара. При таких обстоятельствах суд указал, что налоговый орган должен дать надлежащую оценку представленным счетам-фактурам.

В настоящее время подобная оценка судами "переоформленных" счетов-фактур является преобладающей.

Достоверность сведений,

отражаемых в счете-фактуре

Отдельно остановимся на проблеме достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре.

Позиция контролирующих органов однозначна: счета-фактуры, содержащие недостоверную информацию, т.е. идентификационный номер, который не присваивался продавцу, адрес продавца, не прошедшего государственную регистрацию либо не соответствующий учредительным документам, и т.д., не могут являться основанием для налоговых вычетов.

Приводятся следующие аргументы: если при заключении договоров с поставщиками не проверяются их правоспособность и добросовестность, принимаются от них счета-фактуры, содержащие недостоверную информацию, то налогоплательщик берет на себя риск негативных последствий в виде невозможности принятия к вычету сумм НДС, уплаченных этим лицам.

Обязанность доказывания недостоверности сведений лежит на налоговом органе. Но, в случае если ему удастся это сделать, судом могут быть признаны правомерными и отказ в зачете сумм НДС, и доначисление налога и пеней.

Примечателен тот факт, что в арбитражной практике по данному вопросу трудно проследить какую-либо общую тенденцию. Возможно, последнее связано с тем, что при вынесении решений учитывается совокупность факторов и их сочетание позволяет принимать различные решения.

Оценивается, как правило, следующее:

- добросовестность налогоплательщика;

- возможный ущерб, нанесенный фискальным интересам государства;

- возможность выяснения сведений, позволяющих осуществить контроль за правильностью исчисления НДС и поступлением денежных средств в бюджет;

- добросовестность поставщика.

Рассмотрим несколько конкретных дел.

Много отказов в вычете сумм НДС происходит в случаях, когда указанный в счете-фактуре поставщик не состоит на налоговом учете (не зарегистрирован в качестве юридического лица), так как отсутствует источник возмещения НДС. Таким образом, фактически делается вывод, что в обязанности покупателя входит принятие мер по выяснению информации о постановке поставщика на налоговый учет.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 24.01.2005 N А82-1053/2004-15

Инспекция провела камеральную проверку представленной обществом Декларации по НДС, в ходе которой установила, что налогоплательщик необоснованно предъявил к вычету НДС по ряду счетов-фактур, так как организация-поставщик в качестве юридического лица и налогоплательщика в установленном порядке не зарегистрирована, в связи с чем выставленные счета-фактуры содержат недостоверные данные.

На основании проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, кроме того, обществу предложено уплатить доначисленный налог и соответствующие пени.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования общества только в части признания незаконным привлечения его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. ФАС не нашел оснований для отмены принятых судебный актов, указав следующее.

Поставщик общества на налоговом учете не состоит и в качестве юридического лица в установленном порядке не зарегистрирован, т.е. счета-фактуры, предъявленные для подтверждения обоснованности вычета сумм НДС, составлены с нарушением законодательства, поскольку содержат недостоверные сведения. Исходя из этого суд первой инстанции обоснованно отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа о доначислении обществу НДС и пеней по нему.

Такие решения в практике ФАС Волго-Вятского округа не редкость (см. также Постановление от 04.02.2005 N А28-12473/2004-502/15).

Итак, можно сделать вывод, что формальное соблюдение требований п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ само по себе не является достаточным основанием для принятия сумм налога к вычету. Необходимо также учитывать добросовестность налогоплательщика.

Однако в соответствии с одной точкой зрения добросовестность налогоплательщика предполагает проверку сведений, содержащихся в счете-фактуре (Постановление ФАС Центрального округа от 31.10.2003 N А14-3037-03/57/33). Фактически понятие "добросовестность" подменяется понятием "осмотрительность".

Другая позиция основана на презумпции добросовестности налогоплательщика, и ему не нужно совершать каких-либо дополнительных действий, чтобы сохранить статус добросовестного лица.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 30.08.2004 N А05-2426/04-13

По результатам налоговой проверки инспекцией принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и о доначислении НДС и соответствующих пени.

Основанием для доначисления сумм НДС и привлечения к налоговой ответственности послужило, по мнению налогового органа, неправомерное возмещение обществом НДС из бюджета. Налоговый орган считает, что общество, заключая сделки с поставщиками, должно было исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него налоговые последствия и оно обязано проверять добросовестность контрагентов.

В ответ на запросы налоговой инспекции территориальные налоговые органы по месту нахождения поставщиков сообщили о невозможности проведения встречных проверок поставщиков общества по следующим причинам: один из них не состоит на налоговом учете, а указанный идентификационный номер (ИНН) принадлежит другой организации; другой поставщик общества по юридическому и фактическому адресу отсутствует, находится в розыске; третий поставщик общества также находится в розыске. В связи с этим в счетах-фактурах, выставленных упомянутыми поставщиками, содержится недостоверная информация (сведения о месте нахождения продавца, подписи должностных лиц).

Общество не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд.

Своим решением суд первой инстанции удовлетворил требования ЗАО полностью. ФАС Северо-Западного округа признал решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным по следующим основаниям.

Действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанность проводить какие-либо действия, направленные на установление достоверности сообщенных другой стороной по сделке сведений о государственной регистрации в качестве юридических лиц или адресов.

В Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд РФ признал, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Аналогичные решения встречаются и в практике арбитражных судов других округов.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 29.03.2005 N Ф04-1710/2005(9917-Ф46-3)

По результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС инспекцией вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности (п. 1 ст. 122 НК РФ). Кроме того, предпринимателю предложено уплатить доначисленный налог и соответствующие пени.

Основанием для принятия указанного решения явилось неправомерное, на взгляд налогового органа, предъявление предпринимателем к вычету сумм налога, поскольку первичные документы, представленные в подтверждение данных вычетов, содержат реквизиты (ИНН) несуществующего поставщика и в связи с этим не соответствуют требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ.

Предприниматель обратился в арбитражный суд, где его требование о признании незаконным решения налоговой инспекции удовлетворено в полном объеме. При этом суд исходил из следующего.

Право налогоплательщика на налоговый вычет обусловлено фактом оплаты товара поставщику, включая сумму налога, наличием соответствующих первичных документов и не связывается законодателем с обязанностью налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товара, а также с наличием в Едином государственном реестре налогоплательщиков данных о предприятии-поставщике.

Из содержания п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что вычеты производятся при одновременном соблюдении следующих условий: оплаты этих товаров (работ услуг); наличия счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой НДС и принятия к учету на баланс налогоплательщика товаров (работ, услуг).

Судом установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, что предприниматель выполнил все вышеназванные условия.

Конституционный Суд РФ в Определении N 329-О разъяснил, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Факт сговора между предпринимателем и поставщиком налоговым органом не установлен.

Ссылки инспекции на отсутствие сведений о поставщике в Едином государственном реестре налогоплательщиков несостоятельны, поскольку, как правильно указал суд, налоговым законодательством право на возмещение НДС не ставится в зависимость от достоверности сведений о поставщике.

Приведенная позиция представляется нам более правомерной, так как в противном случае происходит нарушение основополагающего принципа: ответственность должна быть персонифицирована, а отказ в применении налоговых вычетов в данном случае является мерой ответственности налогоплательщика за действия контрагента, что недопустимо; кроме того, на добросовестного налогоплательщика не могут быть возложены дополнительные обязанности.

Итак, можно сделать вывод, что обозначилась некая зона риска, связанная с невозможностью принятия НДС к вычету по факту недостоверности сведений о поставщиках, содержащихся в счетах-фактурах.

Как избежать этой опасности? Рецепт один. Для избежания подобных ситуаций все же следует запрашивать у поставщиков подтверждение содержащихся о них в счетах-фактурах сведений посредством представления как копий учредительных документов, так и информации из ЕГРЮЛ и ЕГРН (копии последних выписок и пр.). Особенно это касается работы с новыми поставщиками. При работе с постоянными контрагентами риски, естественно, минимизируются.

При необходимости можно также самостоятельно предпринимать действия по проверке поставщиков, направляя соответствующие запросы в налоговые органы. Соответствующая работа на предприятии, которая может относиться к функциям юридического отдела или службы безопасности, является нормальной составляющей грамотного ведения бизнеса, позволяющей избежать многих проблем.

Подтверждение правомерности применения ставки 0%

Операции, признаваемые экспортом товаров

По общему правилу ст. 165 НК РФ при реализации товаров или припасов <2>, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% (пп. 1 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Под припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания.

Главным условием для указанной льготы является представление в налоговые органы документов, указанных в ст. 165 НК РФ.

Между тем практика показывает, что уже само определение товара, содержащееся в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, часто вызывает затруднения. Проблема правильной квалификации вида договора и, соответственно, налоговых последствий проиллюстрирована на следующем примере.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 06.04.2005 N А21-12218/03-С1

ООО вывезло товар за пределы РФ и обратилось в ИМНС за возмещением НДС.

ИМНС вынесла решение об отказе, основанием для которого послужил ее вывод о том, что ООО выполняло работы по изготовлению корпуса судна и использовало материалы заказчика, не оформленные в соответствии с таможенным режимом переработки на таможенной территории Российской Федерации или переработки под таможенным контролем. Следовательно, в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ общество неправомерно облагало стоимость работ по переработке давальческого сырья по налоговой ставке 0%.

ООО обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения инспекции.

Суд отказал обществу в удовлетворении заявления, квалифицировав заключенный обществом с иностранной фирмой контракт как договор подряда на изготовление корпуса судна, а не договор поставки. При этом суд исходил из следующего.

ООО заключило с иностранной фирмой контракт, предметом которого являлись изготовление и поставка корпуса судна в соответствии с технической спецификацией. После выполнения предусмотренного контрактом объема работ общество вывезло товар за пределы таможенной территории Российской Федерации по ГТД.

В силу ст. ст. 506 - 524 ГК РФ по договору поставки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю. В отличие от договора поставки по договору подряда (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ) одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Кроме того, предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенного изделия, в то время как предметом договора купли-продажи обычно выступает имущество, характеризуемое родовыми признаками. Условия договора подряда направлены также прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ, а при купле-продаже главное содержание договора составляет передача (поставка предмета договора другой стороне - покупателю).

Суд проанализировал условия контракта и пришел к выводу, что заключенный ООО контракт с иностранной фирмой относится к договору подряда.

Из условий контракта следует, что общество осуществляет перечень обусловленных сторонами работ по строительству корпуса моторной яхты, указаны этапы работ, их состав, предусмотрен порядок производства товара (процесс выполнения работ), что соответствует договору подряда, а не договору поставки.

Контрактом также предусмотрено, что все платежи производятся поэтапно в соответствии с продвижением строительства (20% цены контракта - после закладки; 20% - после сборки 1/2 веса корпуса в секциях; 20% - после завершения сборки корпуса на стапеле). Условием контракта предусматривалось, что заказчик вправе задержать платежи в случае нарушения ООО графика строительства или некачественного выполнения работ.

Исходя из изложенного решение налоговой инспекции было признано правомерным.

Не признается экспортом товаров и передача исключительных и неисключительных прав на нематериальные активы (доменные имена, программное обеспечение и т.п.).

Рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, суды приняли сторону налогоплательщика, сделав вывод о том, что имела место экспортная операция, попадающая под налогообложение по ставке 0%, а предметом экспорта был товар в виде компактных дисков с содержащейся на них информацией.

Однако Президиум ВАС РФ решения нижестоящих судов отменил, указав на то, что результаты интеллектуальной деятельности не являются имуществом и не могут признаваться товаром, налогообложение которого производится по ставке НДС 0%. В отношении операций по передаче авторских и иных аналогичных прав должен применяться режим налогообложения, предусмотренный ст. 148 НК РФ <3> (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6579/04).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Эта статья содержит порядок определения места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС.

* * *

Экспортным контрактом могут предусматриваться различные условия поставки. Обычной практикой делового оборота является использование правил ИНКОТЕРМС.

Налоговики часто предъявляют претензии, когда в качестве базиса поставки указываются такие, при которых обязанности поставщика (экспортера) считаются выполненными на территории РФ (например, условие DAF, которое означает, что продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке товара, прошедшего таможенную очистку для ввоза, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте).

В связи с этим Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.12.2004 N 3521/04 высказался определенно:

применение правил ИНКОТЕРМС не влияет на возможность применения экспортером ставки 0%.

Данная позиция ВАС РФ нашла отражение в ряде постановлений окружных судов <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 N А56-13605/04.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 16.02.2005 N Ф04-407/2005(8369-А03-6)

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения инспекции МНС об отказе в возмещении из бюджета НДС при реализации товаров на экспорт.

По мнению инспекции, общество не подтвердило факт экспорта товара, поскольку согласно условиям контрактов право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в соответствии с условиями DAF, т.е. на территории Российской Федерации. И, следовательно, в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение данной операции должно производиться по ставке 20% <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Действовала в спорном периоде.

Удовлетворяя частично требования ООО, ФАС указал: правила ИНКОТЕРМС призваны осуществлять лишь гражданско-правовое регулирование действий сторон, связанных в том числе с моментом перехода рисков утраты и повреждения имущества и моментом исполнения сторонами внешнеэкономического контракта своих обязательств по поставке товара.

В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Следовательно, нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие вопросы возмещения НДС при осуществлении экспортных операций, не ставят возможность применения экспортером ставки 0% в зависимость от условий поставки по внешнеэкономическому контракту.

Таким образом, само право экспортера на применение нулевой ставки поставлено в зависимость от того, был ли фактически осуществлен экспорт товара, и не связано с условиями поставки (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2005 N А39-4020/2004-311/11).

Соответствующие разъяснения даны и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2005 N А56-24198/04, от 07.04.2005 N А56-18266/04 и от 08.04.2005 N А52/6287/2004/2.

Документы, подтверждающие ставку 0%

Большое количество споров возникает в связи с представлением комплекта документов, которыми в силу п. 1 ст. 165 НК РФ подтверждается обоснованность применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов при реализации товаров на экспорт.

К указанному комплекту относятся следующие документы.

1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Не ставя под сомнение данное требование закона, суд может признать факт экспорта и в случае, когда письменный текст контракта отсутствует, но доказательствами подтверждается факт совершения экспортной операции.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 16.03.2005 N Ф04-6418/2004(А67-4368-34)

ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском к инспекции МНС России о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС при экспорте товара.

Налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик не представил контракт, заключенный с иностранным лицом, в соответствии с которым производилась поставка пиломатериалов. Не подтверждено также фактическое поступление выручки от иностранного покупателя, а в грузовых таможенных декларациях (ГТД) и паспорте сделки проставлена другая общая сумма контракта.

Суд признал отказ налогового органа в применении налоговой ставки 0% необоснованным. В основу своего решения суд положил Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П, где было сказано, что документы и доказательства, связанные с экспортом, должны оцениваться не с формальной точки зрения, а по существу, исходя из фактических обстоятельств дела.

В рассматриваемом деле приложением и дополнением к контракту, а также паспортом сделки и ГТД подтверждаются отправка товара на экспорт и поступление от иностранного покупателя оплаты в полном объеме. Поэтому факт экспорта и полнота документов, подтверждающих правомерность вычетов, были признаны доказанными.

В случае обнаружения несоответствия между сведениями, указанными в контракте, и сведениями, представленными в налоговый орган, налоговая инспекция должна была сообщить об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Поскольку налоговая инспекция этого не сделала, то ее претензии о несоответствии сведений не были приняты судом во внимание.

Думается, что такое решение суда является скорее исключением из общего правила. Контракт остается основным документом, который экспортер должен представлять в налоговый орган.

На практике встречаются арбитражные дела, в которых налоговые инспекции предъявляли к экспортерам требования о том, чтобы на контракте была отметка банка.

Данное требование налоговых органов является необоснованным, поскольку в ст. 165 НК РФ какие-либо указания о представлении в налоговый орган контракта с банковской отметкой отсутствуют. Соответствующий вывод сделан ФАС Поволжского округа в приведенном ниже деле. Аналогичную позицию высказал и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.03.2005 N А56-30076/04.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Поволжского округа

от 12.04.2005 N А55-16501/04-10

ЗАО продало товар на экспорт и представило в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающих факт экспорта.

Инспекция отказалась возместить НДС из бюджета, сославшись в том числе на отсутствие отметки банка о принятии на обслуживание договора.

ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции.

Удовлетворяя требования общества, суд, в частности, указал на то, что Инструкция N 86-И Центрального Банка России <6> регламентирует порядок валютного, а не налогового контроля за поступлением выручки от экспорта товаров. Отметка банка о принятии на обслуживание договора не изменяет содержание договора и не влияет на порядок исчисления налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Инструкция ЦБ РФ и ГТК России от 13.10.1999 N 86-И, 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров". Действовала на момент рассмотрения спора.

* * *

2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров (припасов). Необходимость представления в последнем случае выписки банка наряду с приходными кассовыми ордерами подтвердил и ВАС РФ. Не меняет ситуацию и то, в какой валюте (иностранной или в рублях) получил экспортер оплату за проданный товар.

АРБИТРАЖ

Постановление Президиума ВАС РФ

от 07.12.2004 N 8911/04

Производственный кооператив получил экспортную выручку наличными рублями и не сдал ее в банк.

На этом основании инспекция отказала кооперативу в возмещении НДС. В обоснование своих решений инспекция сослалась на непредставление кооперативом выписок банка или их копий, удостоверяющих фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счет кооператива в российском банке.

Кооператив обратился в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее отказа в возмещении НДС.

ФАС сделал вывод о том, что по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ выписка банка о поступлении выручки за экспортированный товар необходима лишь при совершении расчетов в иностранной валюте. В рассматриваемом случае выручка была получена кооперативом наличными рублями с оформлением приходных кассовых ордеров, содержащих ту же информацию, что и выписки банка.

Отменяя решение кассационной инстанции и оставляя в силе решение налоговой инспекции, ВАС РФ указал, что выписка банка или ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара, является одним из тех обязательных документов, которые подлежат представлению в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%. Причем действие этого общего правила не зависит от того, в рублях или в иностранной валюте получил налогоплательщик оплату за экспортированный им товар.

Выписка выдается банком и удостоверяет совершение банковской операции - зачисление определенной суммы денег на конкретный счет налогоплательщика, открытый в этом банке. Приходный кассовый ордер оформляется на прием наличных денежных средств в кассу получающим деньги лицом, т.е. самим налогоплательщиком. Указанные документы составляются разными лицами, свидетельствуют о различных по своему характеру денежных операциях и не являются взаимозаменяемыми.

Как свидетельствует судебно-арбитражная практика, налоговые органы часто требуют, чтобы на выписке банка в обязательном порядке присутствовали оригиналы подписей и печать банка.

Это требование является незаконным, о чем и свидетельствует арбитражная практика.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 28.07.2004 N КА-А40/6287-04

ООО-экспортер обратилось в суд с иском к инспекции МНС России о признании недействительным ее решения об отказе в возмещении НДС. Свой отказ инспекция мотивировала в том числе тем, что выписки банка им не заверены.

Доводы налоговой инспекции о том, что представленные обществом выписки банка не подтверждают поступление валютной выручки, так как на них отсутствует подпись должностного лица и печать банка, суд признал необоснованными. Этот вывод основан на том, что ст. 165 НК РФ не содержит требований к порядку оформления выписок банка.

Кроме того, согласно п. 2.1 разд. 2 ч. 3 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации <7>, "выписки из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации".

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Утверждены Приказом ЦБ РФ от 18.06.1997 N 02-263. В настоящее время документ утратил силу.

Аналогичные решения принимаются и судами других округов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2005 N А56-25026/04).

Традиционно большое количество споров вызывает участие в исполнении экспортного контракта третьих лиц. Здесь имеются в виду случаи, когда оплата (частичная оплата) по контракту осуществляется не самим покупателем, а иным лицом.

Судебная практика в этой связи выработала вполне определенные рекомендации. Их можно свести к следующему.

Оплата товара может быть произведена лицом, не являющимся стороной экспортного контракта, если контрактом прямо установлено, что плательщиком по нему является третье лицо.

Если же в контракте такого упоминания не содержится, то поступление выручки за товар считается неподтвержденным.

Проиллюстрируем оба положения конкретными примерами.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 09.03.2005 N Ф04-851/2005(8956-А46-34)

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения инспекции МНС России в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0%.

Свой отказ инспекция мотивировала тем, что оплата экспортированного товара произведена иностранной фирмой, не являющейся покупателем по контракту.

Иск ООО был удовлетворен судом по следующим основаниям.

Статьей 313 ГК РФ предусмотрено право должника (покупателя) возложить исполнение обязательства, в том числе по договору поставки, на третье лицо. В рассматриваемом случае заявитель подтвердил факт вывоза товара за пределы РФ, равно как и поступление на счет налогоплательщика-экспортера валютной выручки. Тем самым все обязательства по экспортному контракту налогоплательщиком были исполнены.

