"Российский налоговый курьер", 2005, N 12

ПРИМЕНЕНИЕ НУЛЕВОЙ СТАВКИ НДС: КРУГЛЫЙ СТОЛ

В апреле редакция журнала "Российский налоговый курьер" организовала круглый стол по проблемам исчисления НДС при экспорте и применения нулевой ставки налога. В дискуссии приняли участие представители известных аудиторских и консалтинговых компаний, а также эксперты журнала. На вопросы отвечала Полина Владимировна Борзаева, советник налоговой службы РФ II ранга из Управления косвенных налогов ФНС России.

С первых минут дискуссии стало ясно, что прежде всего ее участников интересуют проблемы налогообложения экспортных операций при торговле с Белоруссией. Затем участники круглого стола обсудили сложные моменты в исчислении НДС при "обычном" экспорте, а также в других случаях применения нулевой ставки.

Остановимся на наиболее интересных вопросах.

НДС при торговле с Белоруссией

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004 (далее - Соглашение) действует с 1 января. Но даже такая непродолжительная практика его применения выявила ряд проблем, которые не всегда налогоплательщику удается разрешить самостоятельно.

Сотрудница Центра правовой информации "Правовест" Ирина Николаевна Ратунова спросила: "Какую ставку НДС следует применять, если российская организация вывозит в Белоруссию товары, освобожденные от налогообложения по статье 149 НК РФ?" - "А при ввозе в Белоруссию эти товары облагаются налогом?" - задала встречный вопрос Полина Владимировна. Последовал утвердительный ответ. "В такой ситуации, - продолжила П.В. Борзаева, - действуют нормы Соглашения. И при вывозе на территорию Республики Беларусь такие товары облагаются НДС по ставке 0 процентов. При этом у российского экспортера появляется право на вычет "входного" НДС, относящегося к данной сделке".

П.В. Борзаева также обратила внимание присутствующих на ст. 2 Соглашения, в которой сказано, что нулевая ставка НДС не применяется при экспорте товаров, не подлежащих налогообложению на территории страны организации-импортера. Иными словами, если при ввозе в Белоруссию товар не облагается НДС по белорусскому законодательству, то российская организация - экспортер не вправе применять ставку 0 процентов. Экспортная поставка либо освобождается от обложения НДС по ст. 149 НК РФ, либо облагается по обычным ставкам - 18 или 10 процентов в зависимости от вида товара.

Ирина Васильевна Тимофеева из аудиторской фирмы "Хорват МКПЦН" поинтересовалась, как исчислить НДС, если одна российская фирма закупила у другой товары зарубежного производства и экспортирует их в Белоруссию.

Полина Владимировна разъяснила, что на операции по экспорту товаров нероссийского происхождения Соглашение не распространяется. Поэтому следует применять нулевую ставку. Основание - ст. 164 НК РФ. Конечно, при условии, что реализованные товары не освобождены от налогообложения по ст. 149 Налогового кодекса. Однако нужно иметь в виду, что вопрос о документальном подтверждении вывоза товаров нероссийского происхождения в эту страну на сегодняшний день остается неурегулированным.

При вывозе товаров в Республику Беларусь таможенное оформление не проводится. Но в ст. 165 НК РФ не предусмотрен специальный порядок подтверждения нулевой ставки для такого случая. В настоящее время эта проблема обсуждается. А пока налогоплательщики должны представлять те документы, которые потребуют налоговые органы, чтобы подтвердить правомерность применения нулевой ставки НДС.

Экспорт через комиссионера

Проблемы, связанные с применением Соглашения по сделкам с белорусскими контрагентами, возникают и у российских компаний, осуществляющих поставки в Белоруссию с помощью комиссионеров. В частности, Полине Владимировне был задан вопрос, на чьем счете-фактуре - российского поставщика или комиссионера - ставится отметка налоговых органов?

Как рассказала П.В. Борзаева, Минфин России уже дал разъяснения по этому поводу: отметка ставится на том счете-фактуре, который комиссионер выставил белорусскому покупателю, и в том налоговом органе, где состоит на учете комитент-экспортер. Комиссионеру, у которого по данной поставке не один, а несколько комитентов, придется проставить соответствующие отметки во всех налоговых инспекциях, на учете в которых состоят комитенты. При этом комиссионер должен своевременно отправить счет-фактуру белорусскому покупателю, чтобы соблюсти срок, установленный п. 6 Соглашения.

