"Финансовая газета", 2005, N 23

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ОПЕРАЦИЯХ С ВЕКСЕЛЯМИ

Юридические лица, осуществляя хозяйственную деятельность, вступают друг с другом в разнообразные договорные отношения. При этом ими приобретаются многочисленные гражданские права и соответствующие обязанности. В частности, одной из обязанностей получателя (заказчика) товаров, работ, услуг является уплата цены полученных материальных ценностей, результатов принятых работ, потребленных услуг (далее - товар). Часто в погашение кредиторской задолженности за товар получателем передаются векселя третьих лиц. При этом получатели товаров (далее - налогоплательщики), использующие в своей хозяйственной деятельности векселя третьих лиц для погашения указанной кредиторской задолженности, сталкиваются с многочисленными проблемами, связанными с исчислением НДС.

Законодательная база

Под векселем третьего лица (далее - вексель) понимается простой (переводной) вексель, приобретенный получателем товаров у лица, выпустившего данный вексель, по договору купли-продажи векселя и не оплаченный налогоплательщиком на момент получения им товаров от поставщика по договору поставки.

Допустим, что налогоплательщик приобрел вексель по договору купли-продажи. Вексель получен налогоплательщиком по акту приема-передачи векселя и принят им к бухгалтерскому учету. Оплата векселя не произведена (договором предусмотрена отсрочка платежа). В этом же отчетном периоде налогоплательщик приобрел по договору поставки товары. Поставщик товаров является плательщиком НДС, и соответственно данный налог входит в стоимость поставленных ценностей. Оплата кредиторской задолженности по договору поставки произведена ранее полученным векселем третьего лица, который на момент его передачи от налогоплательщика к поставщику не имеет денежного обеспечения, т.е. денежные средства по договору купли-продажи векселя на момент его передачи векселедателю не уплачены.

В данной ситуации налогоплательщик, считая, что он полностью исполнил обязанность по оплате полученных товаров (фактической уплате поставщику НДС), предъявляет НДС по приобретенным товарам к вычету. Налоговые органы при проверке деятельности налогоплательщика на предмет полноты исчисления НДС и своевременности его перечисления в бюджет часто не принимают указанный НДС к налоговому вычету и соответственно применяют к налогоплательщику налоговые санкции в виде:

штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога (п. 1 ст. 122 НК РФ);

пени за каждый день просрочки в процентах от неуплаченной суммы налога (ст. 75 НК РФ). Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Нормативное регулирование вексельного обращения осуществляется на основании следующих документов.

В части общегражданского обращения:

Гражданский кодекс Российской Федерации;

Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе";

Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение);

Постановление Правительства Российской Федерации от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развития вексельного обращения".

В части регулирования бухгалтерского учета векселей:

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (с изм. и доп. на 30.04.2003) "О бухгалтерском учете".

Исчисление НДС осуществляется в соответствии с НК РФ.

Из правоприменительной практики также подлежат рассмотрению:

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18 "Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте" (далее - Информационное письмо N 18);

Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 20.01.2003 N 2 Разъяснения N 33/14 по вопросам, возникающим при судебном разбирательстве гражданских дел в части, противоречащей ГПК РФ, применению не подлежат);

Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре, о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами, направленный Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67.

Действующее законодательство не содержит легального определения векселя. Вместе с тем анализ тех или иных правовых норм позволяет сформулировать понятие векселя следующим образом. Векселем является ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать от векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) уплаты обусловленной денежной суммы при наступлении предусмотренного векселем срока платежа.

Сторонами простого векселя являются:

векселедатель (он же плательщик), т.е. лицо, которое выдает вексель и осуществляет платеж по нему (погашение векселя);

векселедержатель, т.е. лицо, у которого находится вексель и обладающее правом на получение в определенный срок денежной суммы, указанной в векселе.

Стороной переводного векселя также является плательщик, т.е. лицо, которое осуществляет уплату обусловленной векселем денежной суммы. В этом случае векселедатель освобождается от указанной обязанности.

Предметом вексельного обязательства могут быть только денежные средства. Документ, хотя и названный векселем, но содержащий обязательство плательщика по передаче векселедержателю каких-либо материальных ценностей, не имеет вексельной силы и является обычной долговой распиской.

В соответствии со ст. 142 ГК РФ указанный документ должен:

быть составлен с соблюдением установленной формы;

содержать обязательные для векселя реквизиты.

Согласно ст. 4 Закона N 48-ФЗ вексель должен быть составлен только на бумажном носителе. Бумажный носитель может быть любым, причем типовые формы бланков векселей, предусмотренные некоторыми нормативными актами, носят только рекомендательный характер и не устанавливают специальных требований к форме вексельного обязательства.