Гражданское законодательство, регулирующее данные правоотношения, не содержит положений, запрещающих оплату товара третьим лицом. При этом экспортным контрактом было прямо установлено, что плательщиком по нему является третье лицо.

Соответствующие разъяснения содержатся также и в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2005 N Ф04-9642/2004(7930-А46-31) и Северо-Западного округа от 05.03.2005 N А56-14341/04.

Приведем другой случай: в контракте нет ссылок на возможность оплаты третьими лицами.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 19.01.2005 N А33-5446/04-С6-Ф02-5781/04-С1

Инспекция МНС России обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании с индивидуального предпринимателя НДС и пени за неуплату налога.

Свои требования инспекция мотивировала тем, что налогоплательщиком не подтверждено право на применение налоговой ставки 0% к стоимости реализованного на экспорт товара в связи с непредставлением выписки банка о поступлении выручки от иностранного покупателя. При этом налоговый орган не принял во внимание выписку банка, свидетельствующую о поступлении на валютный счет экспортера выручки от третьего лица, поскольку внешнеторговый контракт не предусматривал уплату стоимости экспортированного товара третьим лицом.

Решениями судов первой и апелляционной инстанций в удовлетворении требований налоговой инспекции было отказано.

Отменяя указанные решения, суд кассационной инстанции отметил, что денежные средства в счет оплаты по контракту были перечислены третьим лицом, не являющимся стороной контракта (о чем свидетельствует выписка банка) и не указанным в контракте. Следовательно, налогоплательщик не подтвердил поступление выручки за реализованный на экспорт товар от иностранного покупателя.

К "промежуточной" между двумя указанными позициями можно отнести точку зрения ФАС Западно-Сибирского округа, изложенную в нижеприведенном деле. Ее суть сводится к тому, что для признания оплаты третьим лицом правомерной не обязательно указывать в контракте в качестве плательщика кого-нибудь конкретно. Достаточно простой оговорки о том, что оплата по контракту может осуществляться по указанию покупателя, в том числе и третьим лицом.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 16.03.2005 N Ф04-1273/2005(9296-А27-34)

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения инспекции МНС России об отказе в возмещении НДС по ставке 0%. Свой отказ в возмещении налога инспекция мотивировала тем, что оплата экспортированного товара произведена иностранной фирмой, не являющейся покупателем. Это, по мнению налогового органа, не подтверждает поступление валютной выручки.

Решением суда заявление общества удовлетворено в полном объеме. Оставляя данное решение суда в силе, ФАС указал на то, что для обоснования налогоплательщиком права на применение ставки 0% по НДС Налоговый кодекс РФ не предусматривает других требований, кроме перечисленных в ст. 165 НК РФ.

Поэтому, если в контракт включено условие о том, что оплата за экспортную продукцию может осуществляться по указанию покупателя (в том числе и третьим лицом), то покупатель имеет право на применение налоговой ставки 0%. Это правило действует только при документальном подтверждении поступления на счет налогоплательщика валютной выручки.

Впрочем, подобная точка зрения широкого распространения не получила. Поэтому рекомендуем экспортерам указывать в контракте (или дополнительном соглашении к нему) полную информацию о плательщике.

Много споров возникает на практике и в отношении счета, с которого перечислена экспортная выручка.

Так, в уже упоминавшемся выше деле ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2005 N А56-25026/04 кассационный суд отклонил доводы налоговой инспекции о том, что в представленных обществом-экспортером выписках банка не указаны номер счета, с которого перечислены денежные средства, источник и цели перечисления.

Аналогичный вывод сделан ФАС Северо-Западного округа и по другому сходному делу.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 16.03.2005 N А56-29767/04

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России в части отказа обществу в возмещении НДС. Доводы инспекции сводились к тому, что налогоплательщик не доказал поступление валютной выручки именно от иностранного покупателя, поскольку денежные средства поступили на его счет не со счета покупателя по экспортному контракту, а с корреспондентского счета одного из московских банков.

Суд признал акт налогового органа недействительным по следующим основаниям.

Так, в качестве необоснованного был расценен довод инспекции о том, что ЗАО не доказало факт поступления на его счет выручки именно от иностранного покупателя. Поступление денежных средств со счета банка-резидента объясняется использованием банком экспортера при осуществлении расчетов корреспондентских счетов другого банка, у которого имеются счета в банке покупателя. Перечисление же денежных средств в оплату экспортированного товара с использованием корреспондентских отношений между банками предусмотрено документами Центрального банка РФ: Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации от 03.10.2002 N 2-П и Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 05.12.2002 N 205-П.

При незачислении валютной выручки (в установленных законом случаях) налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

Минфин России в Письме от 17.01.2005 N 03-04-08/06 прокомментировал ситуацию, когда контрактом на экспортную поставку товаров предусмотрено, что комиссионный сбор банка по переводу валютных средств оплачивается организацией-экспортером. В этом случае выручка, полученная экспортером от иностранного покупателя на счет в российском банке, не будет соответствовать контрактной стоимости товара (в связи с удержанием банком указанного комиссионного сбора).

В целях подтверждения ставки 0% налогоплательщик в такой ситуации вправе помимо документов, перечисленных в п. 1 ст. 165 НК РФ, представить налоговым органам документы, обосновывающие непоступление части валютной выручки на счет организации-экспортера, например СВИФТ-сообщение с указанием отправителя платежа (покупателя товара), номера контракта и суммы, перечисленной промежуточным (иностранным) банком российскому банку.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование. Соответствующий вывод, в частности, содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.09.2004 N А64-1572/04-16.

При этом следует учитывать, что документы, подтверждающие факт оприходования, должны представляться не только в отношении товаров, но и в отношении работ или услуг.

Такой вывод сделан арбитражным судом в приведенном ниже деле.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 07.09.2004 N А78-1105/04-С2-21/134-Ф02-3191/04-С1

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения инспекции МНС России об отказе в подтверждении ставки 0% и возмещении НДС. Свое решение налоговая инспекция обосновала тем, что обществом не были представлены документы, подтверждающие факт оприходования работ, выполненных по бартерному контракту.

В исковом заявлении ООО сослалось на то, что документы, подтверждающие факт оприходования, должны представляться только в отношении товаров. Работа не может быть поставлена на приход, она может быть отражена лишь в бухгалтерском учете.

Суд отказал обществу в иске по следующим основаниям.

ООО представило в налоговый орган пакет документов, в котором отсутствовали документы, предусмотренные абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, т.е. документы, подтверждающие оприходование товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям на территории РФ. При этом оприходование подразумевает отражение в бухгалтерских документах товаров (работ, услуг), полученных по бартерным операциям.

Представленные обществом акты приемки выполненных работ свидетельствуют только о том, что налогоплательщик получил от иностранного партнера услуги в виде заготовки и погрузки леса. Но они не могут свидетельствовать об оприходовании указанных услуг и их отражении на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Абзац 4 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ указывает на необходимость представления документов, подтверждающих оприходование товаров (работ, услуг), для обоснования применения ставки 0% по НДС.

Непредставление данных документов является основанием для отказа налоговым органом налогоплательщику в возмещении НДС.

Говоря о бартерных сделках, следует отметить, что выписка банка для подтверждения права на возмещение при налогообложении по налоговой ставке 0% необходима в случае поступления выручки на счет налогоплательщика в российском банке либо в случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами.

Если же расчеты по внешнеторговым операциям производятся неденежными средствами, выписка банка, подтверждающая поступление выручки от иностранного партнера, не требуется.

Такой вывод сделал ФАС Западно-Сибирского округа в рассматриваемом ниже деле.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 17.11.2004 N Ф04-8120/2004(6240-А27-37)

ОАО, не согласившись с решением налогового органа в части отказа в возмещении суммы НДС, обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением.

Свой отказ в применении ставки 0% при реализации товаров по экспортному контракту налоговый орган мотивировал непредставлением налогоплательщиком выписки банка, подтверждающей согласно ст. 165 НК РФ фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счет заявителя в российском банке. Налоговый орган также исходил из того, что указанной статьей не предусмотрено представление в качестве документов, обосновывающих правомерность применения по НДС налоговой ставки 0% при экспорте товаров, актов приема-передачи векселей. Непосредственно факт реального экспорта продукции налоговым органом не отрицался.

Вынося решение по делу, суд указал следующее.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ в случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование.

Из смысла названной нормы следует, что выписка банка необходима в случае поступления выручки от иностранного партнера на счет налогоплательщика в российском банке либо в случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами.

В иных случаях, когда расчеты по внешнеторговым операциям производятся неденежными средствами, выписка банка, подтверждающая поступление выручки от иностранного партнера, не требуется.

По аналогии данное положение подлежит применению и при осуществлении расчетов векселями.

Поскольку в соответствии с условиями контракта, заключенного между заявителем и иностранным покупателем, расчеты за поставленную продукцию произведены иностранным покупателем векселями российских банков, требование налогового органа о представлении выписки банка, подтверждающей поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке, является необоснованным.

* * *

3. Грузовая таможенная декларация (ГТД) или ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска через границу Российской Федерации.

Порядок заполнения ГТД вызывает определенные сложности, что приводит к судебным спорам.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 17.03.2005 N КА-А40/10787

ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском к инспекции МНС России о признании частично недействительным ее решения об отказе в возмещении НДС.

Одной из претензий налоговой инспекции являлось, в частности, отсутствие на ГТД указаний на приложение к контрактам, по которым производится отгрузка.

Решением ФАС требование ЗАО было удовлетворено по следующим основаниям.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ при вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авианакладной с указанием порта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.

Отсутствие на ГТД указаний на приложение к контрактам не может являться основанием для отказа в подтверждении применения налоговой ставки 0%, поскольку в таможенных декларациях имелись указания на сами контракты.

А незначительность расхождения веса брутто в ГТД и накладных объясняется перевесом груза при оформлении указанных документов и не может иметь значения для обоснованности применения нулевой ставки. Кроме того, такое расхождение допущено на основании распоряжения таможни.

* * *

4. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ). К ним, в частности, могут относиться: товарно-транспортная накладная, железнодорожная накладная, коносамент и т.п.

При этом необходимо учитывать следующее.

Согласно пп. 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию не только грузовую таможенную декларацию (ГТД), но и соответствующий этой декларации транспортный, товаросопроводительный и (или) иной аналогичный по характеру внесенных в него сведений документ с необходимыми отметками таможенных органов, подтверждающими вывоз товара, на каждом из таких документов.

Из содержания указанной нормы следует, что ГТД не может рассматриваться в качестве "иного" документа, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Под иными документами имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза.

Указанные выводы были сделаны и ФАС Западно-Сибирского округа в приведенном ниже деле.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 14.12.2004 N Ф04-8677/2004(6847-А45-31)

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по экспортной сделке.

Решение налоговой инспекции мотивировано тем, что представленная с налоговой декларацией копия железнодорожной накладной не содержит отметки пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Решением суда первой и апелляционной инстанций требования ОАО были удовлетворены в полном объеме. Кассационный суд отменил эти решения как не соответствующие положениям Налогового кодекса РФ, обосновав свою позицию следующим образом.

В силу обязательных требований Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию не только ГТД, но и соответствующий этой декларации транспортный, товаросопроводительный и (или) иной аналогичный по характеру внесенных в него сведений документ с необходимыми отметками таможенных органов, подтверждающими вывоз товара, на каждом из таких документов.

Из содержания п. 1 ст. 165 НК РФ следует, что ГТД не может рассматриваться в качестве иного документа, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. Под иными документами имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза.

Таможенные органы не рассматривают ГТД в качестве транспортного, товаросопроводительного или иного равнозначного им документа <8>. При этом обязанности налогоплательщика по представлению транспортных и (или) товаросопроводительных документов с необходимыми отметками таможенных органов корреспондируют право налогоплательщика на их получение.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См. Инструкцию о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденную Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806.

Кроме того, согласно позиции Конституционного Суда РФ <9> для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются грузовая таможенная декларация (ГТД), а также копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Пункт 1 Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П.

На этом основании ФАС установил, что отказ налогового органа в применении налоговой ставки 0% и возмещении НДС обоснован.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

- копия коносамента (иного документа) на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Отсутствие какого-либо из указанных документов или установленных в них реквизитов влечет отказ в возмещении НДС из бюджета.

Однако суды подходят к этому вопросу не так формально.

Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П указано, что погрузочный билет содержит ту же информацию, что и коносамент. Поэтому он допускается в качестве доказательства при рассмотрении споров, связанных с договорами перевозки грузов, и применяется как документ, подтверждающий прием груза.

Данный вывод Конституционного Суда РФ широко используется в арбитражной практике.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 21.10.2004 N А19-5187/04-5-Ф02-4319/04-С1

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным заключения инспекции МНС России.

Налоговой инспекцией проводилась камеральная проверка представленной обществом налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0%, по результатам которой обществу было частично отказано в возмещении НДС. Основанием для отказа послужило отсутствие на представленных обществом погрузочных билетах отметок пограничных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории Российской Федерации.

Решением суда требования ОАО удовлетворены в полном объеме по следующим основаниям.

В целях расширения общего порядка оформления документов, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, налоговым законодательством предусмотрен ряд особенностей при вывозе судами через морские порты, воздушным, трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, а также при оказании услуг в отношении перечисленных операций с товарами.

Одной из таких особенностей согласно пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ является то, что при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщик представляет в налоговые органы копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации.

ОАО одновременно с Декларацией по НДС представило налоговой инспекции копии грузовых билетов (Freight ticket), содержащие данные, предусмотренные ст. 144 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (КТМ РФ): поручение на отгрузку экспортируемых товаров с отметками таможни "Погрузка разрешена" и с указанием порта разгрузки "Любек, Германия".

Учитывая Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П, ФАС установил, что перечисленные реквизиты соответствуют требованиям пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Кроме того, п. 12 Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации) <10> определено, что отметка "Товар вывезен" не проставляется на поручении на отгрузку, коносаменте (при перевозках товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты) и на международной авиационной грузовой накладной (при вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом).

Штамп "Товар вывезен полностью" проставлен таможенными органами на грузовых таможенных декларациях, по которым вся партия груза по представленным грузовым билетам была вывезена.

В этой связи судом был сделан вывод о необоснованности отказа налоговой инспекцией в возмещении НДС.

     
   ————————————————————————
   

<10> Утверждена Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806.

Аналогичные выводы сделаны и другими окружными судами <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> См. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2005 N А19-10675/04-18-Ф02-116/05-С1.

Кстати, оформление поручения на отгрузку товаров при определенных обстоятельствах может и не требоваться. Например, в случае погрузки на судно вне зоны таможенного контроля.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 24.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2987

Инспекцией по налогам и сборам проведена выездная налоговая проверка ООО, в ходе которой было выявлено неправомерное применение ставки НДС 0%. Вывод инспекции основывался на следующем.

Подпункт 4 п. 1 ст. 165 НК РФ предусматривает обязательное представление налогоплательщиком при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты в том числе копии поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации и копии коносамента, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами РФ. Поручение на отгрузку обществом не представлено, что явилось основанием для отказа в применении ставки 0%.

Суд встал на сторону ООО, указав следующее.

Порядок оформления и заполнения поручения на отгрузку таможенными органами при оформлении товаров, вывозимых с таможенной территории РФ и помещенных под таможенный режим экспорта, установлен Положением о таможенном оформлении и таможенном контроле судов, используемых в целях торгового мореплавания, а также товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ этими судами <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Утверждено Приказом ГТК России от 12.09.2001 N 892.

Данным Положением определено, что поручение на отгрузку оформляется при наличии факта погрузки товаров, находящихся под таможенным контролем. В случае погрузки на судно вне зоны таможенного контроля, в том числе в территориальных водах РФ, указанное поручение не требуется.

Из документов, представленных обществом, следует, что реализация рыбопродукции осуществлялась обществом по контрактам, заключенным с инопартнерами. При этом погрузка на суда-перевозчики осуществлялась в месте промысла и в порту Владивосток. Согласно ГТД экспортированный товар вывезен с территории Российской Федерации в заявленных в декларациях объемах, что подтверждается штампом таможни. Таким образом, ООО выполнены все условия, необходимые для применения ставки НДС 0%.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 04.03.2005 N КА-А40/952-05

ООО вывезло товар по экспортному контракту и обратилось в налоговый орган с заявлением о возмещении из бюджета НДС.

Инспекция в возмещении НДС отказала, мотивировав свой отказ в том числе ссылкой на ненадлежащее оформление ГТД и CMR к ней, а также на указание в ГТД иного, чем в контракте, лица в качестве получателя груза.

ООО обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

ФАС требования ООО удовлетворил, указав на следующее.

Вывоз товара по спорной ГТД осуществлялся ООО через границу с Республикой Беларусь.

В соответствии с абз. 3 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ при вывозе товара в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством-участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товара.

Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" между Российской Федерацией и Республикой Беларусь установлены единая таможенная территория и внешняя таможенная граница (внешний периметр) - пределы единой таможенной территории государств - участников Таможенного союза, разделяющие территории этих государств и территории государств, не входящих в Таможенный союз.

Суд вынес решение, исходя из того обстоятельства, что ГТД и CMR имеют отметки таможенного органа о пропуске товара за границу с проставленными оттисками личной номерной печати должностного лица пограничного таможенного органа, принявшего решение о выпуске товара за границу.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

Обратите внимание! Перечень, содержащийся в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, является открытым и в обоснование совершенного экспорта допускает представление и иных документов, прямо не указанных в ст. 165 НК РФ.

В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ (Постановление от 14.07.2003 N 12-П) положения пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ по своему смыслу не исключают возможность подтверждения вывоза товара на экспорт путем представления в налоговые органы иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию и относящихся к системе накладных. Данный вывод Конституционного Суда РФ учитывается арбитражной практикой.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 08.12.2004 N Ф04-8650/2004(6749-А46-31)

ООО представило в налоговую инспекцию декларации по НДС по ставке 0%.

Отказ в возмещении НДС налоговый орган мотивировал тем, что представленные ООО товарно-транспортные накладные (ТТН) не соответствуют форме, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Суд признал действия налогового органа, выразившиеся в отказе произвести возмещение НДС, неправомерными, указав следующее.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ ООО должно было представить налоговому органу в подтверждение правомерности применения налоговой ставки 0% и права на возмещение НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), связанных с экспортными поставками, копии транспортных, товаросопроводительных документов и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

С учетом Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом установленных особенностей.

Отдельные недостатки перевозочных документов могут повлиять лишь на взаимоотношения сторон договора перевозки, но никоим образом не могут служить основанием для признания экспорта товаров недействительным.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов представляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 28.02.2005 N А56-35614/04

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России об отказе в возмещении НДС по экспорту. По мнению налоговой инспекции, ООО нарушены положения пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, так как на представленных бункеровочных расписках отсутствуют отметки таможенного органа о вывозе припасов за пределы таможенной территории России.

Суд встал на сторону общества, обосновав свое решение следующим.

При вывозе с таможенной территории припасов в таможенном режиме перемещения припасов таможенное оформление осуществляется в соответствии с п. 2 Приложения к Приказу ГТК России от 19.10.2001 N 1000 (далее - Приложение), т.е. путем представления таможенной декларации на припасы. В ее роли при перемещении (загрузке) припасов на морские, воздушные суда и в поезда (далее - транспортные средства) во время их нахождения на таможенной территории Российской Федерации выступает таможенная декларация в виде письменной заявки (заявок) на погрузку припасов (далее - заявка). Она составляется в произвольной форме, с последующим представлением до убытия транспортного средства с таможенной территории Российской Федерации стандартных документов перевозчика, предусмотренных международными соглашениями в области транспорта, транспортными уставами, кодексами, и т.п., в которые внесены сведения о перемещенных (загруженных) припасах.

Согласно п. 4 Приложения таможенный контроль в отношении перемещаемых припасов производится с учетом положений п. 11 Положения о таможенном контроле перемещения припасов <13> и осуществляется при таможенном оформлении прибытия (убытия) транспортного средства на таможенную территорию (с таможенной территории).

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 09.07.2001 N 524.

В поручениях на погрузку, представленных ООО, имеются отметки таможенных органов о фактическом вывозе товаров за пределы Российской Федерации.

Требование же инспекции о обязательности отметок таможенных органов на бункеровочных расписках является ошибочным и не соответствует положениям пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, поскольку необходимые отметки таможенного органа уже имеются на другом товаросопроводительном документе - поручениях на погрузку.

О необходимости проставления штампа таможенного органа о фактическом вывозе товаров только на поручениях на погрузку говорится и в Письме Балтийской таможни от 07.06.2004 N 04-17/13572.

Таким образом, представленными ООО документами подтверждается его право на применение ставки 0%.

* * *

Обратите внимание! Практика показывает, что налоговые органы часто истребуют у налогоплательщиков документы, представление которых не предусмотрено ст. 165 НК РФ.

