"Российский налоговый курьер", 2005, N 12

КАК ПРАВИЛЬНО ПРИМЕНЯТЬ ПУНКТ 3 СТАТЬИ 236

НК РФ ПЛАТЕЛЬЩИКУ ЕНВД

Многие организации выплачивают работникам премии к праздникам и материальную помощь, компенсируют им оплату проезда к месту работы, стоимость путевок в дома отдыха, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях. Как такие выплаты учитываются при формировании базы по ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд у плательщиков ЕНВД? Что изменится, если организация совмещает виды деятельности, облагаемые ЕНВД и по общей системе налогообложения? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.

Плательщики единого налога на вмененный доход ряд налогов не уплачивают. В частности, единый социальный налог в отношении выплат в пользу физических лиц, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД. Такая норма содержится в п. 4 ст. 346.26 НК РФ.

Однако страховые взносы в Пенсионный фонд на эти выплаты начисляются в общем порядке. Объект обложения и база для начисления страховых взносов в ПФР определяются так же, как и по ЕСН, то есть согласно нормам гл. 24 Налогового кодекса. Это установлено ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, начисленные по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. На это указывает п. 1 ст. 236 НК РФ. Выплаты по гражданско-правовым договорам являются объектом налогообложения, только если они связаны с выполнением работ или оказанием услуг.

Некоторые выплаты в пользу работников нельзя отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. У плательщиков налога на прибыль они не признаются объектом налогообложения по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Что касается плательщиков ЕНВД, начисляющих страховые пенсионные взносы, то они применяют иные правила.

Прежде чем рассматривать вопрос об особенностях налогообложения этих выплат у плательщиков ЕНВД, давайте разберемся, что к ним относится.

На какие выплаты распространяется

пункт 3 статьи 236 НК РФ

В ст. 270 Налогового кодекса указаны выплаты сотрудникам организации, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли. В частности, это разного рода вознаграждения, компенсация стоимости питания работников, оплата проезда к месту работы и обратно. Эти расходы не учитываются в целях налогообложения при условии, что на них нет ссылки в трудовом и (или) коллективном договорах. Если же такая ссылка есть, такие выплаты являются расходами на оплату труда и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы на основании ст. 255 Налогового кодекса.

Обратите внимание: если выплаты в пользу работника непосредственно связаны с его трудовой деятельностью, то в целях налогообложения прибыли на сумму таких выплат налогоплательщик должен уменьшить свои доходы. Это, например, относится к премиям и вознаграждениям по итогам работы. Если же выплачиваемые работнику поощрения не зависят от результатов его работы, то их сумма не уменьшает доходы налогоплательщика. В частности, это касается премий, приуроченных к юбилею или празднику.

Некоторые виды расходов, перечисленные в ст. 270 Налогового кодекса, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль даже при наличии ссылки в трудовых и (или) коллективных договорах. Это выплаты, не связанные с результатами трудовой деятельности сотрудников организации. К ним относятся:

- суммы материальной помощи работникам (п. 23);

- оплата дополнительно предоставленных по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24);

- оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, посещение культурно-зрелищных или спортивных мероприятий (п. 29);

- оплата товаров для личного потребления работников (п. 29).

Премии работникам за счет целевых поступлений или средств, которые собственники организации выделили для премирования сотрудников (средства специального назначения), не учитываются в целях налогообложения прибыли. Это определено п. 22 ст. 270 НК РФ.

Кроме того, в этой статье Кодекса есть п. 49, согласно которому в расходы не включаются затраты, не соответствующие критериям экономической обоснованности и (или) документального подтверждения. Эти критерии установлены в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Обратите внимание: если выплаты работникам отвечают требованиям этой статьи, организация должна включить их в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль. Причем это обязанность, а не право налогоплательщика. Даже если организация не выполняет эту обязанность, она не вправе применять нормы п. 3 ст. 236 НК РФ. То есть выплаты в пользу работников, которые организация не включила в расходы, уменьшающие доходы налогоплательщика, хотя имела на это право, являются объектом налогообложения по ЕСН.

Если организация уплачивает только ЕНВД

Итак, мы определили перечень выплат, которые не облагаются ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Теперь разберемся, как они учитываются у плательщиков ЕНВД.

