"Российский налоговый курьер", 2005, N 12

РАСХОДЫ НА ТРАНСПОРТИРОВКУ СОТРУДНИКОВ

Некоторые предприятия организуют доставку сотрудников от места жительства (сбора) до работы и обратно. Для предприятий, работающих по вахтовому методу, это производственная необходимость. У других организаций это объясняется удаленностью производственных помещений, особенностями рабочего графика и иными причинами. Как учесть расходы на транспортировку сотрудников в целях налогообложения, рассказывается в статье.

Состав расходов на транспортировку сотрудников зависит от того, чьим транспортом она осуществляется. Если это собственный транспорт организации, то затраты по доставке сотрудников до места работы и обратно состоят из расходов на заработную плату водителей, приобретение бензина, сумм начисленной амортизации основных средств и т.д. Если привлекается транспорт сторонней организации, то расходами являются суммы, оплачиваемые ей на основании заключенного договора.

Сначала рассмотрим порядок признания в целях налогообложения расходов на транспортировку сотрудников предприятиями, работающими по вахтовому методу.

Доставка сотрудников при вахтовом методе

Согласно ст. 297 Трудового кодекса вахтовым методом считается особая форма организации работ, при которой работники выполняют свои трудовые обязанности вне места их постоянного жительства. Как правило, в период нахождения на объекте такие работники проживают в специальных вахтовых поселках.

Вахтовый метод вправе использовать организации, у которых производственные объекты расположены на значительном удалении от места нахождения предприятия. Данный метод используется для сокращения сроков строительства, ремонта и реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах и районах с особыми природными условиями.

В Постановлении Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, которое действует в части, не противоречащей Трудовому кодексу, в числе предприятий, которые могут применять вахтовый метод, кроме строительных, указаны также организации, которые занимаются перевозкой древесины, добычей торфа и т.п.

У предприятий, применяющих вахтовый метод, затраты на доставку работников от места жительства (сбора) до места работы и обратно относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Это установлено пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.

А надо ли начислять НДС на стоимость расходов на транспортировку сотрудников?

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса объектом налогообложения по НДС являются операции по оказанию услуг на территории Российской Федерации для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. Как было сказано выше, расходы на перевозку работников при вахтовом методе учитываются в целях налогообложения прибыли. Следовательно, при транспортировке таких работников объекта налогообложения по НДС не возникает.

Если доставка сотрудников вызвана технологическими

особенностями производства

Доставка сотрудников на работу и обратно может быть обусловлена не только вахтовым методом, но и технологическими особенностями производства. Например, предприятие или его подразделение расположено на окраине города, куда не ходит общественный транспорт, или на предприятии организовано многосменное производство, а расписание движения транспорта не позволяет сотрудникам вовремя прибыть на работу.

Расходы на проезд к месту работы и обратно, связанные с технологическими особенностями производства, учитываются в целях налогообложения прибыли. На это указывает п. 26 ст. 270 НК РФ. В нем сказано, что расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами и ведомственным транспортом, которые обусловлены технологическими особенностями производства, включаются в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг).

Если организация возит своих сотрудников к месту работы и обратно собственным транспортом, то расходы учитываются по соответствующим статьям затрат. А именно: материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизация и т.д. Если же транспортировку осуществляет сторонняя организация, то расходы на проезд включаются в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Как и при вахтовом методе, при транспортировке сотрудников, вызванной технологическими особенностями производства, объекта налогообложения по НДС не возникает. Это связано с тем, что такая транспортировка расценивается как оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые учитываются при налогообложении прибыли.

Бесплатная транспортировка сотрудников

У некоторых организаций в трудовых или коллективном договорах записано, что работодатель обеспечивает бесплатную доставку сотрудников до места работы и обратно. Бесплатная перевозка работников может осуществляться собственным или сторонним транспортом.

Рассмотрим особенности налогообложения расходов, связанных с такой транспортировкой.

Налог на прибыль. Предположим, оплата проезда сотрудников до работы и обратно предусмотрена трудовыми или коллективным договорами. В таком случае расходы на проезд уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 26 ст. 270 НК РФ. В этом пункте, в частности, сказано, что расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами и ведомственным транспортом учитываются в целях налогообложения прибыли, если эти затраты предусмотрены трудовыми и (или) коллективным договорами. Причем независимо от того, какой транспорт используется - собственный или сторонний.