Это могут быть, например, свифт-сообщения <14>, инвойсы и другие документы. Нужно учитывать, что эти требования налоговиков прямо противоречат Налоговому кодексу РФ. Непредставление таких документов либо претензии к их оформлению не могут служить основанием для отказа в применении ставки 0%.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Свифт - Общество международных межбанковских телекоммуникаций - система электронной передачи информации по международным расчетам. В результате использования этой системы процесс передачи информации о произведенных расчетах сокращается до 1 - 20 минут.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 16.03.2005 N Ф04-1171/2005(9180-А67-14)

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России об отказе в применении ставки НДС 0% при реализации товаров на экспорт.

Налоговая инспекция мотивировала свой отказ тем, что в свифт-сообщениях и инвойсах, представленных налогоплательщиком в подтверждение экспорта, имелось указание на контракт с иным номером и датой, чем в представленных на проверку.

Арбитражный суд, признавая недействительным решение налогового органа, исходил из того, что в ГТД внесены заверенные таможенным органом исправления, подтверждающие поставку товара на экспорт именно по данному контракту. Право экспортера на применение ставки 0% по экспортным операциям подтверждено документами, свидетельствующими о вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации и о фактическом поступлении выручки от иностранного покупателя.

При этом ФАС особо подчеркнул: свифт-сообщение и инвойсы не входят в перечень документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ для обязательного представления и подтверждения ставки 0% по НДС.

Аналогичную позицию высказал ФАС Западно-Сибирского округа и по делу от 13.01.2005 N Ф04-9251/2004(7586-А46-18).

* * *

В соответствии с п. 2 ст. 165 НК РФ при реализации на экспорт товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров);

2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика, с иностранным лицом;

3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Центрального округа

от 28.10.2004 N А14-3666-04/84/3

ООО-1 обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России. Инспекцией была проведена камеральная проверка представленной ООО-1 налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0%, по результатам которой обществу было отказано в возмещении НДС, а само общество привлечено к ответственности.

Как следует из материалов дела, ООО-1 заключило с ООО-2 договор комиссии на экспорт товара. Комиссионером по договору комиссии выступало ООО-2.

В обоснование принятых решений инспекция указала, что представленный обществом контракт, заключенный между покупателем из Казахстана и ООО-2 во исполнение договора комиссии, не является для ООО-1 контрактом с иностранным лицом на поставку товара, поскольку он вступил в силу до момента заключения договора комиссии. Кроме того, не установлен факт поступления экспортной выручки от инопокупателя.

Решением суда заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме по следующим основаниям.

Пунктом 2 ст. 165 НК РФ определено, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров в режиме экспорта через комиссионера плательщик обязан представить контракт с иностранным лицом, договор комиссии, выписку банка о поступлении валютной выручки, ГТД с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации, а также копии транспортных или товаросопроводительных документов с соответствующими отметками таможенных органов.

Факт пересечения экспортируемым товаром границы Российской Федерации и поступления от иностранного партнера выручки на расчетный счет заявителя установлен судом и подтвержден материалами дела. ООО-1 представило в инспекцию все необходимые документы, подтверждающие факт экспорта товара.

Таким образом, право налогоплательщика на получение налогового вычета не опровергается.

Применение ставки 0% при реализации работ (услуг)

По общему правилу п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ (услуг), перечисленных в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, применяется налоговая ставка 0% при условии представления установленного перечня документов.

К работам (услугам), облагаемым НДС по ставке 0%, относятся (пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ):

- работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. К ним относятся: работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;

- работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита.

На практике возникает много споров по поводу того, на какие именно работы или услуги распространяется ставка 0%. И можно ли применять ее в отношении тех работ (услуг), которые в ст. 164 НК РФ прямо не перечислены? Арбитражная практика показывает, что можно.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 13.08.2004 N Ф03-А73/04-2/1971

ОАО заключило с японскими и корейскими компаниями (фрахтователями) фиксчер-ноуты <15> по проформе чартера "Дженкон-1976", согласно которым судовладелец обязался принять от фрахтователей груз в российских портах и доставить его в иностранные порты за установленную сторонами по договору плату, в которую входит также оплата услуг по зачистке судна, размер которой зависит от количества перевозимого груза.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Разновидность международного контракта.

Выполнив услуги по перевозке экспортных грузов, ОАО представило в инспекцию налоговые декларации по ставке 0% для возмещения НДС, в том числе и по услугам по зачистке судов.

Налоговый орган принял решение об отказе в применении ставки 0% в отношении услуг по зачистке судов на том основании, что такие услуги не подпадают под понятие экспортных услуг.

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России. Удовлетворяя требование ОАО, суд исходил из того, что перечень работ (услуг), указанный в п. 1 ст. 164 НК РФ, не является исчерпывающим и, следовательно, выполнение иных подобных работ может служить основанием для налогообложения по налоговой ставке 0%.

Зачистка судовладельцем судов от принадлежащего фрахтователю груза является согласно ст. 124 Кодекса торгового мореплавания РФ и п. 5 ч. 2 Всеобщего универсального чартера "Дженкон-1976" одним из необходимых элементов договора перевозки грузов. При этом выделение этих обязанностей в фиксчер-ноутах, заключенных ОАО "Амурское пароходство", не может рассматриваться как отдельный вид оказанных экспортных услуг.

Следовательно, услуги по зачистке судов после перевозки экспортных грузов относятся к работам (услугам), непосредственно связанным с производством и реализацией товаров (услуг), помещенных под таможенный режим экспорта, и подлежат обложению по налоговой ставке 0%.

А вот другой пример из практики ФАС Поволжского округа.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Поволжского округа

от 24.02.2005 N А55-10203/04-31

ЗАО отгрузило товар на экспорт и обратилось в ИМНС России с заявлением о возмещении из бюджета НДС.

ИМНС обществу отказала, сославшись на то, что при подтверждении ставки 0% в перечень услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию экспортных грузов ЗАО необоснованно включило аренду цистерн и работы по ремонту вагоноцистерн. По мнению налогового органа, по условиям договоров аренды цистерн часть услуг по ремонту вагоноцистерн производится за счет арендодателя. Кроме того, налоговый орган полагал, что общество документально не подтвердило непосредственную связь затрат по аренде вагоноцистерн с экспортными перевозками.

ЗАО обратилось в суд с иском, который был полностью удовлетворен ФАС по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 801 ГК РФ договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и маршрутом, избранными экспедитором или клиентом. Также возможно предусмотреть в нем обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

При этом гражданское законодательство не содержит норм, запрещающих включение в договор транспортной экспедиции положений об аренде цистерн и выполнении работ по их ремонту.

Таким образом, договоры транспортной экспедиции, содержащие положения об аренде цистерн и выполнении работ по их ремонту, были признаны правомерными и отнесены к услугам, непосредственно связанным с производством и реализацией экспортируемых товаров.

Для подтверждения ставки 0% по выполненным работам (оказанным услугам) в налоговый орган представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание услуг);

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввезен на таможенную территорию Российской Федерации);

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 07.10.2004 N А19-4882/04-20-Ф02-4108/04-С1

Налоговая инспекция приняла решение об отказе налогоплательщику в подтверждении обоснованности применения ставки 0%. При этом инспекция сослалась на то, что контракты, заключенные российскими поставщиками с иностранными партнерами на условиях поставки FCA (франко-перевозчик), считаются выполненными с момента помещения товара на железнодорожный состав. Таким образом, услуги по экспедированию груза оказывались компанией после перехода права собственности на данные товары покупателю, поэтому не могут рассматриваться как услуги, связанные с реализацией на экспорт, и, соответственно, облагаться по налоговой ставке 0%.

Компания-экспортер обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налоговой инспекции.

Решением суда требования экспортера были удовлетворены.

Суд установил, что в соответствии с положениями ИНКОТЕРМС-90 термин FCA (франко-перевозчик) означает, что продавец считается выполнившим свои обязательства с момента передачи товара в распоряжение перевозчика, т.е. помещения товара на железнодорожный состав.

Переход права собственности на лесопродукцию на условиях FCA станция Мысовая, Гончарово, Усть-Илимск в соответствии с контрактами, заключенными между российскими поставщиками и иностранными партнерами, не означает ее реализацию на экспорт до момента вывоза с таможенной территории Российской Федерации.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Это положение распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги).

Следовательно, выполненные компанией во исполнение указанных контрактов на транспортно-экспедиционное обслуживание услуги связаны с экспортом товара, что подтверждается имеющимися в материалах дела транспортными накладными и грузовыми таможенными декларациями.

Поэтому отказ налоговой инспекции в применении налоговой ставки 0% признан необоснованным.

* * *

Согласно п. 6 ст. 165 НК РФ при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа (пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке (с учетом особенностей, предусмотренных пп. 2 п. 1 и пп. 3 п. 2 ст. 165 НК РФ);

2) реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки, с указанием пунктов отправления и назначения.

Напомним, что условием применения данной нормы является расположение пункта отправления или пункта назначения пассажиров и багажа за пределами РФ.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Центрального округа

от 26.10.2004 N А14-4797-04/131/28

По результатам камеральной проверки представленных обществом документов налоговая инспекция приняла решение об отказе обществу в возмещении НДС. В обоснование данного решения инспекция указала, что ОАО не представлены выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от оказания услуг на экспорт на счета агентов по продаже авиабилетов, реестры единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющие маршрут перевозки по авиарейсам Воронеж - Стамбул, и т.п.

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции.

Суд требования общества удовлетворил, указав следующее.

Общество представило в налоговый орган реестр международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющий маршрут перевозки, с указанием пунктов отправления и назначения. К указанному реестру приложены единые международные перевозочные документы - полетные задания на каждый вылет. На указанных документах имеется штамп российской таможни, подтверждающий вылет с территории Российской Федерации и прилет на территорию Российской Федерации, а также указана дата вылета и прилета.

Оплата оказанных услуг по авиаперевозкам подтверждена представленными налогоплательщиком платежными поручениями, выписками банка о поступлении денежных средств на счет заявителя, актами сверки расчетов перевозчика с контрагентами.

Кроме того, обществом представлены агентские договоры, согласно которым указанные организации приняли на себя обязательства по продаже авиабилетов на рейсы, выполняемые самолетами ОАО, а также счета-фактуры, в которых указана стоимость фактически оказанных услуг по авиаперевозкам.

С учетом совокупности исследованных документов, представленных налоговому органу, суд обоснованно пришел к выводу о полной оплате услуг по авиаперевозкам, указанным в налоговой декларации, и в соответствии с условиями заключенных договоров.

Сроки представления документов

При реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в пп. 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, все документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней (п. 9 ст. 165 НК РФ).

По общему правилу этот срок начинает исчисляться с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил необходимые документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 18%.

На практике все же возникает вопрос: с какой даты следует считать течение 180-дневного срока? Неопределенность возникает, если наряду с основной декларацией экспортер оформляет также ряд временных периодических деклараций.

В нижеприведенном деле суд высказался за начало отсчета с даты оформления временных деклараций.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 18.08.2004 N Ф04-5677/2004(А27-3769-37)

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России в части взыскания штрафа за неуплату НДС по истечении 180 дней с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Решением суда первой инстанции требования ЗАО удовлетворены.

В ходе рассмотрения кассационной жалобы выяснилось, что ЗАО и суд первой инстанции начало течения 180-дневного срока для представления полного пакета документов, предусмотренного ст. 165 НК РФ, считают с даты оформления основной декларации.

Суд апелляционной инстанции с данным доводом не согласился и расценил, что датой начала отсчета будет являться дата представления временных периодических деклараций, касающихся отгрузок за месяц. Его поддержал ФАС, поскольку именно временные периодические декларации содержат основные сведения, необходимые для таможенных целей, и не противоречат ст. 165 НК РФ.

Право на возмещение есть только у добросовестных

Итак, Вы внимательно изучили Налоговый кодекс РФ, приняли во внимание наши рекомендации и собрали весь необходимый пакет документов. Но расслабляться все же не следует. Даже если формально все требования Налогового кодекса РФ выполнены, вероятность отказа в возмещении НДС все же остается. В ответ на свои претензии Вы вполне можете услышать от налоговой инспекции такие "зловещие" слова, как "схема" или "недобросовестность".

Данные термины были фактически введены в хозяйственный оборот рядом Определений Конституционного Суда РФ (от 25.07.2001 N 138-О, от 16.10.2003 N 329-О и от 08.04.2004 N 169-О). Налоговые органы новую терминологию толкуют достаточно произвольно, и устанавливать в каждом случае, есть ли в действиях налогоплательщика признаки этой самой "недобросовестности", приходится судам.

В связи с этим обращаем внимание на позицию, высказанную Президиумом ВАС РФ. В Постановлении от 26.10.2004 N 8171/04 Президиум ВАС РФ разъяснил, что сам факт наличия у налогоплательщика документов, указанных в ст. 165 НК РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений является недостаточным основанием для возмещения НДС.

Отказы налоговых органов в возмещении НДС в связи с "недобросовестностью" налогоплательщика-экспортера становятся уже обычным явлением. Посмотрим, как подходят к разрешению подобных споров арбитражные суды.

ФАС Поволжского округа предпочитает при вынесении своих актов руководствоваться Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, которое признает действие в сфере налоговых отношений презумпцией добросовестности налогоплательщика. При этом недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный.

А вот что именно следует понимать под "недобросовестностью", один и тот же ФАС толкует по-разному.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Поволжского округа

от 14.12.2004 N А55-2995/04-43

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к инспекции МНС России о признании недействительным ее решения об отказе в возмещении НДС. Свой отказ инспекция мотивировала недобросовестностью экспортера, выразившейся в том, что денежные средства, поступившие на его счет за экспортированную продукцию, совершали обороты по ряду организаций и в течение месяца снова возвращались на расчетный счет общества.

Судами первой и апелляционной инстанций требования ООО были удовлетворены, а его недобросовестность признана недоказанной.

ФАС данные решения отменил, а дело направил на новое рассмотрение, указав на следующие обстоятельства.

В Книге продаж продавца, у которого ООО был приобретен экспортный товар, отражена продажа исключительно физическим лицам и лишь одна операция с юридическим лицом, которым и являлось ООО-экспортер. При этом оплата за поставленный товар произведена ООО только после получения валютной выручки от иностранного покупателя.

Кроме того, реализация товара на экспорт была произведена по цене ниже покупной, что, по мнению ФАС, свидетельствует об обеспечении экспортером прибыльности своей деятельности исключительно за счет НДС из федерального бюджета. А это противоречит п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющей предпринимательскую деятельность как направленную на систематическое получение прибыли.

Аргументом в пользу недобросовестности общества явилось и то, что реализация им данной продукции на экспорт носила разовый характер.

При этом ФАС особо отметил: поскольку одним из условий возмещения из бюджета суммы НДС является надлежащее подтверждение обстоятельств, связанных с осуществлением экспорта, именно экспортер обязан доказывать правомерность своих требований.

Аналогичную позицию выразил ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.12.2004 N А55-2290/04-39 с тем лишь дополнением, что в совокупности с другими обстоятельствами реализация на экспорт непрофильной продукции, как и ее значительный износ, также могут свидетельствовать о наличии признаков мнимой сделки.

Дополнительные возможности выявления недобросовестных налогоплательщиков предоставило налоговым органам и судам печально известное Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О.

Указанным Определением разъяснено, что сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель.

Некоторые окружные суды, хотя прямо и не ссылаются на указанные Определения КС РФ, все же учитывают их при вынесении решений.

Так, к признакам, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика, ФАС Московского округа отнес также наличие незначительного размера уставного капитала, малый штат сотрудников общества (1 человек), отсутствие производственной и технологической базы и т.п.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 17.02.2005 N КА-А4/347-05

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции МНС России о признании недействительным ее решения и об обязании налогового органа возместить из федерального бюджета НДС в связи с экспортными поставками.

В основу отказа в возмещении НДС легли недобросовестные действия налогоплательщика: наличие незначительного размера уставного капитала, наличие в штате 1 человека, отсутствие производственной и технологической базы, неосуществление хозяйственной деятельности с момента регистрации организации, наличие убытка по балансу, отсутствие экономической выгоды при осуществлении экспортной сделки, приобретение товара по завышенной цене (что, по мнению инспекции, привело к искусственному увеличению НДС), оплата приобретенного товара за счет заемных средств и валютной выручки, осуществление расчетов между контрагентами в течение непродолжительного периода времени, отсутствие необходимого штата работников у российского продавца товара, неподтвержденность реального существования товара.

Данные аргументы налогового органа были признаны ФАС обоснованными по следующим причинам.

Суд оценил реальность контракта и пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика цели получения экономической выгоды, что противоречит принципам предпринимательской деятельности. Кроме того, оплата за приобретенный у российского поставщика товар производилась за счет экспортной выручки и заемных средств.

Единственный учредитель ООО неоднократно числился руководителем организаций, проверками которых установлены "схемы" неправомерного возмещения из бюджета НДС, являлся учредителем свыше 750 фирм и на момент вынесения решения находился в федеральном розыске.

Эти и иные обстоятельства дела позволили суду прийти к выводу о недобросовестности действий ООО, направленности его действий не на извлечение прибыли от предпринимательской деятельности, а на создание ситуации формального наличия права на возмещение из бюджета НДС.

Каждое из приводимых в обоснование недобросовестности ООО доказательств само по себе не дает достаточных оснований для вывода о его недобросовестности как налогоплательщика, однако в их системной взаимосвязи данные доказательства позволяют сделать такой вывод.

Как показывает практика, свидетельством недобросовестности налогоплательщика может оказаться и такое, на первый взгляд, безобидное обстоятельство, как осуществление участниками экспортного контракта всех банковских операций одним днем.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 28.05.2004 N А11-7435/2003-К2-Е-2979

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции МНС России о признании незаконным ее решения об отказе в возмещении экспортного НДС.

Суд встал на сторону налоговой инспекции по следующим основаниям.

В рамках реализации экспортного контракта на счет общества-экспортера в коммерческом банке с корреспондентского счета поступила экспортная выручка. Но в день поступления выручки достаточного денежного остатка на указанном корреспондентском счете не было. Тем же днем были списаны со счета третьей фирмы недостающие суммы, которые, в свою очередь, были получены в качестве заемных средств от операций по импорту у сторонней организации. А последняя в тот же день оформила покупку валюты у коммерческого банка, в котором был открыт счет экспортера.

Таким образом, все банковские операции были проведены участниками сделок одним днем. При этом ни у одной из фирм достаточных средств для расчетов не было. Данные операции стали возможными в результате одновременного зачисления и списания с корреспондентского счета банка денежных средств в качестве экспортной выручки и денежных средств по импорту.

Указанные фактические обстоятельства дела подтвердили отсутствие факта поступления валютной выручки по экспортному контракту.

Но не любое подозрение о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, возникшее у налоговой инспекции, может быть принято во внимание судом.

Данная позиция содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О, где разъясняется, что налогоплательщик не обязан нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многоступенчатом процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Это прямо следует из ст. 57 Конституции РФ.

По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Указанным актом Конституционного Суда РФ также руководствуются арбитражные суды при вынесении своих решений.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 09.03.2005 N А66-9004-04

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России об отказе в возмещении из бюджета НДС. По мнению инспекции, в счетах-фактурах указаны платежно-расчетные документы, не совпадающие с представленными, валютные средства зачислены на счет экспорта по контракту, который в налоговый орган не представлялся, а факт финансово-хозяйственных отношений общества с поставщиком товара документально не подтвержден.

ФАС удовлетворил требования ЗАО, указав со ссылкой на Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О, что налоговая инспекция доказательств недобросовестности налогоплательщика не представила. ЗАО же документально подтвердило обоснованность применения им ставки 0% в соответствии со ст. 165 НК РФ.

Анализ арбитражной практики показывает, что одни и те же обстоятельства могут быть истолкованы судами по-разному.

Примером могут служить следующие Постановления ФАС Московского округа.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 02.03.2005 N КА-А40/1104-05

ЗАО обратилось в суд с заявлением об обязании ИМНС возместить экспортный НДС путем зачета.

Судом требование ЗАО было удовлетворено.

В частности, судом не был принят во внимание довод инспекции о расхождении веса экспортированного груза в различных документах, поскольку налоговый орган сравнивал несравнимые величины "Нетто" и "Брутто".

Кроме того, неустановление инспекцией конечного поставщика еще не является основанием для отказа в заявленном ЗАО требовании, так как ЗАО не несет ответственности за действия третьих лиц.

Малая экономическая выгода от данной сделки также не была принята во внимание судом, поскольку налоговый орган не заявил о недобросовестности, а экономическая выгода, равная 7 - 8% дохода, не относится к малой экономической выгоде.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 14.03.2005 N КА-А40/1592-05

Общество-экспортер обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИМНС России об обязании возмещения НДС путем возврата.

Инспекция мотивировала свой отказ наличием в действиях общества, связанных с возмещением спорной суммы НДС, признаков недобросовестности, поскольку расчеты, опосредовавшие экспортную сделку, осуществлялись через банки, которые участвовали в схемах неправомерного возмещения НДС.