Как мы уже сказали, плательщики ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса ЕСН не уплачивают. Не исчисляют они также и налог на прибыль. Поэтому при формировании базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование они не вправе применять п. 3 ст. 236 НК РФ. Следовательно, все выплаты физическим лицам, которые согласно п. 1 ст. 236 НК РФ являются объектом налогообложения по ЕСН, включаются в базу для исчисления страховых взносов в Пенсионный фонд.

База по страховым взносам в ПФР определяется так же, как и по ЕСН. Поэтому на различные виды государственных пособий и иные выплаты, предусмотренные в п. 1 ст. 238 НК РФ, страховые взносы в ПФР плательщики ЕНВД не начисляют.

Некоторые выплаты, поименованные в ст. 238 Налогового кодекса, перечислены также и в ст. 270. Например, на основании п. 3 ст. 238 НК РФ единовременная материальная помощь, оказываемая работнику в связи со смертью члена его семьи, не облагается ЕСН, а значит, и страховыми взносами в ПФР. При этом сумма любой материальной помощи работникам не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (п. 23 ст. 270 НК РФ). Плательщики ЕНВД п. 3 ст. 236 НК РФ не применяют. Однако это не означает, что на указанный вид материальной помощи начисляются страховые взносы в ПФР. Они не уплачиваются в соответствии со ст. 238 Налогового кодекса. Причем предельный размер единовременной материальной помощи, оказываемой работнику в связи со смертью члена его семьи, не установлен.

Тот же принцип налогообложения применяется, если организация выплачивает единовременную материальную помощь физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами (пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ). Если же плательщик ЕНВД оказывает работнику материальную помощь по другим основаниям (например, к отпуску), то на эти суммы надо начислить страховые взносы в ПФР.

Если организация применяет ЕНВД и общий

режим налогообложения

Наряду с деятельностью, подпадающей под ЕНВД, налогоплательщики могут осуществлять и виды деятельности, облагаемые по общей системе налогообложения. В этом случае у них возникает обязанность вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по разным видам деятельности.

Организовать раздельный учет выплат работникам, которые заняты только в одном виде деятельности, нетрудно. Сложнее решить вопрос, как начислить ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование лицам, работа которых связана как с деятельностью, облагаемой ЕНВД, так и с деятельностью, по которой исчисляется налог на прибыль. Это касается административно-управленческого и обслуживающего персонала. Для правильного исчисления ЕСН и страховых взносов выплаты, начисленные этим сотрудникам, надо распределять по видам деятельности.

Налоговым законодательством способ распределения выплат не урегулирован, поэтому организация определяет его самостоятельно. Причем выбранный способ должен быть экономически обоснованным <*>.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Об особенностях ведения раздельного учета у налогоплательщиков, которые совмещают виды деятельности, облагаемые ЕНВД и по общей системе налогообложения, читайте в статье "ЕСН и взносы в ПФР у плательщиков единого налога на вмененный доход" // РНК, 2005, N 7. - Прим. ред.

Рассмотрим такую ситуацию. Плательщик ЕНВД получает доход по ценным бумагам или займам, предоставленным другим организациям. Этот доход не связан с деятельностью, подпадающей под ЕНВД, а значит, он облагается по общему режиму налогообложения. Многие налогоплательщики в этом случае выплаты в пользу своих работников по видам деятельности не распределяют. Они считают, что сотрудников, которые заняты в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, в организации нет. Но это неправильно. В такой ситуации налогоплательщик должен распределять по видам деятельности выплаты в пользу административно-управленческого персонала.

Таким образом, организации, которые уплачивают ЕНВД и налог на прибыль, должны отдельно учитывать два вида выплат в пользу сотрудников - связанные с деятельностью, облагаемой ЕНВД или по общему режиму налогообложения.

На выплаты работникам, которые заняты в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, начисляются и ЕСН, и страховые взносы в ПФР. Поскольку по этому виду деятельности налогоплательщик исчисляет и уплачивает налог на прибыль, при исчислении ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование применяется п. 3 ст. 236 НК РФ. Это касается и той части выплат в пользу административно-управленческого персонала, которая отнесена к данному виду деятельности.

