"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 6

ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЕ НАЛОГОВО-ЮРИСДИКЦИОННОЕ ПРОИЗВОДСТВО:

ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ

Совершенствование налогового администрирования, будучи одним из приоритетных направлений проводимой в настоящее время налоговой реформы, не может не затронуть содержания тех норм налогового законодательства, которые регулируют процедуру предварительного налогово-юрисдикционного производства (предварительного налогового процесса) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Термин "предварительное налогово-юрисдикционное производство" введен в обращение Д.В. Винницким, который рассматривает это производство в качестве составной части налогового юрисдикционного производства (налогового процесса) в рамках так называемых налоговых охранительных процедур особенной части налогового процедурного права. См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб., 2003. С. 311.

Указанные нормы, так или иначе направленные на досудебное урегулирование налоговых споров, в настоящее время рассредоточены в различных разделах и главах НК РФ. К их числу можно отнести нормы:

- ст. 88 НК РФ о праве налогового органа при проведении камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов;

- п. 5 ст. 100 и п. 5 ст. 101.1 НК РФ о праве налогоплательщиков и лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту;

- п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101, п. п. 6 и 7 ст. 101.1 НК РФ о порядке рассмотрения налоговым органом материалов проверки, а также объяснений или возражений, представленных налогоплательщиком либо лицом, не являющимся налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом;

- гл. 10, п. 1 ст. 45, п. 4 ст. 101, п. 10 ст. 101.1 НК РФ, связанные с направлением налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или лицу, не являющемуся налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом, требования об уплате налога, сбора, пени и налоговых санкций;

- гл. 19 и 20 НК РФ о порядке обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) и о порядке рассмотрения налоговыми органами поступивших жалоб.

Общеизвестно, что на сегодняшний день указанные правовые нормы отнюдь не обеспечивают урегулирование значительного числа налоговых споров в досудебном порядке.

Причины этого заключаются как в отсутствии стройного и упорядоченного института предварительного налогового процесса <2>, так и в несовершенстве составляющих его правовых норм, не побуждающих налогоплательщиков прибегать к досудебному урегулированию налоговых споров, а налоговые органы - внимательно относиться к обращениям налогоплательщиков.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Винницкий Д.В. считает, что "на сегодняшний день пока еще сложно говорить о формировании института налогового процесса". См.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 309.

В то же время в досудебном порядке могут быть урегулированы, например, споры, связанные с непредставлением дополнительных сведений, объяснений и документов, истребованных налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки; непредставлением налоговому органу письменных объяснений или возражений, в частности по актам выездных налоговых проверок; неподачей жалоб на ненормативные правовые акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу и т.д.

Игнорирование налогоплательщиками, плательщиками сбора, налоговыми агентами или лицами, не являющимися таковыми (далее по отношению к названным лицам будет употребляться термин "налогоплательщик"), досудебных процедур урегулирования споров объясняется не только их необязательным характером. Они остаются неэффективными и по другим причинам.

Так, позиция ВАС РФ, согласно которой суд обязан принять и оценить представленные налогоплательщиком документы и иные доказательства независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу <3>, убедила налогоплательщиков, что не стоит серьезно относиться к положениям п. 5 ст. 100 НК РФ о порядке урегулирования разногласий с налоговыми органами при проведении выездной налоговой проверки.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ".

Возможно, ВАС РФ имел в виду обязанность арбитражного суда принять и оценить не любые документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиками в обоснование своих возражений по актам выездных налоговых проверок, а только те, которые все же были представлены налогоплательщиками самому налоговому органу при проведении данных проверок, хотя бы и по истечении сроков, определенных п. 5 ст. 100 НК РФ, либо те документы и доказательства, в принятии которых налоговые органы отказали налогоплательщикам. Ведь если бы Пленум ВАС РФ имел в виду иное, то он бы и сформулировал свою позицию так, что арбитражный суд обязан принять и оценить все документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиками в арбитражном процессе вне зависимости от того, представлялись ли ранее эти документы и доказательства в налоговые органы.

ВАС РФ высказался только в отношении документов и иных доказательств, не представленных налогоплательщиком налоговому органу при проведении именно выездной налоговой проверки, но арбитражные суды и многие авторы публикаций сделали выводы, позволяющие налогоплательщикам и в иных случаях не задумываться о существовании досудебных путей урегулирования разногласий с налоговыми органами.

К примеру, позиция А.А. Панченкова, ссылающегося на указанное мнение Пленума ВАС РФ, фактически сводится к тому, что налогоплательщик наделен абсолютным правом представления в суд тех документов и объяснений, которые по каким-либо причинам ранее не были направлены им налоговому органу в рамках проведения любых мероприятий налогового контроля <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Панченков А.А. Судебное доказывание или продолжение проверки? // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 3. С. 26.

