"Налоговое планирование", 2005, N 2

ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

И ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ

Порядок уплаты налога как для налогоплательщиков, так и для налоговых агентов установлен ст. 287 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи налоговые агенты, выплачивающие доход иностранной организации, - российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, - удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Если иное не предусмотрено НК РФ, удержание производится при каждой выплате (перечислении) денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств или иного получения доходов иностранной организацией.

В соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, подлежат налогообложению в соответствии с п. 4 ст. 284 НК РФ у получателя доходов. Налог с них уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.

При исчислении налога налоговые агенты также должны руководствоваться положениями ст. 310 НК РФ, устанавливающей особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации.

В силу данной статьи налог с таких доходов исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

При этом доходы, выплачиваемые иностранным организациям и перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены (в частности, в натуральной или иной неденежной форме, например путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований).

Также не имеют значения для целей удержания налога указания иностранной организации налоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам, своим обособленным подразделениям, реинвестировании дохода и тому подобное.

Однако необходимо обратить внимание на положения п. 1 ст. 310 НК РФ, согласно которому сумма налога перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

В случае если доход иностранной организации выплачивается в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме взаимозачета, или в случае если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Налицо явное противоречие: ст. 287 НК РФ требует от налогового агента перечисления налога в бюджет в течение трех дней, а ст. 310 НК РФ устанавливает обязанность налогового агента произвести уплату одновременно с выплатой дохода иностранному лицу. Какой статьей налогового законодательства должен руководствоваться налоговый агент - неясно. Если исходить из того, что в НК РФ понятие "одновременность" отсутствует, а все неясности и противоречия налогового законодательства, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ, должны трактоваться в пользу налогоплательщика, налоговый агент вправе произвести уплату налога в срок, установленный ст. 287 НК РФ, а именно в течение трех дней после выплаты дохода.

Та же точка зрения приведена в Письме МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274.

В случае, когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих налогообложению в Российской Федерации у источников их выплаты, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производятся также через указанное обособленное подразделение этой организации. Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов также подлежит направлению в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации - налогового агента.

Пунктом 2 ст. 310 НК РФ установлено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

1) случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст. 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;

3) случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Налоговым агентом может являться и иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность в Российской Федерации и производящее выплату другой иностранной организации, поэтому иностранная организация - агент также может обратиться в налоговый орган за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства в Российской Федерации организации, получающей доход.

Такая справка выдается налоговым органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в Российской Федерации - данных налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период. Справка должна быть выдана налоговым органом в сроки, установленные для ответов на запросы организаций. Если налоговый орган считает, что деятельность иностранной организации не приведет к образованию постоянного представительства, он должен в эти же сроки уведомить об этом заявителя с соответствующим обоснованием.

Пунктом 1 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что если выплачиваемый иностранной организации доход не облагается налогом в соответствии с международным договором (соглашением), иностранная организация обязана предъявить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

При этом указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Поскольку компетентный орган (лицо) иностранного государства, непосредственно поименованный в международном договоре, может делегировать свои полномочия иным органам (лицам), в случае возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, а также в определении принадлежности печати (штампа) такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства налоговый орган может обратиться за получением разъяснений в ФНС России (Управление международных налоговых отношений).

Обязательная форма документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, НК РФ не установлена.

Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

"Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (государство)... в смысле Соглашения... (наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и... (иностранное государство)".

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах проставляется специальный штамп - апостиль.

Допускается представление налоговому агенту вышеперечисленных документов не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях.

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники "The banker's Almanac" (издание "Reed information services" England) или международный каталог "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standardization, Switzerland).

Одной из обязанностей налогового агента, установленных ст. 24 НК РФ, является представление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Кроме того, п. п. 3, 4 ст. 289 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты представляют расчеты о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода и не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии со ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, налоговым - календарный год.

Отчетными периодами для налоговых агентов, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Форма налогового расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ "Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов". Инструкция по заполнению данной формы утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Форма не предназначена для ее заполнения нарастающим итогом с начала года, поэтому указанный расчет составляется отдельно за каждый отчетный период.

Более подробно с вопросами исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль налоговыми агентами можно ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Налоговые агенты по налогу на прибыль и НДС".

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

07.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——