Удовлетворяя требования общества, ФАС указал, что сам факт участия банков в схемах незаконного возмещения НДС еще не является свидетельством недобросовестности самого общества.

Таким образом, можно констатировать, что единых подходов к признанию действий налогоплательщика недобросовестными судебная система пока не выработала. Все обстоятельства должны оцениваться налоговыми и судебными органами в их совокупности и единстве. А налогоплательщикам следует быть готовыми к тому, что даже в случае наличия полного комплекта необходимых документов право на возмещение экспортного НДС им придется отстаивать в судебном порядке.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Новации 2005 года

С 1 января 2005 г. вступили в силу изменения в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, которые в основном положительным образом отразились на налогоплательщиках. Рассмотрим основные из них.

Изменены ставки НДФЛ в отношении некоторых видов доходов.

Снижена с 35 до 13% ставка налога на доходы налогоплательщика в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), фактически израсходованными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. При этом налогоплательщикам необходимо будет документально подтвердить целевое использование таких средств (п. 2 ст. 224 НК РФ).

В отношении материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование иными займами (кредитами), налоговая ставка осталась прежней - 35%.

Повышена с 6 до 9% налоговая ставка в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов (п. 4 ст. 224 НК РФ).

В размере 9% установлена налоговая ставка в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

Расширен перечень доходов налогоплательщиков-инвалидов, не подлежащих обложению НДФЛ.

Не подлежат налогообложению суммы, уплачиваемые общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание (п. 10 ст. 217 НК РФ), а также суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Основные изменения связаны с порядком предоставления имущественных налоговых вычетов.

Вычет, предоставляемый при продаже недвижимого имущества, с 1 января 2005 г. предоставляется также при продаже долей в жилых домах, квартирах (включая приватизированные жилые помещения), дач, садовых домиков или земельных участков.

Кроме того, до трех лет уменьшен срок, в течение которого недвижимое имущество должно находиться в собственности налогоплательщика, для получения им права на имущественный налоговый вычет в полной сумме, полученной от продажи недвижимости.

Ранее этот срок составлял пять лет.

При строительстве или приобретении жилья налогоплательщик с 1 января 2005 г. вправе получить налоговый вычет в сумме, направленной на погашение процентов по любым целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным на новое строительство или приобретение жилья.

Ранее подобный вычет предоставлялся только в отношении ипотечных кредитов, полученных от кредитных организаций.

Пункт 2 ст. 220 НК РФ дополнен закрытым перечнем фактических расходов на новое строительство или приобретение жилья, в отношении которых предоставляется вычет.

В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем могут включаться:

- расходы на разработку проектно-сметной документации;

- расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;

- расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

- расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

- расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

В фактические расходы на приобретение квартиры или доли (долей) в ней могут включаться:

- расходы на приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся доме;

- расходы на приобретение отделочных материалов;

- расходы на работы, связанные с отделкой квартиры.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение не завершенных строительством жилого дома или квартиры (прав на квартиру) без отделки или доли (долей) в них.

Имущественный вычет в связи с приобретением жилья с 1 января 2005 г. может быть предоставлен налогоплательщику по месту работы до окончания налогового периода.

Предоставить налоговый вычет работодатель может только в том случае, если право налогоплательщика на налоговый вычет будет подтверждено налоговым органом по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.12.2002 N САЭ-3-04/147@.

Для получения подтверждения налогоплательщику следует самостоятельно обратиться в налоговый орган с письменным заявлением и документами, подтверждающими право на имущественный вычет. Получив документы, налоговый орган должен подтвердить право налогоплательщика на налоговый вычет в течение 30 дней.

В том случае, если налогоплательщик получает доход из нескольких источников, налоговый вычет может предоставить только один налоговый агент. При этом право выбора, какой именно налоговый агент будет предоставлять налоговый вычет, с 1 января 2005 г. принадлежит налогоплательщику.

Доходы, не подлежащие налогообложению

Множество споров возникает в связи с толкованием ст. 217 "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Нормы суточных в настоящий момент установлены только применительно к налогу на прибыль Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на оплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Трудовым законодательством, а именно ст. 168 ТК РФ, определено, что порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Налоговые органы всегда разъясняли, что не подлежат обложению НДФЛ суточные в размере, установленном Постановлением Правительства РФ N 93, т.е. в размере 100 руб. (см. Письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" (в настоящее время отменено)).

Налогоплательщики всегда пытались доказать, что налогообложению не подлежат суточные в размере, установленном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

При рассмотрении таких споров федеральные суды принимали разные решения, поддерживая то налогоплательщиков, то налоговые органы.

Приведем пример решения в пользу налогоплательщика.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 29.09.2004 N Ф04-6947/2004(А67-5051-27)

Инспекция МНС России провела в ООО выездную налоговую проверку по вопросу правильности исчисления и удержания НДФЛ. В ходе проверки было установлено, что ООО не включало в налогооблагаемую базу по НДФЛ суточные, выплачиваемые работникам за время нахождения в командировке.

По результатам проверки ООО было привлечено к налоговой ответственности.

ФАС Западно-Сибирского округа, рассмотрев дело, встал на сторону ООО, указав следующее.

При оплате работодателем работнику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Из п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что при определении норм суточных для целей исчисления НДФЛ необходимо руководствоваться действующим законодательством РФ.

Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом в ст. 168 ТК РФ подчеркнуто, что размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета, т.е. для них определен минимальный размер командировочных расходов.

Итак, постановлениями Правительства РФ должны устанавливаться размеры возмещения командировочных расходов для работников бюджетных организаций. Что же касается работников коммерческих организаций, то законодательством делается отсылка к коллективному договору либо к локальному нормативному акту организации.

Таким образом, не подлежат обложению НДФЛ суточные в размере, установленном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 в данной ситуации руководствоваться нельзя, поскольку оно применяется только в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организации.

А вот решение с прямо противоположным выводом.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 16.12.2004 N А26-5425/04-213

Инспекция МНС России провела выездную проверку ООО по вопросам правильности исчисления и уплаты НДФЛ за 2004 г. В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о занижении обществом подлежащего уплате в бюджет НДФЛ в связи с невключением в налоговую базу для исчисления налога суточных сверх установленных норм. По результатам проверки ООО было привлечено к налоговой ответственности.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, принял сторону налоговых органов, указав следующее.

Нормами Трудового кодекса РФ не регулируются налоговые отношения, а согласно п. 3 ст. 217 НК РФ в доход, подлежащий налогообложению, не включаются только суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Нормы суточных установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 и Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ.

Не подлежат обложению НДФЛ суточные в вышеуказанном размере.

В 2005 г. проблема налогообложения суточных стала предметом рассмотрения ВАС РФ. Решением от 26.01.2005 N 16141/04 он отменил упомянутое выше Письмо МНС России 04-2-06/127 и указал следующее.

Законодательством о налогах и сборах не определены ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к НДФЛ.

Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства РФ N 93. Однако в целях исчисления НДФЛ это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, используемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, Правительство РФ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления НДФЛ.

В тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он делает прямую отсылку к положениям, принятым для соответствующего налога. В ст. 217 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 НК РФ отсутствует. И в данной ситуации невозможно применение налогового законодательства по аналогии.

Таким образом, Постановление Правительства РФ N 93 в целях исчисления НДФЛ применяться не может.

Суд также указал, что в соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно ст. 41 НК РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде НДФЛ в связи с получением им средств, необходимых для выполнения служебного поручения, - неправомерно.

Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации.

Казалось бы, после однозначного высказывания ВАС РФ в пользу того, что вся сумма суточных в размере, установленном локальным актом организации, не должна облагаться НДФЛ, предмета для споров больше нет.

Однако это не так. Дело в том, что Минфин России настаивает на том, что, поскольку размер суточных не установлен законодательно (Трудовой кодекс РФ устанавливает не размер суточных, а лишь порядок их определения), суточные, выплачиваемые за период нахождения работника в командировке, подлежат обложению НДФЛ и ЕСН в полном объеме (см. Письмо Минфина России от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62).

Поэтому право не облагать суточные НДФЛ до сих пор приходится отстаивать в судебном порядке. Так, ФАС Дальневосточного округа подтвердил, что выплаченные работникам суточные в размере, предусмотренном коллективным договором или локальным нормативным актом организации, не подлежат обложению НДФЛ (см. Постановление от 15.02.2005 N Ф03-А37/04-2/4191).

* * *

Следующая проблема связана с обложением НДФЛ оплаты работодателем расходов на повышение профессионального уровня работников.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления сумм компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Применяя данную норму, следует исходить из того, в чьих интересах производится обучение работников: в интересах работодателя или работника. Кроме того, нужно иметь в виду, что обучение должно повышать профессиональный уровень работника, а не уровень его образования.

В том случае, если обучение производится в интересах работодателя, личные интересы работников отсутствуют, у них не образуется доход в натуральной форме. То есть сумма оплаты работодателем стоимости обучения работника не подлежит обложению НДФЛ. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 08.12.2004 N КА-А40/11170-04.

Если же обучение производится в личных интересах работника (например, работник получает высшее образование), то стоимость оплаты работодателем обучения в вузе подлежит обложению НДФЛ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2004 N А26-3064/04-26, кроме того, указано, что предоставление физическим лицам льгот по суммам, уплаченным организациями в связи с получением ими высшего профессионального образования, не предусмотрено. К тому же получение высшего образования повышает уровень образования работника, а не его профессиональный уровень.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.09.2004 N А65-5492/2004-СА2-34, где, в частности, указано также, что оплату организацией расходов за получение работниками высшего образования следует расценивать как приобретение ими материального и социального блага, стоимость которого в силу положений пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ должна включаться в налоговую базу по НДФЛ.

* * *

При рассмотрении порядка применения ст. 217 НК РФ следует также обратить внимание на налогообложение сумм компенсаций за использование личного транспорта работника.

Для коммерческих организаций при определении суммы компенсации за использование личного транспорта работника следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 27.09.2004 N Ф04-6906/2004(А45-5009-15)

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО, в ходе которой было выявлено, что при исчислении и уплате им НДФЛ не включены в совокупный доход физических лиц выплаченные суммы компенсации за использование личного автомобиля для служебных поездок, превышающие нормы, установленные Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н.

По результатам проверки составлен акт, на основании которого вынесено решение о привлечении ООО к налоговой ответственности.

ФАС Западно-Сибирского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал на сторону ООО, указав следующее.

Нормы компенсации, установленные Приказом Минфина России N 16н, относятся только к предельному размеру затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль.

Учитывая Письма Минфина России от 19.02.2003 N 04-04-06/26, от 14.03.2003 N 04-04-06/42, от 28.04.2003 N 04-04-06/71, от 14.08.2003 N 04-04-06/158, при исчислении НДФЛ нормы компенсации, установленные Приказом N 16н, применяются только бюджетными организациями.

При определении не облагаемых НДФЛ компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, следует руководствоваться Приказом Минфина России N 16н, а для работников всех других организаций независимо от формы собственности и организационно-правовой формы - Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

Таким образом, ООО, не являясь бюджетной организацией, правомерно руководствовалось Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

Стандартные налоговые вычеты

Рассмотрим порядок предоставления стандартных налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика (физического лица) дохода в каком-то отдельном периоде года.

Казалось бы, вопрос относительно возможности предоставления стандартных налоговых вычетов за месяцы, когда по тем или иным причинам налогоплательщик не имел дохода, уже окончательно решен.

Налогоплательщики и налоговые органы пришли к единому мнению, что стандартный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику работодателем за каждый месяц налогового периода, в течение которого отношения между работником и работодателем определялись трудовым договором, независимо от наличия в этом месяце доходов (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2002 N 27-08н/02277).

Для подтверждения данной позиции обращаемся к пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, в которых говорится, что налоговый вычет предоставляется за каждый месяц налогового периода.

Единственное ограничение для получения налогового вычета, установленное НК РФ, следующее: налоговый вычет действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил установленную НК РФ сумму.

Упоминание о том, что налоговый вычет предоставляется только за месяцы, когда налогоплательщик получил доход, в НК РФ отсутствует.

Но, увы, Минфин России, выработал по данному вопросу свою, прямо противоположную точку зрения. В своем Письме от 07.10.2004 N 03-05-01-04/41 он излагает свою позицию следующим образом.

Установленные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, т.е. стандартный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер вычета.

Таким образом, стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода.

Далее в обоснование своей позиции Минфин России ссылается на п. 3 ст. 226 НК РФ, в соответствии с которым исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам (в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Однако, по нашему мнению, указанный пункт свидетельствует как раз о том, что и за месяцы, в которых налогоплательщиком не был получен доход, стандартный налоговый вычет должен предоставляться, поскольку налог определяется не за каждый месяц, а нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года), и согласно п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Итак, нужно учитывать, что, по мнению Минфина России, в том случае, если налогоплательщик не имел дохода в определенный месяц (например, находился в отпуске без сохранения заработной платы), то за этот месяц ему не могут быть предоставлены стандартные налоговые вычеты.

При этом Минфин России сохраняет право на стандартный налоговый вычет в случае, если выплаты дохода, произведенные, например, в декабре, включают в себя причитающиеся налогоплательщику доходы за предшествующие месяцы.

Такая ситуация возможна, если, например, весь ноябрь работник находился на больничном и в декабре при выходе на работу получил пособие по временной нетрудоспособности за ноябрь. В этом случае производится перерасчет налоговой базы исходя из положений п. 4 ст. 218 НК РФ.

Мнение Минфина приняла к сведению ФНС России и своим Письмом от 23.11.2004 N 04-2-06/679@ довела его до сведения подведомственных налоговых органов.

Но налоговики, видимо, еще не привыкли к новой позиции и продолжают информировать налогоплательщиков о том, что работнику предоставляются налоговые вычеты в том числе и за месяц, в котором налогоплательщик не получал доход, например находился в отпуске за свой счет (см. ответы на вопросы налогоплательщиков заместителя начальника отдела налогообложения физических лиц УФНС России по г. Москве Т.П. Тузовой, опубликованные в газете "Учет, налоги, право" N 2 за 2005 г.).

Итак, официальная позиция Минфина России и ФНС России такова, что налоговые вычеты за месяцы, в которых не был получен доход, не предоставляются. И налогоплательщикам, не желающим спорить с налоговыми органами, придется эту позицию принять.

Однако, по нашему мнению, разъяснения Минфина России не соответствуют Налоговому кодексу РФ и в случае возникновения спора с налоговыми органами у налогоплательщиков есть все основания доказать в арбитражном суде, что Минфин не прав.

Ведь суд при разрешении вопроса принимает во внимание только нормы НК РФ, а в нем прямо записано, что стандартный налоговый вычет предоставляется за каждый месяц налогового периода, без указания на то, что в этом месяце обязательно должен быть получен доход. И, кроме того, НДФЛ определяется не за месяц, а нарастающим итогом с начала налогового периода.

Отметим, что в настоящее время у нас отсутствует информация об арбитражной практике по данному вопросу.

* * *

Следующий вопрос: вправе ли предоставлять налоговый вычет налоговый агент, у которого с налогоплательщиком заключен не трудовой, а гражданско-правовой договор?

ФАС Северо-Западного округа считает, что вправе, поскольку понятие "работодатель", используемое в п. 3 ст. 218 НК РФ, включает лиц, заключивших с физическим лицами не только трудовые, но и гражданско-правовые договоры.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 28.06.2004 N А42-9938/03-31

В ходе выездной налоговой проверки инспекция МНС установила, что ООО предоставляло стандартный налоговый вычет физическим лицам, не связанным с ним трудовыми отношениями.

По результатам проверки ООО было привлечено к налоговой ответственности.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Статьей 218 НК РФ установлены стандартные налоговые вычеты и порядок их предоставления.

Согласно п. 3 названной статьи установленные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Сходные отношения, связанные с налогообложением доходов физических лиц, выплачиваемых иными лицами, регулируются гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ, из анализа которой следует, что используемое в НК РФ понятие "работодатель" расширено по сравнению с понятием "работодатель", применяемым законодательством о труде.

Так, в п. 1 ст. 235 НК РФ указано, что плательщиками ЕСН признаются работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе организации.

При этом объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 - 5 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам (ст. 236 НК РФ).

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, в частности от источников в РФ (ст. 209 НК РФ). При этом вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ отнесены к одному виду доходов (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Поэтому, по мнению суда, понятие "работодатель", используемое в п. 3 ст. 218 НК РФ, включает лиц, заключивших с физическими лицами не только трудовые договоры (контракты, соглашения), но и гражданско-правовые.

Следовательно, ООО предоставило налоговые вычеты физическим лицам с соблюдением положений, предусмотренных гл. 23 НК РФ, и основания для привлечения его к ответственности согласно ст. 123 НК РФ отсутствуют.

Исполнение обязанностей налогового агента

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ за налогоплательщиков-работников возложена на работодателя, который является налоговым агентом.

Исчисление и уплата налога производятся налоговыми агентами в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением отдельных случаев, перечисленных в ст. 226 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В том случае, если налоговый агент не произвел удержание и уплату налога в бюджет, он подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, которая заключается во взыскании штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

При этом взыскание неудержанного налога с налогового агента не производится, поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Арбитражные суды также приходят к выводу, что в такой ситуации с налогового агента нельзя взыскать и пени.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 11.01.2005 N А28-10156/2004-396/26

Инспекция МНС провела выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки было установлено, что организацией не был удержан и уплачен в бюджет НДФЛ с сумм премий, командировочных расходов, выплаченных сверх установленных норм, с сумм материальной помощи, оказываемой работодателем своим работникам, сумм оплаты труда в натуральной форме.

По результатам проверки организации были доначислены НДФЛ и пени и она была привлечена к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ.

ФАС Волго-Вятского округа, рассмотрев дело, указал следующее.

Пункт 6 ст. 226 НК РФ обязывает налоговых агентов перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствуют основания для доначисления НДФЛ и соответствующей суммы пеней.

При этом неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов является основанием для привлечения его к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

В той ситуации, если налоговый агент не удержал и не перечислил налог в бюджет, взыскание налога и пеней должно производиться не с налогового агента, а с налогоплательщика (физического лица).

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 23.08.2004 N А74-4459/03-К2-Ф02-3288/04-С1

Налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ЗАО по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты и перечисления в бюджет НДФЛ.

В результате проверки было установлено, что ЗАО не был удержан НДФЛ с выплат работникам, и поэтому было принято решение о привлечении ЗАО к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Указанным решением ЗАО также было предложено уплатить недоимку по НДФЛ и пени.

ФАС Восточно-Сибирского округа, рассмотрев дело, указал следующее.

Законодательством не предусмотрена возможность взыскания с налоговых агентов сумм налогов, не удержанных у налогоплательщиков, и пеней.

Неисполнение обязанностей налогового агента влечет применение мер налоговой ответственности, приведенных в ст. 123 НК РФ.

Доначисляя ЗАО не удержанный им НДФЛ с выплаченных физическим лицам доходов, налоговая инспекция предлагает произвести уплату данного налога за счет средств налогового агента, что не допускается законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В случае если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Следовательно, предусмотренный ст. 75 НК РФ способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов в виде взыскания пеней применяется к налоговому агенту, только если он удержал у налогоплательщика, но не перечислил в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.

С учетом изложенного неисполнение налоговым агентом обязанности по своевременному и правильному исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм НДФЛ является основанием для взыскания названного налога и пеней в установленном законодательством о налогах и сборах порядке с налогоплательщика, а не с налогового агента. Взыскание сумм НДФЛ и пеней с самого налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет.

Если налоговый агент произвел удержание налога, но при этом своевременно не перечислил его в бюджет, с него взыскиваются пени. Об этом говорится также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 04.08.2004 N А38-395-17/232-2004.

* * *

Помимо обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты должны вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику.

Одновременно ст. 230 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов вести учет доходов, полученных от них физическими лицами по форме, которая установлена Минфином России.

В целях реализации положений гл. 23 "НДФЛ" утверждены две формы отчетности:

- форма 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (с Приложением о порядке ее заполнения);

- форма 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица".

На практике налоговые органы часто привлекают налоговых агентов к ответственности по ст. 120 НК РФ за отсутствие налоговых карточек 1-НДФЛ.

Арбитражные суды в этой ситуации единодушно встают на защиту налоговых агентов, указывая, что налоговая карточка не является первичным учетным документом и, следовательно, за ее отсутствие налоговый агент не может быть привлечен к ответственности на основании ст. 120 НК РФ.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 25.10.2004 N А42-2080/04-5

Налоговая инспекция провела проверку соблюдения ООО налогового законодательства. В ходе проверки было установлено отсутствие у него налоговых карточек по форме 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц", за что налоговая инспекция привлекла общество к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело, принял сторону ООО, указав следующее.