В налоговом учете такие затраты включаются в состав расходов на оплату труда. Согласно ст. 255 Налогового кодекса в расходах на оплату труда учитываются расходы в пользу работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективным договорами.

Если для перевозок сотрудников организация использует собственный транспорт, то расходы в пользу работников, которые она несет в данном случае, состоят из расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией транспорта. К таким расходам, в частности, относятся затраты на оплату труда водителей, на приобретение бензина, суммы начисленной амортизации и др. Указанные затраты учитываются в расходах на оплату труда. Если сотрудников перевозит сторонняя организация, то расходами, которые произведены в пользу работников, являются суммы, уплачиваемые этой организации в соответствии с заключенным договором. Они также включаются в расходы на оплату труда.

Однако в трудовых или в коллективном договорах бесплатная транспортировка сотрудников может быть и не предусмотрена. В таком случае расходы на нее не признаются в целях налогообложения прибыли.

Справка. Надбавка при вахтовом методе

Предприятия, применяющие вахтовый метод, обязаны не только обеспечить доставку работников за свой счет, но и выплатить надбавку к заработной плате.

В ст. 302 Трудового кодекса перечислены гарантии и компенсации, предусмотренные для лиц, работающих вахтовым методом. В частности, им выплачивается надбавка к зарплате за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно.

Такая надбавка должна быть предусмотрена трудовыми договорами. Ее размер организация устанавливает самостоятельно.

НДС. Бесплатная транспортировка сотрудников к месту работы и обратно как собственным, так и "чужим" транспортом расценивается для исчисления НДС как реализация услуг сотрудникам. Это определено пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Поэтому на стоимость таких услуг организация должна начислить НДС. При этом неважно, отражено условие о бесплатной доставке сотрудников в трудовых (коллективном) договорах или нет.

В конце каждого месяца бухгалтер должен составить счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.

При бесплатной перевозке сотрудников собственным транспортом организации стоимость услуг для расчета НДС определяется исходя из рыночных цен с учетом требований ст. 40 НК РФ. Это установлено п. 2 ст. 154 Налогового кодекса. НДС, уплаченный поставщикам (например, за бензин для собственного транспорта), можно принять к вычету. Правда, обязательно должны быть соблюдены требования, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Если бесплатная доставка работников осуществляется сторонним транспортом, то налоговой базой является стоимость услуг транспортной организации без учета НДС. "Входной" НДС, уплаченный транспортной организации, также можно принять к вычету из бюджета (если соблюдены все необходимые условия согласно ст. ст. 171 и 172 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы. Затраты по бесплатной доставке сотрудников, предусмотренной в трудовых (коллективном) договорах, являются объектом налогообложения по ЕСН. Основанием для этого служит п. 1 ст. 237 Налогового кодекса. В нем сказано, что в налоговую базу по ЕСН включается, в частности, оплата услуг, предназначенных для работника.

При бесплатной доставке сотрудников собственным транспортом организации стоимость услуг для целей исчисления ЕСН определяется исходя из рыночных цен с учетом НДС. На это указывает п. 4 ст. 237 НК РФ. Если же организации приходится перевозить сотрудников сторонним транспортом, то налоговой базой для ЕСН является стоимость услуг с учетом НДС, указанная в счете транспортного предприятия.

Помимо ЕСН на сумму бесплатной доставки надо начислить взносы по обязательному пенсионному страхованию. Также с этой суммы нужно рассчитать взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

А как быть, если расходы на транспортировку сотрудников трудовыми и (или) коллективным договорами не предусмотрены? В таком случае ЕСН, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начислять не надо. Ведь ЕСН взимается только с выплат (включая оплату услуг, предназначенных для работника), которые учитываются при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Это правило касается только организаций, которые являются плательщиками налога на прибыль. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения или уплачивающие ЕНВД, на стоимость бесплатных транспортных услуг должны начислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Эти взносы начисляются независимо от того, предусмотрено условие оплаты проезда в трудовых и (или) коллективном договорах или нет.

НДФЛ. Статьей 210 НК РФ установлено: при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. К последним, в частности, относится оплата (полная или частичная) организациями услуг за налогоплательщика, а также оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе. Об этом говорится в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 211 НК РФ.

