"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 6

ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ

ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ

В последнее время один из наиболее сложных вопросов исчисления и уплаты единого социального налога связан с применением норм ст. 243 НК РФ, регламентирующей налоговые вычеты по ЕСН для налогоплательщиков-работодателей. Из буквального толкования абз. 2 п. 2 указанной статьи следует, что у налогоплательщика имеется право на уменьшение суммы ЕСН (авансового платежа), подлежащего уплате в бюджет, даже при отсутствии уплаты начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку достаточно только их начисления.

В силу абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога или авансового платежа по нему, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Абзацем 4 п. 3 ст. 243 НК РФ предусмотрено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы подлежащего уплате налога с 15 числа месяца, следующего за месяцем, в котором уплачены авансовые платежи. Таким образом, если сумма начисленного страхового взноса не будет уплачена во внебюджетный фонд, она признается недоимкой по ЕСН.

Анализ названной статьи позволяет сделать вывод, что налогоплательщик при исчислении сумм ЕСН обязан учитывать не только начисленные, но и уплаченные страховые взносы.

Введение подобного порядка определения недоимки по ЕСН является новеллой законодательства о налогах и сборах. Некоторая неопределенность указанной нормы привела к спорам в ходе применения ст. 243 НК РФ. Тот факт, что законодатель при описании порядка исчисления ЕСН разделил начисленные и уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, свидетельствует об особом подходе к определению итоговой суммы ЕСН, подлежащей уплате, отличном от установления сумм налогов, подлежащих уплате по иным налогам.

В этой связи в правоприменительной практике возник вопрос о правомерности привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН при неуплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также о доначислении ЕСН и соответствующих пеней. В настоящее время единого подхода к решению данного вопроса не выработано.

Некоторые суды придерживаются позиции, согласно которой отдельные положения ст. 243 НК РФ содержат неустранимые сомнения, противоречия и неясности, поэтому действия налоговых органов по начислению ЕСН признаются необоснованными. Мотивация изложенной позиции заключается в следующем.

Если считать факт занижения сумм ЕСН на суммы неуплаченных страховых взносов по правилам абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ установленным, то налогоплательщик фактически лишается права на применение в данном отчетном (налоговом) периоде налогового вычета на суммы начисленных, но не уплаченных страховых взносов, а их фактическая уплата в последующие периоды не дает ему права в силу положений абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ уменьшить сумму ЕСН, в том числе за предыдущие периоды.

Кроме того, по смыслу абз. 2 п. 3 ст. 243 Кодекса занижением суммы ЕСН, по существу, признается неуплата (неполная уплата) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В то же время доначисление ЕСН на сумму неуплаченных страховых взносов не влечет за собой прекращение обязанности налогоплательщика по уплате всей суммы страховых взносов на обязательное страхование, установленной Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", и не освобождает налогоплательщика от ответственности за неуплату страховых взносов, предусмотренной ст. 27 названного Закона. Таким образом, налогоплательщик обязан уплатить одну и ту же сумму дважды: как доначисленный ЕСН и как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

На основании изложенного суд сделал вывод, что, поскольку обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование является первичной по отношению к порядку исчисления и уплаты ЕСН, доначисление налога в данной ситуации на сумму фактически неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование неправомерно <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Решение Арбитражного суда Пензенской области от 21.10.2003 по делу N А49-4730/03(182А/11).

Подобного толкования придерживаются и некоторые другие суды. В частности, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.10.2004 по делу N Ф04-7530/2004(5633-А75-18) отметил, что из системного, юридического и грамматического толкования положений п. п. 2 и 3 ст. 243 НК РФ следует, что одновременное их применение противоречит общему принципу уплаты налогов и иных платежей в бюджет и внебюджетные фонды как допускающее взимание налогов и платежей дважды, а также привлечение дважды к ответственности за одно и то же правонарушение.

На неправомерность такого толкования норм НК РФ указал ФАС Поволжского округа. В Постановлении от 29.01.2004 по делу N А49-3264/03-169а/2 говорится следующее. Из системного анализа положений ст. ст. 78 и 243 НК РФ следует, что в течение отчетного периода налогоплательщик не лишается права на применение налоговых вычетов на сумму начисленных страховых взносов, и по окончании отчетного периода у него есть выбор - уплатить взносы в Пенсионный фонд РФ или доплатить ЕСН. Следовательно, о двойном налогообложении в данном случае речь идти не может.

Не основано на нормах законодательства утверждение о том, что налогоплательщик будет лишен возможности учесть в текущем отчетном периоде сумму фактически уплаченных страховых взносов за предыдущий период. Закон подобного ограничения не содержит. В таких случаях, как вытекает из ст. 243 НК РФ, подлежит применению ст. 78 Кодекса о зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога.

В поддержку данной позиции приводятся следующие аргументы.

В силу Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и принятого позднее Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН. Часть этого налога, зачислявшаяся ранее в Пенсионный фонд РФ, направляется в федеральный бюджет и предназначается для выплаты базовой части трудовой пенсии.

Согласно ст. 3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ. Данная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.04.2003 N 12355/02.

Различная правовая природа ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование позволяет квалифицировать одни и те же действия в качестве разных правонарушений в законодательстве о ЕСН и о страховых взносах. Оснований считать, что имеет место двойное налогообложение, нет.