Налоговая карточка формы 1-НДФЛ содержит персональную информацию о физическом лице - получателе дохода, необходимую для правильного исчисления налога и представления в налоговые органы сведений о доходах такого лица.

Форма 1-НДФЛ является документом налогового учета и отчетности, на основе которого налоговые агенты представляют в налоговые органы сведения о доходах физических лиц, а также выдают физическим лицам справки о доходах.

Между тем п. 1 ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Согласно ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы предназначены для оформления хозяйственных операций, на их основе ведется бухгалтерский учет.

Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации, в частности по учету труда и по его оплате. Налоговая карточка не входит в указанный перечень первичных документов бухгалтерского учета.

Таким образом, форма 1-НДФЛ не относится к первичным документам, отсутствие которых подпадает под определение понятия "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения", приведенное в п. 3 ст. 120 НК РФ.

Кроме того, нормы ст. 120 НК РФ не распространяются на налоговых агентов, что прямо указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ.

Аналогичные решения содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2004 N Ф04-7025/2004(5188-А45-26) и ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2004 N А19-5419/04-50-Ф02-3937/04-С1.

Правильность такой позиции арбитражных судов подтверждена и Постановлением Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03.

Так, ВАС РФ признал, что налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц является первичным документом налогового учета. Поэтому отсутствие налоговых карточек не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Так как законодатель в ст. 120 НК РФ не указал однозначно, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной правовой нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, то привлечение к ответственности в данном случае недопустимо.

* * *

Порядок уплаты НДФЛ для организаций, имеющих обособленные подразделения, установлен п. 7 ст. 226 НК РФ.

В соответствии с названной нормой налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Споры с налоговыми органами возникают в случае, если налоговый агент производит перечисление налога в нарушение правил, установленных п. 7 ст. 226 НК РФ, не по месту нахождения обособленного подразделения, а по месту нахождения головной организации. Как правило, в такой ситуации налоговые органы производят начисление пеней за несвоевременную уплату НДФЛ.

Некоторые арбитражные суды поддерживают такие действия налоговых органов.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 23.08.2004 N А56-5477/04

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ООО по вопросу правильности исчисления, удержания и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО в нарушение п. 7 ст. 226 НК РФ не перечислило сумму удержанного НДФЛ по месту нахождения своего обособленного подразделения. Уплата налога была произведена по месту нахождения головной организации.

На основании акта проверки налоговая инспекция приняла решение о начислении ООО пеней за несвоевременную уплату налога.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налоговых органов, указав следующее.

Порядок уплаты НДФЛ определен нормами, содержащимися в гл. 23 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Причем сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, перечисляют удержанную сумму подоходного налога по месту своего нахождения и месту нахождения своих обособленных подразделений, без распределения ее по бюджетам.

Неуплата организацией налога по месту нахождения ее обособленного подразделения влечет непоступление налога в бюджет субъекта, на территории которого расположено это обособленное подразделение.

ООО не исполнило свою обязанность по своевременному перечислению налога в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения. Причитающаяся соответствующему бюджету сумма налога не поступила в установленный срок, в связи с чем начисление налоговым органом пеней за несвоевременно перечисленную сумму налога является правомерным.

Но не все арбитражные суды поддерживают приведенную выше позицию.

Арбитражные суды других округов считают, что налоговый агент, уплативший налог по месту нахождения головной организации, не имеет задолженности перед бюджетом, и, следовательно, пени не подлежат начислению.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 16.06.2004 N Ф08-2486/2004-982А

Налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка государственного учреждения отделения пенсионного фонда.

По результатам проверки составлен акт, зафиксировавший, что в составе пенсионного фонда имеется 52 структурных подразделения, у которых нет своего расчетного счета. Вся сумма НДФЛ перечислялась управлением по месту нахождения головной организации, в результате чего образовалась задолженность перед бюджетами по месту нахождения структурных подразделений.

Решением налоговой инспекции начислены пени за несвоевременную уплату НДФЛ.

ФАС, рассмотрев дело в кассационной инстанции, принял сторону пенсионного фонда, указав следующее.

В п. 7 ст. 226 НК РФ установлено правило, согласно которому налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Сумму НДФЛ пенсионный фонд полностью перечислил в налоговую инспекцию по месту своего нахождения.

При таких обстоятельствах можно сделать вывод об отсутствии оснований для взыскания с пенсионного фонда пеней за несвоевременную уплату НДФЛ, поскольку налог уплачен в установленный срок и задолженности перед бюджетом не имеется.

Уплата пенсионным фондом НДФЛ по месту нахождения головной организации не может являться основанием для взыскания пеней за неуплату налога по месту нахождения обособленных подразделений, поскольку согласно налоговому законодательству основанием для взыскания пеней является неуплата или неполная уплата налога в установленный срок.

Аналогичная позиция содержится и в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.06.2004 N Ф09-2375/04-АК.

* * *

В заключение рассмотрим вопрос, возникающий при выявлении у налогового агента переплаты по НДФЛ. Проблема заключается в следующем.

Переплата по налогу может возникнуть в двух случаях:

- налоговым агентом в бюджет перечислено больше налога, чем удержано у физических лиц;

- налоговым агентом удержано у физических лиц больше налога, чем должно быть удержано.

В соответствии со ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику. При этом указанной статьей определен порядок зачета (возврата) излишне уплаченной суммы налога.

В той ситуации, если налоговый агент перечислил в бюджет налог в большей сумме, чем удержал у налогоплательщика, возврат налога производится по правилам ст. 78 НК РФ.

Однако эта статья не определяет порядок и последовательность действий налогового органа и налогового агента при осуществлении возврата налога налогоплательщикам (физическим лицам), который у них был излишне удержан и уплачен налоговым агентом.

Ведь в данном случае переплата налога возникает не у налогового агента, а у налогоплательщика (физического лица).

Вариант решения этого вопроса можно увидеть в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2004 N А66-5941/2004. Для того чтобы произвести возврат (зачет) налога, налогоплательщик (физическое лицо) должен подать заявление налоговому агенту, а налоговый агент - представить свое заявление в налоговый орган.

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Новации 2005 года

Прежде чем переходить к анализу практики применения гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ, напомним, что с 1 января 2005 г. в нее внесены значительные изменения.

Во-первых, снижена максимальная ставка налога до 26%.

Во-вторых, регрессивная шкала применяется при превышении налоговой базы 280 тыс. руб. При этом отменен п. 2 ст. 241 НК РФ <16>, предусматривавший ограничение права на применение регрессивных ставок ЕСН.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Согласно указанному пункту в случае, если на момент уплаты авансовых платежей накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., ЕСН уплачивается по максимальной ставке.

С 1 января 2005 г. каждый налогоплательщик имеет право воспользоваться регрессивными ставками только при одном условии: если налоговая база на конкретного работника превысит размер, установленный для применения регрессии.

С 1 января 2005 г. отменен ряд прежних льгот по ЕСН, но при этом введены новые льготы.

Из ст. 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" НК РФ исключен пп. 8 п. 1.

Это значит, что с 1 января 2005 г. суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных, жилищно-строительных кооперативов (товариществ), товариществ собственников жилья (ТСЖ) и других аналогичных организаций лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, подлежат налогообложению ЕСН в общем порядке.

Утратил силу пп. 13 п. 1 ст. 238 НК РФ, в соответствии с которым не облагались ЕСН выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производились не чаще одного раза в три месяца и не превышали 10 000 руб. в год.

В этой связи Минфин России Письмом от 24.03.2005 N 03-05-02-04/56 разъяснил порядок обложения ЕСН выплат, производимых профсоюзной организацией за счет членских взносов членам профсоюза, не связанным с профсоюзной организацией трудовым или гражданско-правовым договором.

В Письме Минфина России указано, что согласно п. 1 ст. 236 НК РФ для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Таким образом, суммы, выплачиваемые профсоюзом за счет членских взносов в пользу его членов, не связанных с данной профсоюзной организацией вышеуказанными договорами, не признаются объектом обложения ЕСН.

А выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу физических лиц, выполняющих работы или оказывающих услуги для профсоюзной организации и являющихся одновременно членами профсоюза, должны облагаться ЕСН в общеустановленном порядке.

Отменен и пп. 14 п. 1 ст. 238 НК РФ, по которому не облагались ЕСН выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одного работника за календарный месяц.

Кроме того, отменен п. 2 ст. 238 НК РФ, выводящий из-под налогообложения ЕСН выплаты работникам бюджетных организаций, не превышающие 2000 руб. за налоговый период по определенным основаниям.

Одновременно в ст. 238 НК РФ внесен пп. 15, в соответствии с которым с 2005 г. не облагаются ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

Введены льготы, применяемые организациями при выплате вознаграждения инвалидам.

Так, до 1 января 2005 г. организация, производящая выплаты инвалидам, была вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1 ст. 239 НК РФ, только в том случае, если между организацией и инвалидом заключен трудовой договор, т.е. инвалид являлся работником организации.

С 1 января 2005 г. льгота применяется и в том случае, если выплаты производятся инвалидам и на основании гражданско-правовых договоров.

Однако теперь лишены льготы российские фонды поддержки образования и науки: суммы грантов, предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений, подлежат налогообложению.

Законодателем установлена дополнительная обязанность для индивидуальных предпринимателей - как являющихся работодателями, так и не являющихся таковыми.

Так, в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода они обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.

Объект налогообложения

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом к объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

В этой связи следует обратить внимание на то, что, если работник получает от работодателя денежные средства или материальную выгоду не в рамках отношений, возникающих в результате выполнения работ, оказания услуг, а в результате, например, заключенного договора купли-продажи, займа и т.п., такие выплаты не подлежат обложению ЕСН.

В частности, не облагается ЕСН сумма экономии на процентах, возникшая у работника в результате получения им займа от работодателя.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Уральского округа

от 09.03.2005 N Ф09-561/05-АК

Налоговая инспекция произвела проверку правильности исчисления и уплаты обществом с ограниченной ответственностью (ООО) ЕСН. В ходе проверки было установлено, что ООО не исчисляет ЕСН с суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении работниками заемных средств.

По результатам проверки налоговой инспекцией было принято решение о доначислении налога и пеней и привлечении ООО к налоговой ответственности.

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России.

Решением суда требования ООО удовлетворены по следующим основаниям.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ определено, что в объект обложения ЕСН включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и по авторским договорам.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определяемые родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Учитывая изложенное, выплаты, производимые по договорам займа, не включаются в объект обложения ЕСН.

Положениями ст. 809 ГК РФ определено, что договор займа может быть как возмездным, так и безвозмездным.

Таким образом, экономию на процентах (материальную выгоду), возникающую у работника организации при получении беспроцентного займа, в целях налогообложения ЕСН нельзя квалифицировать как выплату или вознаграждение.

Для акционерных обществ будет интересно ознакомиться с выводами ФАС Северо-Западного округа относительно обложения ЕСН выплат, осуществляемых членам совета директоров, не являющимся работниками АО.

Суд указал, что выплаты членам совета директоров акционерного общества за осуществление ими своих функций не могут квалифицироваться в качестве возмездного оказания услуг, урегулированного нормами Гражданского кодекса РФ. Не регулируются эти отношения и трудовым законодательством. В соответствии со ст. 255 НК РФ выплаты членам совета директоров к расходам на оплату труда не относятся, а осуществляются за счет прибыли предприятия. Следовательно, обложению единым социальным налогом они не подлежат.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 08.02.2004 N А52/2247/2003/2

ОАО производило выплаты ежемесячных вознаграждений членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей. Выплаты произведены лицам, не заключавшим с обществом трудовой договор.

По мнению ОАО, данные выплаты членам совета директоров не относятся к расходам на оплату труда в соответствии с нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ. Эти выплаты произведены за счет прибыли предприятия и потому единым социальным налогом не облагаются.

По мнению ИМНС, содержание ст. ст. 235, 236, п. 21 ст. 255 НК РФ позволяет квалифицировать поименованные выплаты как вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание услуг. Эти выплаты относятся к расходам по оплате труда и учитываются для целей налогообложения прибыли. На этом основании ИМНС включила указанные суммы вознаграждений в налоговую базу по ЕСН, несмотря на то что указанные выплаты были произведены обществом за счет прибыли.

ОАО обратилось в арбитражный суд с иском о признании решения ИМНС недействительным.

Решением арбитражного суда, оставленным в силе кассационной инстанцией, исковые требования удовлетворены. При этом суд указал следующее.

В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты, осуществляемые работодателем в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового характера. Однако согласно п. 3 той же статьи такие выплаты не будут увеличивать налогооблагаемую базу по ЕСН в том случае, когда они не подлежат учету в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций, т.е. осуществляются за счет прибыли предприятия.

В то же время в силу п. 21 ст. 255 НК РФ при оплате труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, расходы за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера учитываются в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, для разрешения данного спора важное значение имеет вопрос о правовой квалификации отношений, сложившихся между ОАО и членами его совета директоров.

Законодатель в п. 1 ст. 236 и в п. 21 ст. 255 НК РФ, говоря о гражданско-правовых договорах, имел в виду договоры в смысле, придаваемом этому понятию в Гражданском кодексе РФ, и в формах, предусмотренных частью второй ГК РФ. Однако правоотношения между ОАО и членами его совета директоров нельзя отнести к договорным гражданским правоотношениям, предметом которых является оказание услуг.

Так, правоотношения между акционерным обществом и советом директоров строятся не в соответствии с положениями об обязательствах, закрепленными в Гражданском кодексе РФ, а в соответствии с нормами ГК РФ о юридических лицах и принятым в соответствии с ними Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Следовательно, осуществление членами совета директоров общества своих полномочий основано не на договорных отношениях, а на положениях устава общества и нормах указанного Закона.

Кроме того, отсутствует такой важный признак договора об оказании услуг, как возмездность, поскольку выплаты члену совета директоров общества носят возможный, а не обязательный характер.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН в том случае, если у организации-налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом периоде.

Однако из указанной нормы не следует вывод о том, что у организаций имеется выбор относительно того, как включать определенные выплаты в налоговую базу - по налогу на прибыль организаций или по ЕСН.

Как указано в Письме Минфина России от 21.02.2005 N 03-05-02-04/35, к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ.

В ст. 270 НК РФ перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. И если производимые работникам выплаты включаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в состав расходов организации, а организация в свою очередь произведет их за счет чистой прибыли (т.е. не учтет в расходах в целях налогообложения прибыли), то воспользоваться правом, предусмотренным п. 3 ст. 236 НК РФ, и не облагать данные суммы ЕСН организации не удастся.

Суды поддерживают такой подход, указывая, что нормы, устанавливающие порядок обложения определенным налогом, обязательны для исполнения налогоплательщиками и налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику права выбора, какой налог он должен уплачивать в определенной ситуации (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2005 N А72-969/04-7/151).

Таким образом, при решении вопроса о включении в налоговую базу по ЕСН сумм тех или иных выплат следует руководствоваться положениями ст. ст. 255 и 270 НК РФ. Если организация при расчете налога на прибыль решит не включать в расходную часть какие-либо выплаты (которые согласно ст. 255 НК РФ признаются расходами в целях налогообложения прибыли) и на этом основании не облагать данные выплаты единым социальным налогом, то такие действия приведут к занижению налоговой базы по ЕСН и соответственно к спору с налоговым органом.

Суммы, не подлежащие налогообложению

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, по беременности и родам.

Проблемы в применении данного подпункта возникают в том случае, если выплаты, производимые работникам, являются по своей сути государственным пособием, но при этом в законодательстве об этом нет четкого указания.

Таковы, например, выплаты, производимые родителям до достижения ребенком трехлетнего возраста. Суды делают вывод, что данные выплаты по своей правовой природе являются государственными пособиями и, следовательно, не подлежат обложению ЕСН.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Центрального округа

от 30.09.2004 N А64-455/04-16

ОАО производило выплату пособия работницам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трех лет. Данные выплаты не облагались ЕСН.

Инспекция МНС России провела налоговую проверку ОАО, в результате чего было вынесено решение, на основании которого налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН.

ФАС Центрального округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам. Данный перечень не является исчерпывающим.

Статьей 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи" определены понятия "социальное пособие", "субсидия", "компенсация". Так, социальное пособие - безвозмездное предоставление гражданам определенной денежной суммы за счет средств соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ; субсидия - имеющая целевое назначение оплата предоставляемых гражданам материальных благ или оказываемых услуг; компенсация - возмещение гражданам произведенных ими расходов, установленных законодательством.

В соответствии с п. 1 Указа Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 "О повышении размера компенсационных выплат отдельным категориям граждан" (в редакции, действовавшей в спорный период) и п. 11 Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206, ежемесячные компенсационные выплаты назначаются и выплачиваются матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим с предприятиями, учреждениями и организациями в трудовых отношениях на условиях найма и находящимся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет.

Принимая во внимание изложенное, а также то обстоятельство, что указанные денежные выплаты предоставляются упомянутым лицам на безвозмездной основе, не носят характер возмещения за понесенные их получателями расходы, данный вид денежных выплат по своей правовой природе фактически является государственным пособием, которое в силу пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагается ЕСН.

Споры вызывает и порядок применения пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Так, в силу названного пп. 2 не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, а также в связи с выполнением физическим лицом своих трудовых обязанностей.

Однако, по мнению налоговых органов, доплаты и надбавки, указанные в разд. VI "Оплата и нормирование труда" ТК РФ, в том числе за работы в тяжелых и вредных условиях и работы в особо тяжелых и особо вредных условиях труда, на основании п. 1 ст. 236 НК РФ являются объектом обложения ЕСН и подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке (см. Письма УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 N 28-08/62801 и от 29.07.2004 N 28-11/50058).

В свою очередь, ФАС Уральского округа указал, что доплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда, предусмотренные коллективным договором, являются компенсационными выплатами и обложению ЕСН не подлежат.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Уральского округа

от 10.03.2005 N Ф09-654/05-АК

Инспекцией МНС России была проведена выездная налоговая проверка ЗАО в связи с его ликвидацией по вопросу правильности исчисления ЕСН за период 2003 - 2004 гг.

Инспекцией было установлено, что ЗАО не начисляло ЕСН на доплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда, предусмотренные коллективным договором.

По результатам проверки составлен акт и вынесено решение, согласно которому ЗАО начислены налоги, пени и налоговые санкции.

ЗАО обжаловало решение ИМНС в арбитражном суде.

Арбитражный суд исковые требования удовлетворил на основании того, что компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда, являются суммами, не подлежащими обложению ЕСН, следовательно, основания для доначисления налогов у инспекции отсутствуют.

Кассационная инстанция оставила решение арбитражного суда в силе по следующим основаниям.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Согласно ст. 219 ТК РФ каждый работник имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

В силу ст. 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо в соответствии с коллективным или трудовым договором.

Коллективным договором ЗАО предусмотрены доплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда, которые являются компенсационными выплатами, не подлежащими обложению ЕСН.

Не подлежат обложению ЕСН компенсационные выплаты, производимые лицам, подвергшимся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС, в частности, не подлежит налогообложению оплата таким лицам дополнительного отпуска.

Этот вопрос долгое время был спорным и налоговики настаивали на том, что эти выплаты должны облагаться ЕСН. Но на сегодняшний день они свою позицию изменили. По мнению налоговых органов, эти суммы не облагаются ЕСН по следующим основаниям: суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом обложения ЕСН (см. Письмо ФНС России от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@).

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Уральского округа

от 10.03.2005 N Ф09-649/05-АК

Инспекцией МНС России была проведена камеральная налоговая проверка представленной ООО налоговой декларации по ЕСН за 2003 г.

В ходе проверки было установлено, что ООО не начисляло ЕСН на выплаты работникам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, за дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней.

По результатам проверки составлен акт и вынесено решение, согласно которому ООО начислены ЕСН, пени и налоговые санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ.

ООО обратилось с заявлением в суд.

Арбитражный суд требования ООО удовлетворил.

Кассационная инстанция оставила решение суда в силе по следующим основаниям.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Согласно п. 9 ст. 14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь, гарантируется предоставление ежегодного очередного оплачиваемого отпуска в удобное для них время, а также дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней.

Учитывая, что дополнительный оплачиваемый отпуск является одной из форм возмещения вреда, причиненного здоровью граждан, его предоставление направлено на компенсацию отрицательного воздействия психоэмоциональной нагрузки, связанной с Чернобыльской катастрофой и ее последствиями, данные компенсационные выплаты обложению ЕСН не подлежат.

Формулировка пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ порождает споры между налоговыми органами и налогоплательщиками относительно обложения ЕСН суточных, выплачиваемых работникам, за время командировки.

Отметим, что в соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ расходы на оплату суточных, выплачиваемых сверх норм расходов, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Соответственно в силу п. 3 ст. 236 НК РФ суточные, выплаченные за счет чистой прибыли, не подлежат налогообложению ЕСН.