А если работник занят в деятельности, которая переведена на уплату ЕНВД? Тогда на выплаты в его пользу начисляются только страховые взносы в Пенсионный фонд. Аналогичный подход применяется и к той части выплат в пользу административно-управленческого персонала, которая отнесена к деятельности, облагаемой ЕНВД. Поскольку по этому виду деятельности налог на прибыль не исчисляется и не уплачивается, то и п. 3 ст. 236 НК РФ не применяется.

Рассмотрим на примере ситуацию, когда выплаты, предусмотренные ст. 270 Налогового кодекса, производятся работнику, одновременно участвующему в разных видах деятельности - облагаемых и не облагаемых ЕНВД.

Пример. ООО "Профиль" осуществляет оптовую и розничную торговлю продуктами питания. По розничной торговле организация переведена на уплату ЕНВД. По оптовой торговле применяется общий режим налогообложения.

В учетной политике ООО "Профиль" определено: выплаты административно-управленческому персоналу распределяются пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общей сумме доходов по организации в целом. За отчетный период доля выручки от оптовой торговли составила 40%, от розничной торговли - 60%.

Заработная плата главного бухгалтера ООО "Профиль" в I квартале 2005 г. составила 30 000 руб. Кроме того, ему были начислены материальная помощь к юбилею 10 000 руб. и премия 5000 руб. Премия выплачена по результатам работы за I квартал 2005 г. и предусмотрена в коллективном договоре.

Рассчитаем базу по ЕСН и страховым пенсионным взносам.

Главный бухгалтер относится к административно-управленческому персоналу. Поэтому для расчета налоговой базы по ЕСН надо определить сумму выплат, которая приходится на оптовую торговлю, исходя из доли выручки.

К деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, относятся следующие выплаты:

- зарплата - 12 000 руб. (30 000 руб. х 40%);

- материальная помощь - 4000 руб. (10 000 руб. х 40%);

- премия - 2000 руб. (5000 руб. х 40%).

При исчислении налога на прибыль материальная помощь не включается в расходы, уменьшающие доходы организации (п. 23 ст. 270 НК РФ). Следовательно, материальная помощь в размере 4000 руб. не признается объектом налогообложения по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Премия, начисленная главному бухгалтеру по результатам трудовой деятельности, выплачена на основании коллективного договора. Поэтому в целях налогообложения прибыли она включается в расходы на оплату труда. А это, в свою очередь, означает, что организация должна начислить ЕСН на долю премии, которая относится к оптовой торговле.

Таким образом, сумма выплат в пользу главного бухгалтера, которую организация включит в налоговую базу по ЕСН, составляет 14 000 руб. (12 000 руб. + 2000 руб.).

Теперь посмотрим, как рассчитывается база для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд.

Зарплата и премия, начисленные главному бухгалтеру (30 000 и 5000 руб.), полностью включаются в базу для исчисления страховых пенсионных взносов.

В отношении деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, п. 3 ст. 236 НК РФ не применяется. Поэтому часть материальной помощи, которая отнесена к розничной торговле, включается в базу для исчисления страховых пенсионных взносов. Эта доля равна 6000 руб. (10 000 руб. х 60%).

Таким образом, в базу для исчисления страховых взносов ООО "Профиль" включает следующие выплаты в пользу главного бухгалтера:

30 000 руб. + 5000 руб. + 6000 руб. = 41 000 руб.

Теперь рассчитаем сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет.

Сумма исчисленного авансового платежа по ЕСН составляет 3640 руб. (14 000 руб. х 26%), в том числе в федеральный бюджет начислено 2800 руб. (14 000 руб. х 20%).

Исчисленный авансовый платеж по ЕСН в части федерального бюджета уменьшается на сумму налогового вычета. Его величина рассчитывается только с части выплат, которые относятся к деятельности, облагаемой по общей системе. При этом база для начисления страховых взносов в ПФР по этому виду деятельности (налоговый вычет) равна налоговой базе по ЕСН.

В результате сумма налогового вычета равна 1960 руб. (14 000 руб. х 14%). Остальная сумма начисленных страховых взносов в налоговый вычет не включается.

Таким образом, сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, рассчитывается следующим образом:

2800 руб. - 1960 руб. = 840 руб.

А.А.Болтовская

Аудитор КГ "Что делать Консалт"

Подписано в печать

07.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——