Однако необходимо отметить следующее. Если налогоплательщик применил налоговый вычет по ЕСН, но не уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, ему доначисляют ЕСН. Получается, что за одно нарушение в виде неуплаты сумм заниженного социального налога подлежат начислению пени как на сумму заниженного налога, так и на сумму неуплаченных страховых взносов. То есть потери бюджета в виде несвоевременно поступивших средств компенсируются в двойном размере.

Юридическая природа занижения налога

Приведенные выше позиции не позволяют определить юридическую природу занижения налога при неуплате страховых взносов.

В частности, нужно установить, связано ли занижение налога с исчислением ЕСН. Налоговые органы при разрешении данного вопроса руководствуются следующим.

Анализируя нормы ст. 243 НК РФ, можно сделать вывод, что итоговая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом занижения суммы налога (превышение суммы примененного налогового вычета над суммой фактически уплаченного страхового взноса). Таким образом, увеличение суммы ЕСН, подлежащей уплате по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, на сумму неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование представляет собой этап исчисления налога.

Кроме того, как следует из наименования ст. 243 Кодекса, она предусматривает порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками-работодателями. Занижение налога в связи с превышением сумм начисленных страховых взносов над фактически уплаченными относится непосредственно к самому ЕСН, т.е. является одной из стадий его исчисления.

В то же время анализ части первой НК РФ, касающейся общих вопросов исчисления налоговой базы, не позволяет признавать занижение ЕСН этапом его исчисления.

В силу абз. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Статья содержит исчерпывающий перечень возможных элементов для расчета налога: включение в порядок исчисления налога каких-либо иных элементов, помимо указанных в настоящей статье, налоговым законодательством не предусмотрено.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Налоговая база, а также порядок ее определения устанавливаются налоговым законодательством.

Объектом налогообложения для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Занижение налога не является характеристикой объекта налогообложения по ЕСН, поскольку начисление налога в данном случае связывается с уплатой страховых взносов, а не с его исчислением. Занижения сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных физическим лицам, не происходит.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением. Положения указанной статьи также не предусматривают возможность учета фактической уплаты тех или иных платежей при исчислении налоговой базы по налогу.

В налоговой декларации по ЕСН за 2004 г., утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2005 N 21н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Инструкции по ее заполнению", не содержится определение итоговой суммы ЕСН, подлежащей уплате по итогам налогового периода, как уменьшенной на сумму неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Итак, законодатель, устанавливая зависимость начисления налога от уплаты тех или иных сумм, предусматривает новый элемент налогообложения, не указанный в части первой НК РФ. Поэтому возникает вопрос о правомерности определения законодателем занижения ЕСН и возможности его взыскания в принудительном порядке.

В соответствии с абз. 3 п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

Между тем, как уже упоминалось, единообразная судебная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует. Его окончательное разрешение возможно на уровне ВАС РФ либо Конституционного Суда РФ.

Привлечение к налоговой ответственности

по ст. 122 НК РФ

В правоприменительной практике спорным является вопрос о применении в указанной ситуации налоговых санкций.

В ряде случаев налоговые органы полагают, что применение к налогоплательщикам штрафных санкций по ст. 122 НК РФ за неуплату заниженной суммы ЕСН в результате неуплаты начисленных страховых взносов правомерно ввиду следующего.

Неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога или иных неправомерных действий влечет взыскание штрафа. Поэтому, если по итогам налогового периода сумма примененного налогового вычета превысила сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, что повлекло неуплату (неполную уплату) сумм налога, налогоплательщик ЕСН подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

В указанной ситуации необходимо установить, какие неправомерные действия повлекли за собой неуплату налога. Налоговые органы не вправе ссылаться на то, что неуплата налога имела место в результате занижения налоговой базы, поскольку она не была занижена. Налоговая база по ЕСН определена с учетом показателей, влияющих на формирование налоговой базы, т.е. отражена правильно. Соответственно, нет оснований утверждать, что занижение налоговой базы имело своим следствием неуплату налога.

Налоговый вычет по ЕСН также применен правомерно, поскольку законодательство не предусматривает в качестве обязательного условия для применения вычета уплату начисленных страховых взносов. Налоговые органы чаще всего ведут речь о неправильном исчислении налога, которое выражается в отсутствии корректировки суммы исчисленного налога на начисленные, но не уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Такая позиция не всегда поддерживается судебными органами. Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.01.2005 по делу N А17-3272/5-2004 указал, что в рассматриваемой ситуации состав правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ, отсутствует, так как не было ни нарушения порядка исчисления налоговой базы по ЕСН (занижения сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных физическим лицам), ни неправильного исчисления налога, равно как и размера налогового вычета (начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

Поскольку занижение налога возникло фактически в результате неуплаты страховых взносов в порядке, установленном Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", лицо может нести ответственность за неуплату страховых взносов. Значит, неправомерных действий (бездействия) применительно к ЕСН не было.

Нужно отметить непоследовательную позицию судебных органов по данной проблеме. Например, ФАС Волго-Вятского округа при рассмотрении вопроса о правомерности начисления ЕСН исходит из того, что действия инспекции соответствуют требованиям законодательства, однако привлечение к налоговой ответственности за совершение налогоплательщиком указанных выше деяний неправомерно по изложенным основаниям. Единый правовой подход к толкованию положений ст. 243 НК РФ отсутствует.

П.А.Гаврилов

Консультант

юридического отдела

УФНС по Ивановской области

Подписано в печать

06.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——