В соответствии с этим пунктом белорусский покупатель при ввозе товаров из России обязан не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, представить в налоговые органы Белоруссии налоговую декларацию и пакет документов, в том числе счет-фактуру российского экспортера с отметкой налоговых органов России. Порядок проставления таких отметок установлен Приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н.

Договоры на выполнение работ

Трудности с начислением НДС возникают у российских компаний и при выполнении работ для белорусских контрагентов. В качестве примера участники круглого стола предложили рассмотреть две ситуации.

Первая ситуация. По белорусскому оригинал-макету российская фирма распечатывает большой тираж специальной документации. Белорусский заказчик при ввозе тиража в Белоруссию уплачивает НДС как по материальным ценностям. Сможет ли российская фирма - изготовитель тиража воспользоваться нулевой ставкой НДС, если контракт заключен на выполнение работ?

Как пояснила представитель ФНС России, не всегда удается провести четкую грань между поставкой результатов работ и поставкой товаров по контрактам на выполнение работ. В таких случаях налоговые органы стараются квалифицировать сделку, то есть проанализировать все признаки договора и определить предмет сделки - выполнение работ или поставка товаров.

Вторая ситуация. По договору на выполнение НИОКР стороны подписывают акт на выполнение работ. В то же время по условиям договора право собственности на результаты НИОКР переходит к заказчику только в момент оплаты. Как определить дату реализации?

По мнению Полины Владимировны, каждый такой договор следует квалифицировать отдельно. В данном случае одновременно присутствует и научная разработка, и материальный результат. Если в договоре зафиксирован момент перехода права собственности на результат выполненных работ и в наличии имеются транспортные документы на перевозку материальных ценностей, такая сделка в целях исчисления НДС может быть определена как поставка товаров. То есть обязанность налогоплательщика по определению налоговой базы возникает в момент отгрузки (реальной передачи результатов работ заказчику).

НДС при "обычном" экспорте

Участники дискуссии также обсудили вопросы, связанные с применением нулевой ставки при "обычном" экспорте (не в Белоруссию). Например, как документально подтвердить право на применение нулевой ставки и вычет "входного" НДС в различных ситуациях, когда нужно подавать уточненную налоговую декларацию, а когда - новую и т.п.

Подтверждение нулевой ставки

Налогоплательщику, который осуществляет операции, облагаемые по ставке 0 процентов на основании ст. 164 Кодекса, на сбор пакета подтверждающих документов отводится 180 дней (п. 9 ст. 165 НК РФ). Отсчет этого срока начинается с даты оформления таможенными органами ГТД на вывоз товара в таможенном режиме экспорта. Согласно нормам Таможенного кодекса декларирование товара может оформляться с использованием временной таможенной декларации. Подтверждает ли отметка "Выпуск разрешен" на временной декларации право экспортера на применение нулевой ставки? Этот вопрос представителю ФНС России задала Светлана Владимировна Шарова из компании БДО "Юникон".

Полина Владимировна прокомментировала ситуацию так. Таможенные органы могут проставлять отметку о выпуске товаров как на полной, так и на временной таможенной декларации. Но для подтверждения права на применение ставки НДС 0 процентов налоговые органы требуют представления только полной ГТД, и вот почему.

Временная таможенная декларация может содержать не все данные, необходимые налоговым органам. Например, в ней могут отсутствовать сведения о транспортном средстве на границе, которым вывозится товар, о стоимости экспортируемого груза и т.п. А для налоговых органов такие данные крайне важны, так как налогообложение зависит от вида перевозки (воздушным, водным, автомобильным или железнодорожным транспортом) и имеет свои особенности. Поэтому налоговые органы, получив временную таможенную декларацию, как правило, отказывают в праве на применение нулевой ставки и настаивают на том, чтобы налогоплательщик в пакете документов представил полную ГТД.

Участники дискуссии попросили уточнить, в декларации за какой период нужно отразить доначисление сумм налога, если экспорт в течение 180 дней не подтвержден.

По словам Полины Владимировны, нужно начислить НДС за период, в котором произошла отгрузка, так как именно тогда у налогоплательщика возникла обязанность определить налоговую базу. Следовательно, нужно заполнить разд. 2 декларации по налоговой ставке 0 процентов (по неподтвержденной нулевой ставке), а также сдать уточненную декларацию с доначисленной суммой НДС за тот период, в котором произошла отгрузка. Кроме того, экспортеру придется уплатить пени за несвоевременную уплату налога в бюджет.