Вексель признается надлежащим образом оформленным, если при его составлении соблюдены требования ст. ст. 1 и 75 Положения, т.е. если в нем указаны все его обязательные реквизиты, к которым относятся:

наименование "вексель", включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

наименование того, кто должен платить (плательщика). Данный реквизит обязателен только для переводного векселя;

указание срока платежа;

указание места, в котором должен быть совершен платеж;

наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

указание даты и места составления векселя;

подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

Документ, в котором отсутствует какой-либо из указанных реквизитов, не имеет силы векселя, за исключением случаев, определенных в ст. ст. 2 и 76 Положения, а именно:

вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении;

при отсутствии особого указания место составления документа, обозначенное рядом с наименованием плательщика в переводном векселе, считается местом платежа и вместе с тем местом жительства плательщика;

при отсутствии особого указания в простом векселе место составления документа считается местом платежа и вместе с тем местом жительства векселедателя;

вексель, в котором не указано место его составления, рассматривается как подписанный в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.

Отметим, что вексель признается составленным с нарушением формы при отсутствии на нем собственноручной подписи векселедателя (например, если подпись лица, подписавшего вексель от имени юридического лица, воспроизведена с помощью факсимильного штампа). Вексельным законодательством иной, кроме собственноручного, способ оформления подписи не установлен. Выполнение какого-либо реквизита векселя (включая подпись) способом, прямо не предусмотренным нормативными актами, расценивается как отсутствие соответствующего реквизита (п. 1 Информационного письма N 18).

Невозможность признания документа векселем в силу дефекта его формы не является препятствием для его рассмотрения в качестве обычного долгового документа (например, расписки в получении денежных средств заемщиком). Данный долговой документ не является ценной бумагой. Правоотношения сторон в этом случае регулируются общегражданским законодательством (п. 6 Информационного письма N 18).

Обязательство по уплате суммы, обозначенной в векселе, должно быть безусловным, т.е. не допускается включение в текст векселя различных оговорок, указание на определенные события, от которых зависит осуществление платежа по векселю.

Всякий вексель может быть передан посредством индоссамента (передаточной надписи). Индоссамент должен быть простым и ничем не обусловленным. Частичный индоссамент является недействительным. Зачеркнутые индоссаменты считаются ненаписанными. Индоссамент, совершенный после срока платежа, имеет такие же последствия, что и предшествующий индоссамент. Для оплаты векселя векселедержатель предъявляет его к акцепту плательщику по векселю. Плательщик имеет право потребовать, чтобы вексель был вторично ему предъявлен на следующий день после первого предъявления. Векселедержатель не обязан передавать плательщику вексель, предъявленный к акцепту. Акцепт отмечается на векселе. Он выражается словом "акцептован" или иным словом, имеющим такое же смысловое значение, и подписывается плательщиком.

Простая подпись плательщика, сделанная на лицевой стороне векселя, имеет силу акцепта. Смысл акцепта в том, что плательщик принимает на себя обязательство оплатить предъявленный вексель в срок. Если плательщик, который поставил на векселе надпись о своем акцепте, зачеркнул таковую до возвращения векселя, то считается, что в акцепте было отказано. Предполагается, что зачеркивание было сделано до возвращения векселя векселедержателю - вплоть до того момента, пока не будет доказано иное.

Стоит обратить внимание на то, что факт предъявления векселя желательно оформлять документом, исполненным на бумажном носителе. Таким документом может являться заявление о предъявлении векселя с приложенной к нему копией векселя. Вексельное законодательство указывает на право держателя векселя снимать с него копии. Копия должна в точности воспроизводить оригинал с индоссаментами и со всеми другими отметками, которые на нем находятся.

Отражение в бухгалтерском учете налогоплательщика

операций, связанных с приобретением векселя

и его последующей передачей поставщику товара

В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат налогоплательщика на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений в рассматриваемом случае является сумма, уплачиваемая налогоплательщиком в соответствии с договором продавцу-векселедателю.

Первоначальная стоимость переданного налогоплательщику векселя отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета учета расчетов с векселедателем (например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Поступления от продажи векселя являются для организации операционными доходами на основании п. 7 ПБУ 9/99 как поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в валюте Российской Федерации, продукции, товаров. Указанные поступления признаются в сумме продажной цены векселя и отражаются в учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов с покупателем векселя (в нашем случае - поставщиком товара), например счета 60 "Расчеты с поставщиками". Одновременно балансовая стоимость векселя списывается со счета 58 в дебет счета 91.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 58, Кредит 76 - приобретен вексель третьего лица по стоимости, согласованной сторонами в договоре купли-продажи векселя;

Дебет 41, Кредит 60 - получен от поставщика товар по стоимости, согласованной в договоре поставки товара;

Дебет 19, Кредит 60 - отражен НДС со стоимости полученного от поставщика товара;

Дебет 60, Кредит 91 - передан вексель поставщику товара по стоимости, согласованной сторонами;

Дебет 91, Кредит 58 - списана балансовая стоимость переданного поставщику векселя;

Дебет 68, Кредит 19 - принят к вычету НДС со стоимости полученного товара.

(Продолжение см. "Финансовая газета", 2005, N 24)

К.Блохин

Аудитор

Подписано в печать

08.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——