С.Г. Пепеляев, ссылаясь на статистику рассмотрения жалоб, поданных налогоплательщиками в административном порядке, т.е. вышестоящему налоговому органу, делает однозначный вывод о "распространении предвзятого ведомственного подхода" <5>. Такой подход объясняется отсутствием независимых юрисдикционных органов в системе налоговой администрации, вследствие чего, как справедливо отмечает О.А. Борзунова, вышестоящие налоговые органы не могут быть беспристрастными, ибо признание нарушений в деятельности подчиненных косвенно свидетельствует об упущениях начальства <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Пепеляев С.Г. Тенденции практики разрешения налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 12. С. 14.

<6> Борзунова О.А. Зарубежный опыт разрешения налоговых конфликтов // Налоговые споры: теория и практика. 2003. N А. С. 55.

По замечанию В.Г. Близнец, "небольшое (по сравнению с судебными делами) количество производств по жалобам в вышестоящих налоговых органах вызвано именно нежеланием налогоплательщика подвергаться дополнительной налоговой проверке" <7>, возможность проведения которой по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика предусмотрена пп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Близнец В.Г. Способы обжалования незаконных актов и действий налоговых органов // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 12. С. 48 - 49.

Итак, действующие нормы предварительного налогово-юрисдикционного производства (предварительного налогового процесса) отнюдь не способствуют массовому и эффективному досудебному урегулированию налоговых споров.

Указанную проблему вряд ли решат предложения, направленные не на совершенствование правовых норм, составляющих институт предварительного налогового процесса, а на то, чтобы побудить налоговые органы и налогоплательщиков путем разъяснений или побочными средствами к использованию внесудебных процедур.

По мнению А.С. Захарова, эффективность внесудебного механизма отстаивания прав налогоплательщиков напрямую зависит от добросовестности исполнения ими тех формальных обязанностей, которые установлены действующим законодательством о налогах и сборах (в частности, от представления при обращении в вышестоящий налоговый орган надлежаще заверенной и оптимально сформированной доказательственной базы) <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Захаров А.С. Механизм внесудебной защиты прав налогоплательщиков по НК РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 3. С. 16 - 18.

Конечно же, налогоплательщикам нужно разъяснять преимущества добросовестного выполнения ими формальных требований при обращении в вышестоящие налоговые органы, но при существующих правовых нормах результат такого обращения в конечном счете никак не зависит от соблюдения указанных требований. К тому же зачем налогоплательщикам лишний раз проверять эффективность механизма внесудебного урегулирования споров, если им ничто не мешает сразу запустить механизм судебной защиты?

С.Г. Пепеляев считает, что одна из причин существования незаконной административной практики - это освобождение налоговых органов от уплаты государственной пошлины. Предъявляя необоснованные претензии и подталкивая налогоплательщика обратиться в суд, инспекции в случае своего проигрыша не несут судебных расходов за счет своих средств, хотя государственная пошлина могла бы стать серьезным ограничителем провоцирующего поведения налоговых органов и барьером беззаконию <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Пепеляев С.Г. Указ соч. С. 12.

В настоящее время в соответствии с гл. 25.3 НК РФ государственная пошлина, уплаченная налогоплательщиком при обращении в суд с заявлением об оспаривании ненормативных правовых актов и действий (бездействия) налоговых органов, возвращается из федерального бюджета тому налогоплательщику, требования которого удовлетворены судом, а налоговые органы при обращении в суд с заявлениями о взыскании с налогоплательщиков налогов, пени и налоговых санкций во всех случаях освобождены от уплаты государственной пошлины.

Предложения С.Г. Пепеляева сводятся к тому, чтобы налоговые органы, предъявляя претензии, уплачивали государственную пошлину при обращении в суд с указанными заявлениями, а в случае удовлетворения в судебном порядке требования налогоплательщика об оспаривании ненормативного правового акта и действия (бездействия) налогового органа оставлять в федеральном бюджете государственную пошлину, уплаченную налогоплательщиком при обращении в суд и одновременно взыскивать в его пользу расходы по уплате госпошлины за счет средств налогового органа, подтолкнувшего налогоплательщика обратиться в суд, но проигравшего дело.

Указанные предложения вряд ли можно признать оправданными, поскольку государственная пошлина представляет собой федеральный сбор, а налоговые органы входят в структуру федеральных органов исполнительной власти. Принятие этих предложений привело бы лишь к некоему круговороту госпошлины через различные счета федерального бюджета.

Если под "своими средствами" налогового органа С.Г. Пепеляев понимает бюджетные средства, выделенные на финансирование этого налогового органа <10>, и полагает, что в случае проигрыша дела бюджетное финансирование данного налогового органа должно быть уменьшено на сумму, эквивалентную сумме государственной пошлины, взысканной с него в пользу налогоплательщиков, выигравших дело, или не возвращенной из федерального бюджета, то, учитывая размеры расходов на уплату государственной пошлины <11>, налоговые органы повсеместно закроются. Тогда больше некому будет провоцировать налогоплательщиков, но такая плата за установление "барьера беззаконию" вряд ли устроит государство и общество.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Иных "своих средств" у налоговых органов быть не может.

<11> Такие расходы особенно велики по делам о взыскании с налогоплательщиков налогов, пени и налоговых санкций, а также о зачете (возврате) налогов.