Эксперт журнала РНК Марина Сергеевна Полякова спросила: "Может ли организация, чтобы избежать начисления пеней, сразу после отгрузки товаров на экспорт начислить НДС по обычной ставке и только потом собрать пакет подтверждающих документов и заявить нулевую ставку налога?"

Полина Владимировна ответила, что Налоговый кодекс не запрещает поступать подобным образом.

Еще одна ситуация, которую обсудили участники круглого стола. У организации 5 апреля истекли 180 дней для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС по экспорту. А 15 апреля пакет документов был собран. Имеет ли право налогоплательщик представить за апрель налоговую декларацию по нулевой ставке с пакетом подтверждающих документов? Полина Владимировна сказала, что налоговые органы признают за налогоплательщиком право собирать документы фактически до конца месяца, в котором истекает 180-дневный срок. То есть в данной ситуации организация может представить за апрель декларацию по нулевой ставке и пакет документов. При этом у налогоплательщика не возникнет обязанности доначислить НДС за период отгрузки товаров на экспорт.

Вычет "входного" НДС

Участники круглого стола затронули проблему применения вычетов по "входному" НДС, относящемуся к экспортным поставкам. Игорь Всеволодович Педченко, начальник управления ЗАО "Группа компаний "Авалон", поинтересовался, когда организация-экспортер может применить вычет - в момент подачи декларации или только после того, как налоговые органы проверят правомерность применения нулевой ставки.

Полина Владимировна объяснила, что вычет налога можно произвести только после того, как налоговые органы проверят представленную декларацию и пакет подтверждающих документов и вынесут соответствующее решение в отношении нулевой ставки НДС. Это вытекает из требований п. 3 ст. 172 НК РФ. В нем говорится, что вычеты "входного" налога производятся на основании отдельной декларации по нулевой ставке НДС. На проверку такой декларации отводится 3 месяца.

Уточненная или новая

Екатерина Яковлевна Бройтман, представитель компании "Топ-Аудит", спросила, будут ли налоговые органы снова проводить камеральную проверку, если налогоплательщик подаст уточненную декларацию по НДС по ставке 0 процентов?

Полина Владимировна ответила так. Налогоплательщик имеет право подавать уточненную декларацию, в том числе по нулевой ставке НДС. И налоговый орган обязан ее принять. Об этом говорится в ст. 80 Налогового кодекса. По уточненной декларации будет проведена новая камеральная проверка и вынесено соответствующее решение.

Однако если будут корректироваться база по нулевой ставке и пакет подтверждающих документов, то нужно подавать новую декларацию за текущий налоговый период, в котором заново собран пакет подтверждающих документов. Эти документы сдаются вместе с декларацией. Данная позиция отражена в новой Инструкции по заполнению декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н.

Присутствующие поинтересовались, как быть, если изменения в декларации касаются вычетов?

Как пояснила Полина Владимировна, если налогоплательщик вносит корректировку в части ранее заявленных вычетов или предъявляет новые вычеты по экспорту, налоговые органы требуют заново представить пакет подтверждающих документов. При этом они руководствуются нормами п. 3 ст. 172 НК РФ. В нем говорится, что вычеты налога, относящегося к операциям реализации товаров (работ, услуг) по нулевой ставке, производятся только на основании соответствующего пакета документов, представленного в налоговые органы.

Услуги по перевозкам: когда применять нулевую ставку

На круглом столе прозвучало много вопросов, связанных с налогообложением услуг по перевозке пассажиров и транспортировке грузов. Сначала присутствующие попросили Полину Владимировну разъяснить правила применения норм ст. 148 Налогового кодекса к воздушным, морским, автомобильным и железнодорожным перевозкам. К примеру, иностранный перевозчик ввозит по морю груз в Россию, а потом доставляет его дальше по территории РФ автотранспортом. Каков порядок налогообложения таких услуг?