Следовательно, стоимость бесплатной доставки включается в налогооблагаемый доход сотрудников, которые пользовались этими услугами. При этом совершенно неважно, включено или нет условие о бесплатной доставке в трудовые (коллективный) договоры.

Чтобы рассчитать сумму НДФЛ, нужно определить сумму дохода, которая приходится на каждого работника. Для этого необходимо составить список сотрудников, которые пользуются бесплатным транспортом.

Пример. Организация возит сотрудников до места работы и обратно на собственном транспорте. Это предусмотрено трудовыми договорами. Затраты предприятия на перевозку сотрудников соответствуют рыночной стоимости доставки и составляют 6000 руб. в месяц (без учета НДС). В список сотрудников, которые пользуются транспортом организации, включено 15 человек.

ЕСН организация начисляет по максимальной ставке. Взносы на страхование от несчастных случаев она уплачивает по ставке 0,4%.

Рассмотрим порядок налогообложения указанных расходов.

Поскольку доставка предусмотрена трудовыми договорами, то в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ затраты на нее (6000 руб.) учитываются в целях налогообложения прибыли как расходы на оплату труда.

Кроме того, на рыночную стоимость транспортировки сотрудников организация должна начислить:

- НДС - 1080 руб. (6000 руб. х 18%);

- ЕСН - 1841 руб. ((6000 руб. + 1080 руб.) х 26%);

- взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев - 28 руб. ((6000 руб. + 1080 руб.) х 0,4%).

При расчете НДФЛ в налоговую базу каждого сотрудника, который указан в списке, включается сумма 597 руб. ((6000 руб. + 1080 руб. + 1841 руб. + 28 руб.) : 15 чел.)). Общая сумма НДФЛ, которую организация должна удержать из зарплаты работников и перечислить в бюджет, равна 1163 руб. ((6000 руб. + 1080 руб. + 1841 руб. + 28 руб.) х 13%).

Если состав сотрудников, которые пользуются бесплатным транспортом, разный, то список составить невозможно. Нужно ли в такой ситуации исчислять НДФЛ и ЕСН?

В п. 4 ст. 243 Налогового кодекса сказано, что плательщики ЕСН обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Руководствуясь положениями этого пункта, предприятия должны организовать транспортировку таким образом, чтобы она давала возможность учесть расходы в отношении каждого работника. Такой учет необходимо обеспечить и для целей исчисления НДФЛ.

Платная доставка сотрудников

Организация может осуществлять доставку сотрудников до места работы и обратно на платной основе. Как правило, расходы возмещаются путем удержания соответствующих сумм из зарплаты на основании заявлений работников.

Налог на прибыль. Суммы, удержанные из зарплаты работников в оплату проезда, организация должна включить в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Порядок учета расходов, связанных с транспортировкой сотрудников, зависит от того, какой транспорт используется в этих целях - собственный или сторонней организации. В первом случае расходы в целях налогообложения учитываются по соответствующим статьям затрат (материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизация и т.д.). Во втором случае затраты на проезд учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

НДС. Доставляя сотрудников к месту работы и обратно за плату, организация тем самым осуществляет реализацию транспортных услуг. Поэтому на стоимость доставки она должна начислить НДС. Эта операция оформляется счетом-фактурой. Он выписывается в единственном экземпляре и нужен для того, чтобы отразить сумму начисленного НДС в книге продаж.

НДС, уплаченный поставщикам при приобретении бензина для собственного транспорта или при оплате услуг сторонней транспортной организации, предприятие вправе принять к вычету из бюджета. При этом должны быть выполнены все обязательные требования для вычета.

ЕСН, страховые взносы и НДФЛ. При оплате сотрудниками стоимости своего проезда к месту работы и обратно объекта налогообложения по ЕСН, а также по страховым взносам в ПФР не возникает. Также с этой суммы не нужно начислять взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Ведь ни выплаты в пользу сотрудников, ни оплата услуг в их интересах не производятся. По этой же причине не возникает и объекта налогообложения по НДФЛ.

Но бухгалтеру нужно обратить внимание вот на что. Прежде чем производить удержания из зарплаты в погашение задолженности по оплате проезда, с начисленных сумм по оплате труда нужно исчислить ЕСН, НДФЛ, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Также с указанной суммы необходимо исчислить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

М.Г.Морозова

Аудитор

Подписано в печать

07.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——