"Финансовая газета", 2005, N 23

КОДЫ БЮДЖЕТНОЙ КЛАССИФИКАЦИИ И ПЕНИ ПО НАЛОГАМ

При всей внимательности, проявляемой бухгалтерами при оформлении платежных поручений, риск ошибиться при указании кода бюджетной классификации (далее - КБК) существует. При выявлении ошибки налоговым органом, как правило, применяются санкции в виде начисления пени в связи с несвоевременной уплатой налога, КБК которого указан в платежном поручении неверно. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ситуации.

Ситуация первая. КБК указан неверно, но налог зачислен в тот же бюджет. Например, налогоплательщик уплачивает земельный налог, а в платежном поручении указывает КБК, соответствующий налогу на рекламу. Оба налога направляются в местный бюджет. В данном случае налоговым органом будет начислена пеня по земельному налогу, причем независимо от того, кто обнаружил ошибку - налогоплательщик, написавший заявление в налоговую инспекцию, или сама налоговая инспекция во время проверки.

Практика федеральных арбитражных судов в подобных ситуациях практически одинакова: начисление пени судами будет признано незаконным. Обоснование судами своих решений сводится к следующему. Моментом уплаты налога суды в подобных ситуациях признают логическую цепочку: платежное поручение на уплату соответствующего налога в банк предъявлено; на счете денежных средств достаточно; списание денежных средств (налога) с расчетного счета налогоплательщика произведено; банком указанные денежные средства зачислены в соответствующий бюджет (в нашем примере - в местный бюджет). Таким образом, налог исчислен, уплачен и своевременно поступил в соответствующий бюджет. При этом суды исходят из возможности зачета налогов в рамках одного бюджета (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 08.09.2003 N А29-1435/2003А, ФАС Северо-Западного округа от 26.08.2003 N А26-3788/02-02-12/121).

Ситуация вторая. В результате неверного указания КБК налог направляется в другой бюджет. Основная часть судов здесь на стороне налоговых органов и пени придется уплатить. Тем не менее есть и противоположные решения. Например, ФАС Дальневосточного округа Постановлением от 02.08.2004 N Ф03-А16/04-2/1876 утвердил решение апелляционной инстанции об отмене решения ИМНС России по г. Биробиджану о взыскании пени в связи с неправильным указанием КБК, в результате чего налог был направлен в другой бюджет. В обосновании судом, в частности, было указано следующее. Исполнение обязанности по уплате налога не ставится в зависимость от правильности указания КБК, поскольку согласно ст. 346.22 НК РФ суммы налогов зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Ошибка судов, поддержавших позицию налоговых органов, когда из-за неправильного указания КБК налог направляется в другой бюджет, на наш взгляд, состоит в следующем. Обратимся к постановлениям Конституционного Суда Российской Федерации по интересующим нас вопросам. Так, в Постановлении КС РФ от 17.12.1996 N 20-П указано, что налог представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщика (см. Постановление КС РФ от 12.10.1998 N 24-П). Таким образом, налогоплательщик как основной участник налоговых правоотношений с момента списания денежных средств (налога) со своего расчетного счета свои обязательства исполнил. С этого же момента наступает обязательство другого основного участника налоговых правоотношений - государства в принятии этого налога, т.е. в дальнейшем за уплаченный налог отвечает государство (разрабатывает для государственных органов механизм приема, аккумулирования, использования).

Теперь проанализируем, как в соответствии с законом процесс уплаты налога и зачисления его в соответствующий бюджет соотносится с налоговым, гражданским, бюджетным законодательством.

В нашем случае к налоговому законодательству отнесем позиции:

момент уплаты налога определяется предъявлением поручения на уплату данного налога, который в соответствии с налоговым законодательством имеет свое название; понятие КБК в налоговом законодательстве отсутствует;

существует возможность возврата, зачета в рамках одного бюджета излишне уплаченных налогов.

Таким образом, КБК - это понятие, определяемое бюджетным законодательством. В частности, в ст. 18 Бюджетного кодекса Российской Федерации указывается, что бюджетная классификация Российской Федерации является группировкой доходов и расходов бюджетов всех уровней. В ст. 152 этого Кодекса перечислены все участники бюджетного процесса - понятия налогоплательщика там нет. Подтверждение этого мы также найдем и в Федеральном законе от 15.08.1996 N 115-ФЗ (с изм. и доп.) "О бюджетной классификации в Российской Федерации".

Гражданским законодательством процесс регулируется в рамках договора банковского счета: принятие банком платежного поручения и перечисление на соответствующий счет получателя. Но банк является также участником налоговых правоотношений. В соответствии со ст. 60 НК РФ банк обязан исполнить поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты. Возникает вопрос, как банк должен идентифицировать соответствующий бюджет - по названию налога или по КБК. Банки ссылаются на Положение Банка России от 03.10.2002 N 2-П (с изм. и доп. на 11.06.2004) "О безналичных расчетах в Российской Федерации", но ведь это положение регулирует отношения между клиентом и банком, т.е. гражданско-правовые, там нет понятия "налогоплательщик". Таким образом, законодатель, обязав банк по поручению налогоплательщика перечислять налоги в соответствующий бюджет, не решил полностью вопрос, как банк будет определять соответствующий бюджет.

Хотя следует признать, что частично этот вопрос решен. Статьи 346.9, 346.22, 346.33 НК РФ отражают сложившуюся, а точнее, установленную государством функцию банка: в настоящее время все налоги банк зачисляет на расчетный счет Федерального казначейства, которое распределяет зачисленные налоги по бюджетам всех уровней в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Следовательно, как нам представляется, в вопросе об уплате налогов отношения, регулируемые бюджетным законодательством, начинаются с момента зачисления налогов на расчетный счет Федерального казначейства и формирования всех уровней бюджетов. Государство приняло решение не формировать бюджеты исходя из установленных законом наименований налогов, так как это сложно и очень трудоемко. КБК заменяет огромную армию служащих Федерального казначейства, которым без КБК пришлось бы вручную наполнять как бюджеты, так и их структуру.

Подводя итоги, схема движения налогов может иметь вид:

представление платежного документа (отвечает налогоплательщик);

снятие денежных средств с расчетного счета налогоплательщика и зачисление их на расчетный (бюджетный) счет Федерального казначейства (отвечает банк);

распределение зачисленных налогов по бюджетам всех уровней (отвечает Федеральное казначейство).

В заключение отметим, что задача повышения дисциплины налогоплательщика в части более внимательного указания КБК может быть решена, на наш взгляд, по двум взаимосвязанным направлениям. Во-первых, можно установить конкретную ответственность в рамках бюджетного законодательства за неправильное указание КБК. Во-вторых, целесообразно внедрить программу идентификации наименования налога и соответствующего ему КБК при приеме банком платежного поручения. Кстати, такая программа исключит случаи неправильного указания КБК (кроме тех, которые произошли по вине банка).

И, наконец, напомним, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов.).

Е.Лебедева

Бухгалтер расчетного центра

Интеркомп Технолоджис Л.Л.С.

Подписано в печать

08.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——