Остается вопрос о порядке обложения ЕСН суточных, выплата которых произведена в пределах норм, установленных Правительством РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

В настоящее время нормы суточных законодательно установлены лишь в целях налогообложения прибыли. Во всех остальных случаях размер суточных определяется работодателем самостоятельно: закрепляется в коллективном договоре или в локальном нормативном акте.

Обратите внимание! По мнению Минфина России, суточные, выплачиваемые за время нахождения работника в командировке и включаемые в состав расходов по налогу на прибыль, подлежат обложению ЕСН.

В обоснование своей позиции Минфин России приводит следующие аргументы (см. Письмо Минфина России от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62).

В отношении таких расходов, как суточные, в отличие от расходов на проезд, по найму жилого помещения и иных, законодательством должны быть установлены соответствующие нормы.

Статьей 168 ТК РФ предусмотрено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

То есть Трудовой кодекс РФ не устанавливает нормы компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).

Таким образом, предоставляя работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, Трудовой кодекс РФ не наделяет его правом определять нормативный размер таких расходов, не учитываемый в целях налогообложения.

В судебной практике проблема налогообложения суточных рассматривалась только в отношении НДФЛ.

Так, федеральные арбитражные суды (см., например Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2005 N Ф03-А37/04-2/4191) указывают на то, что размер выплаты суточных согласно законодательству устанавливается коллективным договором или локальным нормативным актом организации. На этом основании делается вывод, что суточные в размере, установленном работодателем, не подлежат налогообложению НДФЛ (как компенсационные выплаты в пределах установленных норм).

Руководствуясь этой логикой, можно также утверждать, что вся сумма суточных, выплаченная в пределах норм, установленных локальным нормативным актом организации, не должна облагаться ЕСН.

Налоговые льготы

Налоговые льготы по ЕСН установлены ст. 239 НК РФ.

От уплаты ЕСН освобождены, в частности, организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы, а также индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.

При применении данного пункта встает вопрос: включается ли в налогооблагаемую базу сумма льготы (100 000 руб.) при определении права налогоплательщика на применение регрессивной ставки налога?

Президиум ВАС РФ считает, что сумма льготы в налогооблагаемую базу включается.

АРБИТРАЖ

Постановление Президиума ВАС РФ

от 20.01.2004 N 11420/03

Индивидуальный предприниматель в 2001 г. получил доход в размере 153 000 руб.

Являясь инвалидом III группы, индивидуальный предприниматель, при исчислении ЕСН воспользовался льготой, предусмотренной пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ, согласно которому от уплаты ЕСН освобождаются налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.

При налогообложении суммы дохода, превышающей 100 000 руб., т.е. 53 000 руб., индивидуальный предприниматель применил регрессивную ставку ЕСН в размере 12,8% (действовала в рассматриваемом периоде).

Налоговая инспекция при проведении выездной налоговой проверки пришла к выводу, что налогоплательщик при обложении суммы дохода ЕСН, превышающей 100 000 руб., должен был применить максимальную налоговую ставку 22,8%, установленную в 2001 г. для индивидуальных предпринимателей. В связи с этим налоговая инспекция произвела доначисление ЕСН и привлекла предпринимателя к налоговой ответственности.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев дело в порядке надзора, принял сторону налоговых органов, указав следующее.

Налоговая инспекция правомерно применила ставку ЕСН в размере 22,8%, предусмотренную для налоговой базы до 100 000 руб., на том основании, что согласно ст. 56 и пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ (в ред. 2001 г.) при налогообложении сумма, облагаемая ЕСН, уменьшается на сумму льготы. То есть, для определения налогооблагаемой базы по ЕСН из суммы дохода предпринимателя вычитаются 100 000 руб. и оставшаяся сумма подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке по соответствующей для данной суммы дохода ставке ЕСН.

Отметим, что это один из тех редких случаев, когда суд принимает решение в пользу налоговых органов, а Минфин России продолжает придерживаться противоположной точки зрения, которая на руку налогоплательщикам.

По мнению Минфина России, исключение из налоговой базы выплат, не облагаемых ЕСН на основании ст. 239 НК РФ, ст. 237 НК РФ не предусмотрено. Поэтому при расчете налога по выплатам, произведенным работнику, являющемуся инвалидом, в качестве налоговой базы принимаются во внимание все выплаты, произведенные работнику (см. Письмо Минфина России от 28.06.2004 N 03-04-04/81).

* * *

Кроме того, право на льготы по ЕСН имеют общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо.

В отношении применения данной льготы ФАС Северо-Западного округа указал, что законодательство о налогах и сборах предоставляет льготы общественным организациям инвалидов по ЕСН в зависимости от количества их членов, являющихся инвалидами, а не от количества работников-инвалидов (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2003 N Ф08-3426/2003-1295А).

Гражданское законодательство различает учредителей и членов общественных организаций (объединений).

Однако в соответствии со ст. 19 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" при создании общественных объединений в форме общественных организаций их учредители автоматически становятся членами этих объединений, приобретая соответствующие права и обязанности.

Таким образом, правовой статус учредителей в рассматриваемом случае приравнивается к правовому статусу членов общественной организации.

В связи с тем что все учредители (члены) общественной организации в установленном порядке признаны инвалидами, условия для применения льготы согласно п. 1 ст. 239 НК РФ соблюдены.

Суд также указал, что наличие инвалидов среди работников общественной организации не учитывается при определении права на применение налоговой льготы.

Кроме того, понятия "работник" и "член общественной организации" различны по своему содержанию. Первое используется для характеристики правового положения лица в рамках трудовых правоотношений, второе - для обозначения правового статуса в рамках гражданских правоотношений.

При этом следует учитывать, что общественная организация является некоммерческой организацией и, следовательно, ее предпринимательская деятельность должна быть направлена на достижение установленных организацией целей.

Налоговые вычеты

Большинство споров по ЕСН связано с порядком применения организациями налоговых вычетов.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В силу п. 3 ст. 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Спор между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает также о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в том случае, если налогоплательщик уменьшает налоговую базу по ЕСН на сумму начисленных, но уплаченных взносов в Пенсионный фонд.

Налоговые органы считают, что правом на налоговый вычет налогоплательщик может воспользоваться только в том случае, если он начислил и уплатил взносы в Пенсионный фонд РФ, в противном случае он подлежит привлечению к налоговой ответственности.

По мнению налогоплательщиков, право на вычет возникает уже после начисления взносов на пенсионное страхование.

Единообразного подхода к решению данного вопроса арбитражные суды пока не выработали. Федеральные суды одних округов (и таких большинство) поддерживают налогоплательщиков, другие же принимают сторону налоговых органов.

Так, например, ФАС Поволжского округа считает, что налогоплательщики правомерно применяют при исчислении суммы ЕСН налоговый вычет на сумму начисленных за тот же период страховых взносов.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ налогоплательщик привлекается к ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Если сумма уплаченных страховых взносов в ПФР оказалась ниже суммы начисленных взносов, то в этом случае налогоплательщик никаких неправомерных действий не совершает, следовательно, он не подлежит привлечению к налоговой ответственности (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.2005 N А12-22371/04-С60).

Суды других округов также не принимают доводы налоговых органов о том, что в качестве налоговых вычетов по ЕСН могут быть применены только фактически уплаченные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом суды указывают, что эти доводы основаны на неверном толковании положений ст. 243 НК РФ, которая предусматривает право на применение в качестве налоговых вычетов именно начисленных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Такая позиция изложена в Постановлениях ФАС Уральского округа от 16.02.2005 N Ф09-286/05-АК, Волго-Вятского округа от 15.03.2005 N А17-6283/5-2004, Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 N А19-22007/04-5-Ф02-5745/04-С1.

В то же время ФАС Северо-Западного округа имеет противоположное мнение.

Суд указывает, что в п. 2 ст. 243 НК РФ определяется порядок расчета суммы ЕСН для добросовестных налогоплательщиков, уплачивающих своевременно как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, так и ЕСН, с учетом одновременного наступления срока уплаты данных платежей - до 15-го числа месяца, следующего за отчетным. При этом законодателем конкретизировано применение вычета ЕСН как по размеру, так и по сроку: "на сумму страховых взносов, начисленных в Пенсионный фонд за тот же период".

Вместе с тем абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ является специальной нормой, связывающей право на применение налогового вычета по ЕСН с фактической уплатой страховых взносов в ПФР, а также определяющей дату возникновения у налогоплательщика недоимки в случае неправомерного применения налогового вычета. Поэтому в случае применения налогового вычета по ЕСН на сумму начисленных, но не уплаченных взносов в Пенсионный фонд РФ налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2005 N А05-14411/04-22 и от 01.03.2005 N А05-18977/04-31).

С кассационной инстанцией Северо-Западного округа солидарен и ФАС Западно-Сибирского округа. По его мнению, в п. 3 ст. 243 НК РФ речь идет о страховых взносах, которые должны быть уплачены (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2005 N Ф04-1328/2005(9458-А67-18)).

Отметим, что в Высшем Арбитражном Суде РФ эта проблема еще не была рассмотрена. А ведь именно правовая позиция ВАС РФ является ориентиром для нижестоящих судов и аргументом (который, заметим, работает далеко не всегда) для налоговых органов. Поэтому в настоящее время налогоплательщикам следует, изучив арбитражную практику своего округа, самостоятельно определить для себя возможные последствия (вероятность привлечения к налоговой ответственности) применения налогового вычета по ЕСН при начисленных, но не уплаченных взносах на пенсионное страхование.

Авансовые платежи

В силу п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Обратите внимание! В случае несвоевременной уплаты ежемесячных авансовых платежей пени не начисляются по следующим основаниям.

В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами по налогу - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст. 240 НК РФ).

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 23.11.2004 N А43-8285/2004-11-437

Налоговая инспекция провела камеральную проверку представленных ОАО расчетов авансовых платежей по ЕСН за I квартал 2004 г. и выявила их неуплату ОАО по итогам января и февраля 2004 г.

По мнению Инспекции МНС, ежемесячный авансовый платеж по ЕСН исчисляется и уплачивается исходя из реальной налоговой базы, поэтому за несвоевременную уплату ЕСН за январь и февраль 2004 г. подлежат начислению пени.

ФАС Волго-Вятского округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, принял сторону налогоплательщика, указав следующее.

Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

В соответствии с положениями ст. ст. 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55 НК РФ).

В силу правовой позиции ВАС РФ (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5) пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Из ст. 243 НК РФ следует, что налоговое законодательство не предусматривает начисление пени за неуплату налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей по ЕСН.

Кроме того, в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по ЕСН налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности на основании ст. 122 НК РФ.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 11.11.2004 N КА-А41/10387-04

Инспекция МНС провела камеральную проверку ООО по вопросу соблюдения налогового законодательства при исчислении и перечислении ЕСН за 9 месяцев 2003 г.

По результатам проверки было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога по итогам 9 месяцев года.

ФАС Московского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, принял сторону налогоплательщика, указав следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога влечет взыскание штрафа.

Согласно ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В силу указанной нормы до окончания налогового периода налоговая база и сумма налога не могут быть исчислены.

Пункт 3 ст. 243 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик в течение налогового периода исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу по итогам каждого календарного месяца.

Следовательно, налоговый орган неправомерно привлек к ответственности заявителя за неполную уплату налога за 9 месяцев 2003 г., поскольку срок уплаты налога еще не наступил.

Президиум ВАС РФ в п. 16 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 указал, что в случае невнесения или неполного внесения налогоплательщиком авансового платежа по какому-либо налогу с него не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Как показывает опыт, мнения налогоплательщиков и налоговых органов по вопросам применения отдельных налоговых норм не всегда совпадают. Особенно "несговорчивые" организации пытаются доказать свою точку зрения в судебном порядке. В результате формируется правоприменительная практика, анализ которой предоставляет всем заинтересованным лицам возможность уяснить существующие проблемы и тенденции их решения в арбитражных судах.

В настоящей статье мы рассмотрим практику последних судебных решений по вопросам исчисления налога на прибыль.

Контроль цен

По общему правилу в целях налогообложения в расчет принимаются фактические цены сделок, заключенных налогоплательщиками. Но нужно помнить, что в ряде случаев налоговый орган может доначислить налоги исходя из рыночных цен.

В соответствии с положениями ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе контролировать уровень цен по сделкам, совершаемым налогоплательщиками, лишь в следующих ситуациях:

1) при заключении сделок между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении цен более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Если в каком-либо из названных случаев налоговый орган докажет отклонение цен от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) более чем на 20%, то он будет вправе вынести решение о доначислении налога и пени.

Определение рыночной цены производится с учетом достаточно расплывчатых критериев и признаков, сформулированных п. п. 3 - 14 ст. 40 НК РФ. В результате решение спора в суде зависит от того, согласится ли суд с аргументами налогового органа о том, какую цену следует считать рыночной.

Одним из наиболее распространенных поводов к проведению контроля цен являются сделки между взаимозависимыми лицами (т.е. физическими лицами и (или) организациями, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц).

В п. 1 ст. 20 НК РФ предусмотрены следующие основания для признания лиц взаимозависимыми:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В то же время лица могут быть признаны взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), но в судебном порядке (п. 2 ст. 20 НК РФ).

Практическое применение данной нормы сложилось следующим образом.

Суды не рассматривают отдельно иски о признании взаимозависимости лиц по основаниям, не перечисленным в п. 1 ст. 20 НК РФ. Был даже случай, когда суд отказал налоговому органу в рассмотрении такого иска, указав, что он неподведомственен арбитражному суду (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 27.03.2001 N А65-10965/2000-СА1-19).

Налоговый орган на практике устанавливает взаимозависимость самостоятельно, а затем - в случае если налогоплательщик оспорит решение о доначислении ему налогов - ему приходится доказывать этот факт в арбитражном суде. Ну а если налогоплательщик не оспорит решение суда, то, по сути, в нарушение положений Налогового кодекса РФ установление факта взаимозависимости происходит без суда.

К сожалению, такой подход к проблеме в настоящее время поддерживает и ВАС РФ. По его мнению, изложенному в п. 1 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней. То есть налоговому органу для проведения проверки правильности применения цен по сделкам не требуется предварительное признание лиц, заключивших сделку, взаимозависимыми.

Во многих случаях налоговым органам удается успешно доказывать установленный ими факт взаимозависимости в суде.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 30.08.2004 N Ф03-А51/04-2/2073

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) в ходе своей деятельности занималось реализацией оборудования для водопроводно-канализационной системы. При этом общество осуществляло операции с юридическими лицами, которые, по мнению налоговой инспекции, являлись взаимозависимыми.

Установив в рамках контроля цен отклонение цен в сделках с такими лицами от рыночных более чем на 20%, налоговая инспекция доначислила ООО налог на прибыль и другие налоги и привлекла ООО к налоговой ответственности.

ООО обратилось в суд с иском о признании решения налоговой инспекции недействительным.

Однако в иске было отказано. Суд установил факт взаимозависимости ООО с двумя организациями (А и Б), которые являются участниками совместных с налогоплательщиком сделок.

Основанием для этого послужили следующие факты:

- организация А является 100%-ным учредителем ООО;

- ООО является контрагентом организации А;

- генеральный директор организации Б является одним из учредителей и генеральным директором организации А;

- организация Б на основании договора комиссии по поручению и за счет организации А в качестве комиссионера совершала сделки.

В другом случае судебные инстанции пришли к выводу о том, что ранее существовавшие корпоративные отношения между организацией и предпринимателем повлияли на условия заключенной между ними сделки, и на этом основании признали факт взаимозависимости (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.01.2005 Ф08-6499/2004-2474А).

Однако при проведении контроля цен по основанию взаимозависимости помимо самого факта взаимозависимости налоговому органу для доначисления налогов необходимо доказать еще и факт отклонения цены сделки от рыночной более чем на 20% (п. 3 ст. 40 НК РФ). А для этого необходимо правильно определить рыночную цену на идентичный (однородный) товар (работу, услугу).

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 27.09.2004 N А82-124/2003-А/6

Налоговый орган по результатам проверки доначислил обществу с ограниченной ответственностью (ООО) налог на прибыль. По мнению налогового органа, ООО было допущено отклонение цены сделок по аренде автозаправочного комплекса от рыночной более чем на 20%; сделки заключались с взаимозависимым лицом (предпринимателем).

Однако суд удовлетворил иск ООО о признании решения налогового органа недействительным, указав следующее.

Уровень рыночной цены по сделкам аренды автозаправочных станций определен налоговым органом по методу, не предусмотренному ст. 40 НК РФ (расчет среднего размера арендной платы по виду деятельности "предоставление имущественного комплекса АЗС в аренду предпринимателю"), на основании данных, представленных налоговыми инспекциями города Ярославля.

Таблицы арендной платы за 1999 - 2001 гг. свидетельствуют о том, что сведения налогового органа о средней стоимости арендной платы основаны на данных заключенных договоров аренды владельцев автозаправочных станций с предпринимателями.

Условия данных договоров несопоставимы с условиями искомых контрактов ввиду неучета таких условий, как площадь земельного участка, предоставляемого в аренду, количество бензоколонок, их пропускная способность, наличие вспомогательных услуг и т.д.

Следовательно, отклонение цены по аренде по спорным договорам от рыночной более чем на 20% налоговым органом не доказано.

В подобных делах суды обычно опираются на п. 11 ст. 40 НК РФ, в соответствии с которым при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Расчет "средней цены" на аналогичный товар (работу, услугу), произведенный налоговым органом самостоятельно, многими судами в качестве доказательства не принимается (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1981).

Более того, не принимается во внимание и информация, полученная из источников, которые, по мнению суда, не являются официальными.

Проблема здесь состоит в том, что Налоговый кодекс РФ никак не определяет понятие "официальные источники информации о рыночных ценах" (как уже было сказано выше, положения ст. 40 НК РФ весьма расплывчаты), поэтому многое зависит от того, как посмотрит конкретный суд на использованный источник (т.е. сочтет его официальным или нет).

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа счел обоснованным использование налоговым органом ценовой информации о лесоматериалах, разработанной Союзом лесопромышленников и лесоэкспортеров России с участием поставщиков лесобумажной продукции, согласованной на совещании с участием представителей ГТК России, Минэкономразвития России, Министерства промышленности, науки и технологий РФ и Всероссийского научно-исследовательского конъюнктурного института (см. Постановление от 01.09.2004 N А78-5802/03-С2-17/381-Ф02-2869/04-С1).

Отметим, что Минфин России также затруднился однозначно ответить на вопрос о том, какие источники следует считать официальными.

В Письме от 16.09.2004 N 03-02-01/1 Минфин России сообщил, что, по его мнению, при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Кроме того, в необходимых случаях при проведении налогового контроля налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков.

Если же в официальных источниках необходимая информация отсутствует, то для определения рыночной цены необходимо использовать иные методы, названные в п. 10 ст. 40 НК РФ.

ВАС РФ в Постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 обратил внимание, что в ст. 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения - метод цены последующей реализации и затратный метод. Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

Так, например, ФАС Северо-Кавказского округа признал правомерным использование налоговым органом метода цены последующей реализации при определении рыночной цены по сделке между организацией и предпринимателем, признанными взаимозависимыми лицами (см. Постановление от 18.01.2005 N Ф08-6499/2004-2474А).

Безвозмездный заем

Налоговые органы давно пытаются принудить налогоплательщиков включать в налоговую базу по налогу на прибыль доходы от получения займов на безвозмездной основе.

При этом, помня о положениях п. 10 ст. 251 НК РФ, согласно которому средства, полученные по договору займа, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налоговики утверждали, что заимодавец в данном случае безвозмездно оказывает заемщику финансовую услугу. А безвозмездно полученная услуга признается внереализационным доходом налогоплательщика на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Налоговые органы признали заем финансовой услугой, руководствуясь пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (гл. 21 "Налог на добавленную стоимость").

При рассмотрении таких споров в судах налоговики, как правило, проигрывали. Тем не менее приятно, что в прошедшем году решение по данному вопросу принял и ВАС РФ.

Будем надеяться, что теперь налогоплательщикам, получающим безвозмездные займы, не будут предъявлять подобных претензий.

АРБИТРАЖ

Постановление Президиума ВАС РФ

от 03.08.2004 N 3009/04

ИМНС было установлено занижение налогооблагаемой базы по прибыли ввиду невключения акционерным обществом (АО) в состав внереализационных доходов экономической выгоды от беспроцентного пользования заемными денежными средствами по договору займа. АО оспорило решение ИМНС в арбитражном суде.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев данное дело в порядке надзора, признал решение ИМНС недействительным, указав следующее.

Согласно положениям ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки, и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.

Следовательно, возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса РФ.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом.

Пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не может оцениваться как правоотношения по оказанию услуг.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют.

Что же касается п. 3 ст. 149 НК РФ, то в нем содержится перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, и то, что операции по предоставлению денежных средств взаем для этих целей гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" именует как финансовую услугу, не может быть применимо для целей обложения другим налогом.