Представитель ФНС России дала такие разъяснения. Исходя из ныне действующих норм Налогового кодекса, морские и воздушные перевозки, осуществляемые на собственном и арендованном транспорте, подпадают под действие п. 2 ст. 148 НК РФ. То есть и воздушные, и морские перевозки, а также услуги по передаче в аренду воздушных и морских транспортных средств не подлежат налогообложению, если судно курсирует между портами за пределами РФ. Если судно осуществляет перевозки по территории России, транспортировка и услуги по аренде судов облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Что касается наземных перевозок - автомобильных и железнодорожных, они подпадают под действие пп. 5 п. 1 ст. 148 Кодекса. Иначе говоря, все зависит от места деятельности лица, выполняющего услуги. Если лицо, осуществляющее автомобильные и железнодорожные перевозки или предоставляющее наземный транспорт в аренду, зарегистрировано в России, то это услуги на территории РФ. Следовательно, по ним применяются обычные ставки НДС. Если иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в РФ, осуществляет наземные перевозки, подобные услуги освобождаются от налогообложения.

Таким образом, у иностранного перевозчика услуги по доставке груза морем на территорию РФ облагаются НДС, ведь один из портов находится на территории России. А услуги по транспортировке груза автомобильным транспортом освобождаются от обложения НДС, поскольку их осуществляет иностранная организация.

Ситуация с услугами по транспортировке довольно необычная. По словам Полины Владимировны, сейчас готовится законопроект о поправках в Налоговый кодекс, предусматривающих единый принцип налогообложения разных видов перевозок.

С.В. Шарова попросила разъяснить такую ситуацию. Российский перевозчик ввозит на территорию РФ импортный товар. Чтобы доставить его от пограничного пункта до места растаможивания, нужно оформить внутреннюю таможенную декларацию. Имеет ли право перевозчик на применение нулевой ставки НДС при выполнении услуги по таможенному оформлению товаров на основании пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ? В этом подпункте сказано, что по ставке 0 процентов облагаются услуги перевозчика по транспортировке, сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых грузов, а также иные подобные работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками.

Полина Владимировна ответила, что к услугам по таможенному оформлению нулевая ставка не применяется. Их нельзя признать "иными подобными работами (услугами)". Нулевая ставка распространяется только на услуги, непосредственно связанные с сопровождением, транспортировкой, погрузкой и перегрузкой товаров.

Более того, "иных подобных" услуг, связанных с транспортировкой импортных товаров, по мнению налоговых органов, не существует. То есть перечень услуг, приведенный в пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, является исчерпывающим в случае перевозки товаров, импортируемых на территорию России.

Затем прозвучал вопрос о перевозке пассажиров. Ситуация такая: российское транспортное предприятие перевозит пассажиров по железной дороге из Казахстана в Польшу. Как исчисляется НДС? Можно ли применить нулевую ставку налога на основании пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ?

Полина Владимировна считает, что эта норма Кодекса к данной ситуации не подходит. В указанном подпункте речь идет о применении нулевой ставки НДС к услугам по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения расположен за пределами России. То есть один из пунктов должен быть на территории РФ. Поэтому налогоплательщик обязан применять нормы пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Если это российское предприятие, то местом осуществления деятельности признается территория России. Значит, оказанные им транспортные услуги на железнодорожном транспорте облагаются по ставке НДС 18 процентов.

Работы и услуги, связанные с космосом

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг), выполняемых непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), который технологически обусловлен и неразрывно связан с выполнением работ (услуг) в космическом пространстве, применяется ставка НДС 0 процентов. Для выполнения таких работ (оказания услуг) организация может привлекать соисполнителей. Распространяется ли на них нулевая ставка налога?

По мнению Полины Владимировны, в данной ситуации нужно отдельно рассматривать каждый вид работ, выполняемых соисполнителями. Если эти работы (услуги) неразрывно связаны с обеспечением работ, выполняемых в космосе, то третьи лица вправе применять нулевую ставку. Если, к примеру, была просто распечатана техническая документация, то подобная услуга непосредственно не связана с работами, выполняемыми в космическом пространстве, а значит, по ней соисполнитель не сможет воспользоваться нулевой ставкой.

Реэкспорт

Представитель фирмы "Что делать Консалт" Алла Александровна Болтовская задала вопрос о налогообложении реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта. Какую ставку НДС нужно применять?

Полина Владимировна ответила следующее. Статья 151 Налогового кодекса устанавливает правила взимания НДС при пересечении таможенной границы Российской Федерации. Налогообложение зависит от таможенных режимов. Под нулевую ставку налога подпадает только экспорт товара. На вывоз товаров в режиме реэкспорта действие нулевой ставки НДС не распространяется. Следовательно, при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, применяется ставка налога либо 18, либо 10 процентов.

П.В.Борзаева

Советник налоговой службы РФ

II ранга

Управление косвенных налогов

ФНС России

Подписано в печать

07.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——