Аналогичные позиции были высказаны в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2004 N А33-1323/04-С3-Ф02-3185/04-С1, Дальневосточного округа от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3780, Западно-Сибирского округа от 25.01.2005 N Ф04-9581/2004(7896-А45-29), Московского округа от 01.04.2005 N А-А41/2142-05, Центрального округа от 07.02.2005 N А09-10504/04-13.

Признание расходов

Приведенный в гл. 25 НК РФ перечень расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения, не является исчерпывающим. Поэтому фактически налогоплательщику предоставлено право учесть любые свои затраты, за исключением прямо перечисленных в ст. 270 НК РФ.

При этом предполагается, что учитываемые затраты (в том числе и прямо названные в Налоговом кодексе РФ) должны соответствовать следующим критериям, сформулированным в п. 1 ст. 252 НК РФ:

1) экономическая обоснованность;

2) документальное подтверждение;

3) связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Очевидно, что первый и третий критерии дают простор для разногласий с контролирующими органами.

Экономическая обоснованность - это субъективная категория, поэтому затраты, которые сам налогоплательщик рассматривает как экономически обоснованные, налоговиками могут и не быть признаны в качестве таковых. Что же касается связи с деятельностью, направленной на получение дохода, то Налоговый кодекс РФ не определяет, какой должна быть эта связь - непосредственной или опосредованной.

В результате решение вопроса зависит от подхода суда.

Например, ФАС Северо-Западного округа сделал вывод, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью расходов на получение дохода (см. Постановление от 07.02.2005 N А26-7069/04-212).

Отметим, что положениями Налогового кодекса РФ не установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы какие-либо доказательства соответствия расходов названным критериям.

В судебной практике кассационных судов встречаются решения, в которых суд признает действия налогоплательщика по включению затрат в состав расходов правомерными только на том основании, что налоговый орган не смог доказать обратное (и это правильно, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемых решений, возлагается на такой орган).

Тем не менее большинство судов, признавая обязанность налогового органа подтвердить правильность своих выводов, считают, что и налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность произведенных им расходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2005 N Ф04-9490/2004(7725-А45-25)).

Учитывая изложенное, считаем, что при учете затрат организациям все же лучше заранее продумать свою линию защиты на случай конфликта с налоговой инспекцией и позаботиться о доказательствах своей позиции.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа посчитал расходы на оплату проездных документов главному бухгалтеру непосредственно связанными с производством, поскольку организация представила должностную инструкцию данного должностного лица, согласно которой его работа носит разъездной характер (см. Постановление от 23.09.2004 N А82-338/2003-А/6).

* * *

Распространенным явлением является оспаривание налоговиками затрат налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги (этот вид расходов прямо предусмотрен п. п. 14 и 15 ст. 264 НК РФ).

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1

Налоговый орган не согласился с отнесением в состав расходов затрат закрытого акционерного общества (ЗАО) по оплате маркетинговых услуг. Налоговики посчитали такие затраты экономически необоснованными, в том числе потому, что налогоплательщик мог использовать собственные возможности для получения соответствующей информации: согласно трудовым договорам на ряд работников ЗАО была возложена функция информирования по ценам.

Суд, рассмотрев спор, признал правоту налогоплательщика, указав следующее.

По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью расходов экономической деятельностью налогоплательщика.

Основными видами деятельности ЗАО являются комиссионная и оптовая торговля медикаментами, в том числе на экспорт.

Оказанные услуги состояли в сравнительном анализе цен среди оптовых фармацевтических компаний, подготовке и предоставлении информации, сборе данных, обработке и составлении сравнительной таблицы цен по закупке от поставщиков, составлении спецификации для участия в тендерных торгах.

Предоставленная информация была необходима налогоплательщику для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок, а также для участия общества в тендерах.

Довод налоговой инспекции о том, что работниками ЗАО по трудовым договорам выполнялись аналогичные функции, был проверен арбитражным судом и отклонен, так как в обязанности работников налогоплательщика не входило проведение сравнительных анализов оптовых цен, маркетинговых исследований состояния оптового рынка фармацевтической продукции, составление спецификаций - заявок для участия в тендере.

В другом случае организация - производитель молочных продуктов, доказывая экономическую обоснованность затрат на оплату консультационных услуг, оказанных ей сторонним лицом, и направленность их на получение доходов, представила в суд следующие документы:

- договор об оказании консультационных услуг в области организации технологического процесса производства творога (в соответствии с которым консультационные услуги направлены на повышение объема выработки творога с последующей транспортировкой без хранения);

- приказ организации-исполнителя о создании двух рабочих групп специалистов, которые оказывали заказчику консультационные услуги в области организации технологического процесса творога по телефону, электронной почте и непосредственно на рабочем месте;

- документы о проведении после получения консультационных услуг испытаний производства творожной массы и получении сертификата соответствия на выпускаемую продукцию.

В результате суд признал понесенные расходы экономически обоснованными (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.08.2004 N А79-517/2004-СК1-522).

Однако такие решения по данным вопросам принимаются далеко не всегда.

Например, ФАС Уральского округа признал, что налогоплательщик и сам располагал кадрами с необходимой квалификацией. Основанием для такого вывода послужило то, что консультационные услуги оказывал работник другого предприятия, являвшийся одновременно и работником налогоплательщика и выполнявший схожие функции (см. Постановление от 24.11.2004 N Ф09-5011/04-АК).

* * *

Еще одной распространенной ситуацией является оспаривание налоговым органом расходов на том основании, что они понесены в результате сделок с так называемыми недобросовестными налогоплательщиками. То есть контрагент налогоплательщика не состоит на налоговом учете или не сдает отчетность в установленные сроки или директор находится в розыске и т.д.

Тем не менее налоговое законодательство делает акцент на подтверждении расходов, понесенных самим налогоплательщиком. За действия своих покупателей (поставщиков) он отвечать не может. Если они в установленном порядке оплатили товар (или получили товар), то затраты налогоплательщика должны быть приняты в общем порядке.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 06.09.2004 N Ф08-3973/2004-1525А

По результатам проверки налоговая инспекция привлекла общество с ограниченной ответственностью (ООО) к налоговой ответственности за занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Решение налоговой инспекции было мотивировано тем, что ООО не полностью уплатило налог на прибыль, поскольку предприятия, с которыми ООО осуществляло хозяйственную деятельность, на налоговом учете не стоят.

ФАС, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал следующее.

Доначисление налоговой инспекцией налога на прибыль связано с исключением из состава затрат расходов по приобретению продукции работниками общества у "несуществующих" юридических лиц. Налоговая инспекция посчитала, что, поскольку сведениями о таких юридических лицах не располагает, они являются вымышленными.

Однако согласно положениям гл. 25 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, если они документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Факт оприходования товаров и фактической оплаты за товары судом установлен. В подтверждение понесенных расходов налогоплательщиком представлены первичные документы, которые признаны судом надлежаще оформленными. Поэтому основания для исключения данных затрат из состава расходов отсутствуют.

Аналогичные подходы были высказаны в Постановлениях ФАС Уральского округа от 13.01.2005 N Ф09-5721/04-АК и Волго-Вятского округа от 10.12.2004 N А43-5409/2004-31-354. Причем в последнем случае кассационный суд прямо указал, что добросовестный налогоплательщик не должен нести ответственность за ненадлежащее исполнение налоговых обязанностей его контрагентами.

Оплата труда

Руководствуясь необходимостью применения критерия экономической обоснованности, налоговые органы зачастую оспаривают правомерность включения в состав расходов и тех видов затрат, которые прямо названы в статьях гл. 25 НК РФ в качестве "принимаемых" расходов.

В частности, в соответствии со ст. 255 "Расходы на оплату труда" в целях налогообложения прибыли в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Одновременно в силу п. 49 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли организации расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Отметим, что тем не менее суды не всегда анализируют вопрос об экономической обоснованности выплат работникам. Иногда, признавая правомерным включение тех или иных выплат в расходы, они просто исходят из того факта, что учтенные выплаты предусмотрены соответствующими локальными нормативными актами предприятия.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Поволжского округа

от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32

Организация включила в состав расходов, уменьшающих доходы налогового периода за 2002 г., начисленные и выплаченные премии работникам к знаменательным датам (1 мая и 9 мая). По мнению налогового органа, такие выплаты не должны были учитываться при исчислении налога на прибыль.

Суды же признали действия налогоплательщика законными, указав следующее.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми либо коллективными договорами.

В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором".

Оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами (ст. 129 ТК РФ).

Выплата премий к знаменательным датам предусматривалась трудовыми договорами и Положением о материальном стимулировании работников, следовательно, они охватываются понятием "оплата труда", установленным п. 25 ст. 255 НК РФ.

Однако нередко налоговые органы "меняются ролями" с налогоплательщиками и самостоятельно начинают доказывать, что определенные виды расходов на оплату труда должны уменьшать прибыль для целей налогообложения. Зачем они это делают? Затем, что порядок учета расходов на выплаты работникам по гл. 25 НК РФ тесно связан с порядком обложения таких выплат единым социальным налогом (ЕСН) - согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты, отнесенные за счет прибыли, ЕСН не облагаются.

Обратите внимание! Налогоплательщик фактически не имеет права выбрать порядок учета своих затрат для целей налогообложения прибыли.

Если в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ затраты могут быть признаны расходами, уменьшающими налоговую базу по данному налогу, то налогоплательщик не вправе отнести их за счет чистой прибыли (не учитывать в целях налогообложения).

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 14.10.2004 N А23-1185/04А-18-93 указал, что поскольку суммы заработной платы работникам, премий за производственные результаты и высокие достижения в труде, выплачиваемые в соответствии с Положением о премировании, а также расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, являются экономически оправданными расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то исходя из смысла гл. 25 НК РФ отнесение их на уменьшение полученных доходов в текущем периоде в целях определения налогооблагаемой прибыли является обязательным.

Интересно, что сразу несколько судов кассационной инстанции высказали единодушное мнение относительно статуса выплат, производимых акционерными обществами членам совета директоров и ревизионной комиссии.

Налоговые органы настаивали, что такие выплаты следует включать в состав расходов на основании п. 21 ст. 255 НК РФ как "расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера".

По мнению судов, правоотношения между акционерным обществом и названными лицами нельзя отнести к договорным правоотношениям, предметом которых является оказание услуг, поскольку они основаны на нормах Гражданского кодекса РФ о юридических лицах и принятого в соответствии с ними Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Следовательно, такие расходы следует относить за счет чистой прибыли и соответственно не облагать ЕСН (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 N А52/4466/2003/2 и Уральского округа от 23.08.2004 N Ф09-3485/04-АК).

* * *

Важно учитывать, что в соответствии с правилами метода начисления расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому расходы на оплату труда, выплаченные работникам с опозданием, не могут уменьшать налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода.

ФАС Центрального округа, разрешая спор по данному вопросу, отметил также, что выплата задолженности по заработной плате за прошедшие периоды не связана с процессом производства и реализации продукции отчетного периода (см. Постановление от 21.07.2004 N А36-242/2-03).

Тем не менее, на наш взгляд, в данной ситуации налогоплательщик не лишен права учесть такие затраты. Для этого ему нужно сделать перерасчет налога за соответствующий налоговый период (к которому расходы относятся в соответствии с положениями п. 1 ст. 272 НК РФ) и подать уточненную декларацию в налоговый орган.

* * *

Любопытное решение по вопросу признания расходов на оплату труда принял ФАС Северо-Западного округа.

Налоговый орган посчитал, что суммы, уплаченные пассажирами (работниками предприятия Крайнего Севера) за пользование постельными принадлежностями не являются расходами на оплату проезда работников к месту отпуска и обратно, поскольку использование постельного белья является дополнительной услугой и не входит в стоимость билета.

Разрешая этот спор в пользу налогоплательщика, ФАС указал следующее.

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно в порядке, предусмотренном законодательством РФ.

Согласно ст. 325 ТК РФ предприятия Крайнего Севера оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.

Денежные затраты пассажиров железнодорожного транспорта на приобретение постельного белья во время проезда к месту отдыха и обратно непосредственно связаны с проездом к месту отдыха и обратно. Следовательно, такие затраты могут быть учтены в качестве расходов на оплату труда по п. 7 ст. 255 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2005 N А05-7894/04-29).

Амортизация

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Трудности в применении нормы п. 1 ст. 257 НК РФ возникают при определении первоначальной стоимости имущества, полученного не в результате покупки его налогоплательщиком, а при иных обстоятельствах, например при получении имущества от учредителя в качестве вклада в уставный фонд. Такое имущество нельзя назвать безвозмездно полученным, поскольку внесение вклада в уставный фонд порождает у учредителя право на получение дивидендов и участие в управлении хозяйственным обществом. В то же время расходов на приобретение такого имущество организация-получатель не несет.

По мнению контролирующих органов, основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости полученного объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны (см. Письмо Минфина России от 12.08.2004 N 03-03-01-04/1/3).

Однако Налоговый кодекс РФ подобных требований не содержит.

Кроме того, бывают случаи, когда получить данные передающей стороны оказывается затруднительным, например, когда передающая сторона - иностранная организация.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) отнесло в состав расходов амортизационные отчисления, начисленные в отношении оборудования, внесенного в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость оборудования была определена налогоплательщиком в соответствии со стоимостью, указанной в грузовых таможенных декларациях при ввозе оборудования на территорию РФ.

По мнению налогового органа, действия налогоплательщика были неправомерны, поскольку у ООО отсутствовали документы, подтверждающие остаточную стоимость имущества у передавшей стороны.

При рассмотрении спора суд указал, что первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактически осуществленных затрат по приобретению данного имущества.

При этом Налоговый кодекс РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.

Способ определения стоимости оборудования, примененный ООО, не противоречит действующему законодательству.

Следовательно, отказ налогового органа включить в состав расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам, переданным в уставный капитал, необоснован.

* * *

Согласно положениям п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Поэтому если налогоплательщик не сможет подтвердить факт подачи документов на регистрацию, то включение в состав расходов амортизационных отчислений по таким основным средствам будет признано необоснованным (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.10.2004 N А19-6229/04-45-Ф02-4119/04-С1).

Но следует учитывать, что под государственной регистрацией подразумевается только регистрация объектов недвижимости, предусмотренная Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". По амортизируемому имуществу, которое подлежит какой-либо иной регистрации, амортизация может начисляться в общем порядке, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Рассматривая спор о порядке начисления амортизации по транспортному средству, ФАС Западно-Сибирского округа подчеркнул, что Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" направлено на осуществление учета транспортных средств для их допуска к дорожному движению, а не на подтверждение прав собственности, поэтому начисление амортизации по транспортному средству никак не привязано к моменту его регистрации (см. Постановление от 23.03.2005 N Ф04-1621/2005(9589-А27-23)).

* * *

Проверяя правомерность учета амортизации, контролирующие органы всегда внимательно отслеживают соблюдение условия о том, что амортизируемое имущество должно использоваться для извлечения дохода.

Под использованием для извлечения дохода понимается не только применение имущества в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), но и для управления организацией (см. также Письмо Минфина России от 21.10.2004 N 07-05-14/275). Тем не менее в случаях, когда основные средства не используются непосредственно в производственном процессе, налогоплательщикам зачастую приходится спорить с налоговыми органами о правомерности отнесения таких объектов к амортизируемому имуществу.

ФАС Западно-Сибирского округа, рассматривая подобный спор, пришел к выводу, что налогоплательщик использует такие "непроизводственные" объекты, как видео-, фотокамера, фотоаппарат, телевизор, в производственных целях, поскольку они применяются для съемок фактов хищений, при расследовании несчастных случаев и технологических нарушений, при обучении работников по гражданской обороне и чрезвычайным ситуациям, по технике безопасности и другим учебным программам. Целью такой деятельности является обеспечение нормальных условий труда (см. Постановление от 09.02.2005 N Ф04-356/2005(8285-А27-33)).

Списание безнадежных долгов

Нормы пп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ разрешают налогоплательщику включать в состав убытков так называемые безнадежные долги (долги, нереальные ко взысканию) по двум основаниям:

1) истечение установленного срока исковой давности для взыскания долга;

2) прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В первом случае долг можно списывать уже на основании самого факта истечения срока исковой давности. То есть налогоплательщик не обязан каким-либо образом подтверждать "нереальность взыскания", направлять претензии должнику или обращаться с иском в суд. Суды обычно именно так подходят к данному вопросу, и налоговые органы, как правило, с этим моментом также соглашаются.

Однако в борьбе за увеличение налоговой базы по налогу на прибыль налоговики пытаются найти иные "зацепки" для того, чтобы оспорить списание долга. Одна из таких "зацепок" - утверждение об отсутствии экономической обоснованности долга еще в момент его возникновения. Напомним, что соблюдение критерия экономической обоснованности в соответствии с положениями п. 1 ст. 252 НК РФ является одним из условий для включения затрат в состав расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 28.12.2004 N А52/2702/2004/2

Холдинговая компания обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИМНС о необоснованности списания компанией задолженности, безнадежной ко взысканию.

Свое решение ИМНС аргументировала тем, что на дату заключения договора, из которого и возникла данная задолженность, контрагент компании уже имел 19 279 руб. задолженности перед ней и, кроме того, с 2000 г. должник не осуществлял финансово-хозяйственную деятельность и не представлял бухгалтерскую отчетность в налоговый орган.

Таким образом, по мнению ИМНС, затраты, произведенные компанией, не удовлетворяют принципу рациональности и обычаям делового оборота, т.е. не являются экономически обоснованными.

Решениями судов как первой, так и кассационной инстанций действия ИМНС были признаны неправомерными.

Как указали суды, законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Для признания долга безнадежным и отнесения его к внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности.

Понятие "экономическая оправданность затрат" не разъясняется ни в одном акте действующего законодательства РФ. Следовательно, данный термин является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 200 АПК РФ должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия для финансово-экономической деятельности компании произведенных налогоплательщиком расходов.

Приведенные ИМНС сведения не убедили суды в неоправданности расходов, произведенных налогоплательщиком, в связи с чем списание долга было признано правомерным.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.03.2005 N Ф04-1425/2005(9668-А75-26) также отметил, что налоговики не наделены самостоятельным правом определения экономической обоснованности затрат лица либо его убытков.

* * *

При проведении проверок контролирующие органы также обращают внимание на правильность исчисления срока исковой давности. Поэтому налогоплательщику важно ознакомиться с нормами Гражданского кодекса РФ, в частности о начале течения срока исковой давности, случаях его прерывания и размере в зависимости от конкретного обязательства.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 17.01.2005 N А26-5473/04-29

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) в 2002 г. включило в состав внереализационных расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, сумму просроченной дебиторской задолженности. Налоговый орган, проведя выездную проверку ООО, счел такие действия неправомерными и привлек ООО к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налогового органа, начало исчисления трехлетнего срока взыскания дебиторской задолженности, числящейся по состоянию на 31.12.1998, начинается с 01.01.1999 и заканчивается не позднее 31.12.2001. В связи с этим налогоплательщик должен был включить спорную дебиторскую задолженность во внереализационные расходы 2001 г.

ООО успешно оспорило решение налогового органа в суде. ФАС, отказав налоговикам в удовлетворении кассационной жалобы, указал следующее.

В силу п. 1 ст. 192 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.

Таким образом, срок исковой давности по кредиторской задолженности, начавшийся с 01.01.1999, в данном случае истек 01.01.2002 и, следовательно, эта задолженность может быть списана в связи с истечением срока давности и включена во внереализационные расходы в 2002 г.

* * *

Отметим, что вне зависимости от основания, по которому долг признается безнадежным, необходимым условием для включения его в состав убытков налоговики считают соблюдение порядка оформления его списания - проведение инвентаризации, письменное обоснование и приказ руководителя организации по каждому обязательству (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 04.07.2002 N 26-08/31117).

В то же время на практике суды не придают большого значения соблюдению именно этих условий.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Центрального округа

от 12.10.2004 N А09-6738/04-13ДСП

ИМНС обратилась в суд с иском о взыскании с муниципального унитарного предприятия (МУП) налоговых санкций по результатам налоговой проверки.

Решением арбитражного суда требования ИМНС были частично удовлетворены. Одновременно суд признал необоснованным применение налоговых санкций по налогу на прибыль переходного периода, указав, что МУП обоснованно отнесло к безнадежным долгам и включило в состав внереализационных расходов переходного периода дебиторскую задолженность АО.

В кассационной жалобе, поданной в ФАС, налоговый орган указал следующее: суд не учел того обстоятельства, что для включения указанной дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов МУП не провело инвентаризацию дебиторской задолженности и не издавало приказ о списании безнадежного долга.

Однако кассационная инстанция признала данные доводы несостоятельными.

Обслуживающие производства и хозяйства

Традиционно много споров вызывает определение налоговой базы по налогу на прибыль организациями, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ).

Согласно положениям ст. 275.1 НК РФ к ОПХ относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. При этом ОПХ должно признаваться обособленным подразделением организации в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ.

Налоговая база по деятельности каждого объекта ОПХ должна определяться отдельно от налоговой базы по налогу на прибыль по иным видам деятельности. Если по деятельности объекта ОПХ получен убыток, то налогоплательщик вправе включить его в общую базу по прибыли только при соблюдении следующих условий:

- стоимость услуг ОПХ должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- расходы на содержание ОПХ не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг ОПХ не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то убыток не учитывается в текущем налоговом периоде (п. 13 ст. 270 НК РФ). Налогоплательщик вправе перенести его на будущее только на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную от данного вида деятельности.

Отметим, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что сравниваемый объект непременно должен находиться на территории того же муниципального образования или даже субъекта РФ, что и ОПХ. Поэтому для сравнения можно взять любые объекты в пределах РФ (см. также Письмо МНС России от 12.10.2004 N 02-3-07/161@).

Основная масса судебных дел по ОПХ связана с тем, что налоговые органы пытаются оспорить правомерность учета налогоплательщиками убытков от деятельности ОПХ.

Из буквального прочтения положений ст. 275.1 НК РФ не следует, что налогоплательщик непременно должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие соответствие деятельности ОПХ вышеперечисленным условиям. А налоговые органы считают это необходимым.

Суды смотрят на эту проблему по-разному.

Ряд прогрессивно настроенных ФАС исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика, пока налоговый орган не докажет иное. Если налоговый орган не смог представить необходимые доказательства, то действия налогоплательщика признаются правомерными, даже если он также не представил документов, подтверждающих соответствие условий, названных в ст. 275.1 НК РФ, аналогичным условиям по специализированным организациям.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 26.11.2004 N А10-3489/04-3-Ф02-4930/04-С1

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) осуществляло деятельность, связанную с использованием объектов жилищно-коммунальной сферы. Убыток, полученный от данной деятельности, был отнесен на расходы при исчислении налога на прибыль.

Поскольку ООО не представило в налоговый орган сведения по налогоплательщику, оказывающему аналогичные услуги, для которого эта деятельность является основной, налоговый орган счел, что ООО не вправе учитывать убыток, полученный от деятельности ОПХ.

Однако ФАС, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемых решений, возлагается на соответствующий орган.

Налоговая инспекция при вынесении решения не установила конкретное нарушение обществом указанных в ст. 275.1 НК РФ условий, позволяющих признать для целей налогообложения убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов жилищно-коммунального хозяйства, и не представила суду доказательства, подтверждающие совершение налогоплательщиком налогового правонарушения.

ФАС Поволжского округа принял в качестве доказательства уровня цен специализированной организации тарифы, указанные в типовом договоре на оказание коммунальных услуг, утвержденные решением городской Думы.

Аргумент налогового органа о том, что в проверяемом периоде такие договоры специализированной организацией не заключались, принят не был. Ведь это не доказывало, что услуги по объектам социально-культурной сферы оказывались специализированной организацией на иных условиях (см. Постановление от 27.01.2005 N А72-7448/04-12/99).

ФАС Западно-Сибирского округа отклонил довод налоговиков о том, что налогоплательщик представил сравнительные данные по специализированным предприятиям уже в ходе судебного разбирательства, а не в момент заявления убытка от деятельности ОПХ. При этом суд сослался на п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в ходе налоговой проверки (см. Постановление от 01.11.2004 N Ф04-7816/2004(5960-А27-14)).

В то же время не все кассационные инстанции столь лояльны к налогоплательщику.

В частности, ФАС Северо-Западного округа не принял аргумент налогоплательщика о том, что он не имеет возможности доказать соблюдение условий ст. 275.1 НК РФ, поскольку в Республике Карелия отсутствуют специализированные хозяйства по выращиванию кроликов. Суд разъяснил, что налогоплательщик не ограничен в возможности выбора для сравнения организаций, которые являются специализированными (что неоднократно разъясняли и налоговые органы).

Налогоплательщик не представил доказательств соблюдения условий признания убытка, полученного при осуществлении деятельности его ОПХ, поэтому суд признал его действия неправомерными (см. Постановление от 18.10.2004 N А26-6192/04-213).

* * *

Даже при наличии сравнительных данных необходимо еще, чтобы они существенно не отличались от данных по ОПХ налогоплательщика. Насколько существенно - каждый суд решает по-своему.

Так, ФАС Волго-Вятского округа указал на то, что база отдыха налогоплательщика и специализированные организации имеют существенные различия, как то: наличие номеров "Люкс", номеров без удобств, площадь строений, количество обслуживающего персонала и т.д. В результате условия оказания услуг ОПХ налогоплательщика были признаны несоответствующими аналогичным данным по специализированным организациям, с которыми последний производил сравнение, а учет убытков - неправомерным (см. Постановление от 20.02.2004 N А82-28/2003-А/1).

* * *

Особые условия принятия расходов по ОПХ установлены для градообразующих организаций. Отметим, что определять это понятие следует в соответствии с нормами Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - на это обратил внимание Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.12.2004 N 10929/04.

Согласно ст. 169 названного Закона градообразующими признаются организации, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта, а также иные организации, численность работников которых превышает 5000 человек.

Если градообразующая организация имеет ОПХ в качестве обособленного подразделения, то для целей налогообложения прибыли она вправе принять фактические расходы на его содержание в пределах нормативов на содержание аналогичного производства, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика, либо в порядке, установленном для определения расходов на содержание аналогичных объектов, подведомственных указанным органам.

А если органом местного самоуправления такие нормативы не определены? В этих случаях суды также идут навстречу налогоплательщикам.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Поволжского округа

от 09.09.2004 N А12-4279/04-С36

Акционерное общество (АО), соответствующее определению "градообразующая организация", приняло для целей налогообложения прибыли расходы по содержанию объектов социально-культурной сферы в размере фактически произведенных затрат.

Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что на 2003 г. органами местного самоуправления нормативы затрат на содержание таких объектов для целей налогообложения не утверждались. В связи с чем, по мнению налогового органа, действия АО по учету данных расходов для целей налогообложения были неправомерны.

В обоснование своих действий АО ссылалось на Закон Волгоградской области "Об областном бюджете на 2003 год", установивший нормативы на содержание объектов социально-культурной сферы.

ФАС, принимая решение в пользу налогоплательщика, исходил из следующего.

Фактически произведенные налогоплательщиком затраты не превысили нормативов на содержание объектов социально-культурной сферы, установленных Законом Волгоградской области "Об областном бюджете на 2003 год".

Налоговым органом в ходе проведения камеральной проверки не было доказано, что АО нарушило требования ст. 275.1 НК РФ в части определения размера убытков для целей налогообложения. Данные о нормативах расходов на содержание аналогичных объектов, находящихся на территории муниципального образования, налоговым органом не истребовались и не анализировались. При таких обстоятельствах учет налогоплательщиком для налогообложения фактически понесенных расходов действующему законодательству не противоречит.

Одновременное применение ЕНВД

и общего режима налогообложения

Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности введен уже во многих регионах. Поэтому ситуация, когда организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, одновременно уплачивают ЕНВД (например, по розничной торговле или по бытовым услугам), является весьма распространенной.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ в этом случае налогоплательщики должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности, в отношении которой применяется общий режим налогообложения.

Применяя данную норму в отношении доходов от видов деятельности, облагаемых в разных налоговых режимах, налогоплательщики зачастую забывают, что "делить" нужно также и расходы.

Такой вывод следует и из положений п. п. 9 и 10 ст. 274 НК РФ.

Согласно этим нормам при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной за уплату ЕНВД.

В этом случае налогоплательщики обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 09.03.2005 N А82-8964/2004-37

Акционерное общество учитывало расходы, связанные с обслуживанием рабочих столовых, при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом деятельность столовых была переведена на уплату ЕНВД (как общественное питание).

ИМНС, проведя налоговую проверку, действия налогоплательщика сочла необоснованными и доначислила ему налог на прибыль.

Суд признал законным решение ИМНС, указав следующее.

Согласно положениям п. 7 ст. 346 и п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов налогоплательщиков не учитываются доходы и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

Таким образом, налогоплательщик неправомерно отнес в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, затраты по содержанию столовой, переведенной на уплату ЕНВД.

Аналогичное решение было принято ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.12.2004 N А28-4701/2004-265/11.

* * *

В другой ситуации налоговый орган пытался оспорить применение налогоплательщиком льготы по налогу на прибыль по финансированию капитальных вложений <17> (предусмотренной в пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций") на том основании, что приобретенное имущество используется не только в деятельности, облагаемой налогом на прибыль (оптовой торговле цветным металлом), но и в деятельности, облагаемой ЕНВД (оказание услуг по ремонту легковых автомобилей).

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Данная льгота утратила силу с 1 января 2002 г.

Однако суд отметил, что налогоплательщиком были соблюдены все условия применения данной льготы, предусмотренные законодательством. Налоговое законодательство не содержит норм, ограничивающих право налогоплательщика использовать указанную льготу в случае использования основных средств в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.09.2004 N А11-500/2004-К2-Е-933).

Особые экономические зоны

В настоящее время продолжают действовать нормативные акты, регулирующие развитие предпринимательской деятельности в определенных территориальных зонах (особая экономическая зона - ОЭЗ, специальная экономическая зона - СЭЗ, закрытое административно-территориальное образование - ЗАТО).

Данные нормативные акты предоставляют определенные налоговые льготы предприятиям, действующим в таких зонах, тогда как Налоговым кодексом РФ определено, что налоговые льготы могут предоставляться только актами законодательства о налогах и сборах.

По поводу применения льгот, предусмотренных "неналоговыми" законами, Пленум ВАС РФ дал следующее разъяснение: нормы закона, касающиеся налоговых льгот (независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения), надлежит применять до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ (см. п. 15 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ введена в действие с 1 января 2002 г. В связи с этим налоговые органы оспаривают правомерность применения льгот по данному налогу, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Однако ФАС Дальневосточного округа, которому территориально подсудны споры по ОЭЗ в Магаданской области, принял ряд решений по данному вопросу в пользу налогоплательщиков.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 16.09.2004 N Ф03-А37/04-2/2405

ИМНС по результатам налоговой проверки открытого акционерного общества (ООО) вынесла решение, в котором ООО было предложено уплатить доначисленный налог на прибыль и пени. Основанием для такого решения явилось неправомерное, по мнению налогового органа, применение в 2003 г. льготы по налогу на прибыль, а именно освобождение от уплаты этого налога в части, поступающей в федеральный бюджет, что предусмотрено ст. 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области" (далее - Закон об ОЭЗ).

Налоговый орган исходил из того, что с введением в действие с 01.01.2002 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, не предусматривающей такой льготы для участников ОЭЗ, последние утрачивают свое право на освобождение от уплаты спорного налога в федеральный бюджет.

Арбитражный суд принял решение в пользу налогоплательщика. ФАС оставил это решение в силе, приведя следующую аргументацию.

Общество является участником ОЭЗ в Магаданской области. В соответствии со ст. 5 Закона N 104-ФЗ участники ОЭЗ при осуществлении хозяйственной деятельности в пределах Магаданской области освобождаются от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет.

Введение в действие гл. 25 НК РФ не отменило в установленном законодательством порядке налоговый режим ОЭЗ и соответственно освобождение от уплаты налога на прибыль в части, поступающей в федеральный бюджет, определенное ст. 5 Закона N 104-ФЗ.

В силу п. 1 ст. 76 Конституции РФ и с учетом правовой позиции, сформулированной в Определении Конституционного Суда РФ от 05.11.1999 N 182-О, ни один федеральный закон не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой. Следовательно, и налоговое законодательство, и Закон N 104-ФЗ действуют одновременно.

Поэтому разъяснения, данные п. 15 Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, на которые ссылается в кассационной жалобе ИМНС, относительно применения норм закона, касающихся налоговых льгот, обязательны для арбитражного суда с учетом возникшей правовой ситуации, урегулированной иными законодательными актами.

Аналогичные решения были приняты в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 13.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1886, от 13.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1882, от 06.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1888, от 05.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1911, от 04.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1771, от 04.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1772.

* * *

Но к этой "бочке меда" ФАС Дальневосточного округа решил добавить и "ложку дегтя" и в нижеприведенном постановлении признал, что экономическая выгода от использования льгот по НДС является внереализационным доходом, учитываемым при налогообложении прибыли.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 11.03.2005 N Ф03-А37/04-2/4470

Федеральное государственное унитарное предприятие (ФГУП) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИМНС. Данным решением, в частности, ФГУП был привлечен к налоговой ответственности за занижение прибыли вследствие невключения в доходы предприятия внереализационных доходов.

Основанием для начисления налоговых санкций послужило то обстоятельство, что предприятие как участник особой экономической зоны (ОЭЗ) в результате применения льготы по НДС исчислило данный налог, но не уплатило его в бюджет и тем самым получило экономическую выгоду в сумме 6 494 979 руб. По мнению налогового органа, данный полученный доход в соответствии со ст. ст. 247, 248, 250 НК РФ относится к внереализационным доходам предприятия и подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Суды первой и второй инстанций признали решение налогового органа в этой части правомерным.

Как указано в решениях судов, перечень внереализационных доходов, определенный в ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим. Определяющим критерием отнесения доходов к внереализационным является отсутствие признаков доходов, поименованных в ст. 249 "Доходы от реализации" НК РФ.

Довод ФГУП о том, что спорные суммы НДС в соответствии со ст. 251 НК РФ следует относить к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, не был принят судом кассационной инстанции. Перечень таких доходов является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. Доходы, полученные от применения соответствующей льготы по налогообложению, в ст. 251 НК РФ не поименованы и, следовательно, не могут быть отнесены к категории доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Как следует из приведенного дела, налогоплательщик исчислил спорные суммы НДС, но не уплатил их в бюджет. То есть можно предположить, что при реализации товаров (работ, услуг) НДС был предъявлен покупателям дополнительно к цене, но в состав доходов от реализации он включен не был.

В этом случае внереализационный доход действительно был получен, поскольку суммы, обозначенные как "налог" и полученные налогоплательщиком с другого лица, не были уплачены в бюджет.

Если же суммы НДС при реализации не выделяются, т.е. налогоплательщик указывает цену без НДС, реализуя свое право на льготу, то внереализационного дохода (рассчитанного исходя из экономической выгоды на "сэкономленном" НДС) не возникает.

В соответствии с нормой ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Таким образом, экономическая выгода должна быть получена в какой-либо реально существующей форме - в денежной или натуральной (в виде товаров, работ и т.д.)

Реструктуризация задолженности

Вопросы, связанные с выплатой организациями реструктурированной задолженности, - одни из самых распространенных среди рассматриваемых в судах дел, связанных с уплатой налога на прибыль.

Так, одним из спорных моментов являлся вопрос о статусе процентов, которые организация, в отношении которой в установленном порядке принято решение о реструктуризации, должна выплачивать в бюджет с суммы непогашенной задолженности в соответствии с п. 4 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 (далее - Постановление N 1002).

Существовало мнение, что такие проценты являются платой за предоставленную рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, т.е. за пользование бюджетными средствами. В связи с этим реструктурируемая задолженность рассматривается как один из видов долговых обязательств, а проценты по ней могут быть отнесены налогоплательщиком к внереализационным расходам, уменьшающим прибыль для целей налогообложения по основанию пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такое решение было, в частности, принято ФАС Волго-Вятского округа (см. Постановление от 26.08.2004 N А29-700/2004а).

В то же время принимались и иные судебные решения, базирующиеся на утверждении, что реструктуризация не является кредитом в смысле, предусмотренном Гражданским кодексом РФ, а представляет собой рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам. Соответственно проценты, начисляемые на сумму реструктурированной задолженности, являются платой за предоставленную бюджетным законодательством рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, т.е. причитающихся бюджету средств, а потому не могут быть отнесены к расходам организации по долговому обязательству (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2004 N Ф04-7275/2004(5444-А27-15)).

Точку в споре поставил ВАС РФ, подтвердив, что реструктуризация не может быть рассмотрена в качестве кредита. Очевидно, что принятие нижеприведенного решения приведет к единообразному рассмотрению таких споров в судах в дальнейшем.

АРБИТРАЖ

Постановление Президиума ВАС РФ

от 16.11.2004 N 5665/04

Акционерное общество (АО) включило в состав внереализационных расходов проценты, начисленные в связи с реструктуризацией задолженности по налоговым платежам.

Решениями судов первой и апелляционной инстанций действия АО были признаны правомерными. ФАС Поволжского округа принятые судебные акты оставил в силе.

Однако Президиум ВАС РФ, рассмотрев заявление УМНС о пересмотре этих решений в порядке надзора, пришел к выводу о том, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

Согласно ст. 76 Бюджетного кодекса РФ бюджетный кредит юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями, предоставляется на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством РФ, только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита и на условиях возмездности и возвратности.

Условия же реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, иные, нежели предусмотренные указанным выше положением Бюджетного кодекса РФ.

Таким образом, реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к долговым обязательствам, признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения прибыли.

* * *

Немало судебных дел связано с определением полномочий налоговых органов в отношении решений о реструктуризации налоговых задолженностей.

Дело в том, что во многих случаях задолженность организаций по дополнительным платежам по налогу на прибыль ошибочно включалась в суммы реструктурированной задолженности в составе пеней и штрафов, тогда как по смыслу ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. от 09.05.2001) дополнительные платежи являлись частью налога на прибыль, доплатой бюджету фактических сумм налога на прибыль.

В связи с этим налоговые органы, обнаружив свою оплошность, вносили изменения в принятые решения - ведь на задолженность по пеням и штрафам проценты не начисляются.

Однако законность таких действий весьма сомнительна - Постановление N 1002 хотя и не содержит прямого указания на недопустимость внесения налоговыми органами изменений в ранее принятые решения о реструктуризации либо в графики погашения кредиторской задолженности, но из содержания п. 2 данного нормативного акта следует, что налоговому органу могут быть делегированы полномочия по принятию лишь двух видов решений:

- о предоставлении реструктуризации;

- о прекращении действия реструктуризации.

Мнения судебных инстанций по данному вопросу разошлись. Большинство судов признавало действия налоговых органов по изменению графиков либо погашаемых сумм неправомерными.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 20.12.2004 N А17-2536/5-2004

Решением ИМНС были внесены изменения в ранее утвержденный график погашения ООО задолженности по налогу на прибыль. Задолженность по дополнительным платежам по налогу на прибыль, включенная ранее в суммы реструктурированной задолженности в составе пеней и штрафов, была перенесена в суммы задолженности по налогам. ООО было предписано произвести перерасчет процентов за пользование бюджетными средствами.

Арбитражный суд по иску ООО признал решение ИМНС недействительным, указав, что оно вынесено с превышением полномочий, предоставленных законодательством.

Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС не нашел оснований для ее удовлетворения. Как отметил ФАС, возможность внесения налоговым органом изменений в решение о предоставлении права на реструктуризацию задолженности по налогам и сборам и соответственно в график погашения реструктурированной задолженности законодательством не предусмотрена.

Следовательно, ИМНС была не вправе вносить изменения в ранее принятое ею решение о предоставлении ООО права на реструктуризацию задолженности по налогам и сборам и корректировать график погашения реструктурированной задолженности ООО.

Аналогичную позицию высказали другие федеральные суды (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2004 N А33-18270/03-С3-Ф02-3066/04-С1, Поволжского округа от 26.08.2004 N А12-4850/04-С10, Уральского округа от 16.12.2004 N Ф09-5365/04-АК, Центрального округа от 12.01.2005 N А08-1246/04-20).

Причем ФАС Восточно-Сибирского и Уральского округов в приведенных решениях признавали, что включение дополнительных платежей в реструктурированные суммы задолженности по пеням и штрафам было ошибочным. Но, по мнению данных судов, рассматривать эту ошибку в качестве основания для изменения принятых решений нельзя. Негативные последствия принятия уполномоченным органом ошибочного решения (в данном случае увеличение размера процентов) не могут быть переложены на налогоплательщика.

В исключение из общего правила ФАС Западно-Сибирского округа признал действия налогового органа по внесению изменений в решение о реструктуризации и корректировке графиков погашения задолженности законными. Как указал этот суд, внесенные изменения не нарушают права налогоплательщика и не противоречат законодательству о налогах и сборах, поскольку лишь устраняют допущенную ошибку при первоначальном отнесении дополнительных платежей в суммы пеней и штрафов (см. Постановление от 03.11.2004 N Ф04-7482/2004(5620-А45-14).

Но наиболее оригинальным оказался ФАС Северо-Кавказского округа. Как и большинство судов, он признал недействительным решение ИМНС об изменении решения о реструктуризации и о включении дополнительных платежей в состав реструктурированной задолженности по основным налоговым платежам. Основанием для такого решения послужило мнение суда, что дополнительные платежи по налогу на прибыль не являются частью самого налога. То есть включение их в состав задолженности по пеням и штрафам было правильным (см. Постановление от 04.08.2004 N Ф08-3377/2004-1296А).

Подписано в печать

08.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——