С.Г. Пепеляев также считает, что одной из причин существования "незаконной административной практики" доначисления налогов является недейственность конституционной нормы о возмещении гражданам и организациям убытков, причиненных незаконными действиями государственных органов и их должностных лиц <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Пепеляев С.Г. Там же.

Нельзя не согласиться с С.Г. Пепеляевым в том, что при рассмотрении судебных споров, возникающих из налоговых правоотношений, крайне редко применяется норма ст. 53 Конституции РФ о праве каждого на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. Это действительно так, хотя названная конституционная норма получила развитие в п. 2 ст. 103 НК РФ, где прямо указано, что убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Вместе с тем если рассмотреть причины, по которым налогоплательщики даже не пытаются обращаться в суды с исками о взыскании убытков (при этом доля судебных решений в пользу налогоплательщиков по другим заявленным ими искам всегда была высока и имеет тенденцию к росту <13>), то окажется, что дело вовсе не в налоговых органах.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> С.Г. Пепеляев приводит данные судебно-арбитражной статистики, согласно которым в 1999 г. суды удовлетворили 60% исков налогоплательщиков, а в 2003 г. уже 74% (!). См.: Пепеляев С.Г. Указ соч. С. 15. Статистика рассмотрения дел в Арбитражном суде Пензенской области показывает, что до трети (!) всех рассмотренных дел составляют дела, по которым ненормативные акты налоговых органов оспаривались по процедурным основаниям. Это свидетельствует о несовершенстве многих процедурных норм налогового права.

Одна из причин такого поведения налогоплательщиков кроется в общеизвестной сложности доказывания факта причинения убытков, их размера и наличия причинно-следственной связи между понесенными убытками и действиями виновного лица <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> См., например: Комментарий к ГК РФ / Под ред. О.Н. Садикова. М., 1997. С. 56 - 57; Р.А. Самотугин указывает на проблемы взыскания убытков именно с налогового органа (Самотугин Р.А. Взыскание с налогового органа убытков, понесенных налогоплательщиком // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 12. С. 38 - 45).

Другая причина заключается в определенных трудностях при исполнении судебных решений по всем делам о взыскании денежных средств с государства или его органов.

Если последняя причина устранится сразу после появления у государства намерения отвечать за виновные действия своих органов, то упрощение доказывания по делам о взыскании убытков с налоговых органов противоречило бы основополагающим принципам института взыскания убытков.

Есть еще одна причина, по которой норма о возмещении убытков, причиненных действиями налоговых органов, не применяется на практике. На время рассмотрения дел об оспаривании решений налоговых органов о доначислении налогов суды, как правило, принимают обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемых решений налогового органа. Поэтому последующее признание таких решений недействительными сводит на нет даже саму вероятность причинения налогоплательщикам убытков, например в результате бесспорного списания налоговым органом доначисленных сумм налогов и пени до разрешения спора в судебном порядке.

Увязывать в подобных случаях какие-либо убытки, понесенные в процессе осуществления хозяйственной деятельности, только с фактом проведения налоговым органом налоговой проверки, выводы которой суд признал не соответствующими закону, занятие по меньшей мере бесперспективное, что понимают и сами налогоплательщики.

Впрочем, существует норма, активное применение которой судами хотя и не решает обсуждаемую проблему, но все же побуждает руководителей налоговых органов, опасающихся негативной оценки их служебной деятельности со стороны вышестоящих налоговых органов, более внимательно относиться к мнению налогоплательщиков в процессе досудебного урегулирования споров. Речь идет о норме, содержащейся в ч. 2 ст. 110 АПК РФ: расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле.

Итак, с помощью указанных выше средств действующие нормы предварительного налогово-юрисдикционного производства вряд ли можно заставить работать для решения задачи урегулирования налоговых споров в досудебном порядке.

А может, стоит вообще отказаться от досудебного урегулирования налоговых споров?

По мнению О.А. Борзуновой, более разумно ограничиться судебным обжалованием решений налоговых органов, поскольку без специализированных юрисдикционных органов внутри налоговой администрации административная процедура обжалования превращается в фикцию <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Борзунова О.А. Указ соч. С. 55 - 56.

Правда, сама О.А. Борзунова указывает на две проблемы, связанные с применением исключительно судебного порядка обжалования решений налоговых органов.

Первая проблема заключается в отсутствии специализированных налоговых судов, рассматривающих все налоговые споры <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Суждения о необходимости создания специализированных налоговых судов неоднократно высказывались и ранее. См., например: Бойков О.В. Арбитражный суд и налоговые споры // Право. 1998. N 1. С. 27 и др.

На мой взгляд, в создании таких судов необходимости нет, поскольку формирование в арбитражных судах коллегий по разрешению споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, позволяет справляться с рассмотрением налоговых споров, отнесенных законом к их подведомственности. В судах же общей юрисдикции, не обладающих, по мнению О.А. Борзуновой, должной квалификацией, в настоящее время рассматривается незначительное количество налоговых споров, связанных с налогообложением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, которые, как правило, несложны.

Вторая проблема, как считает О.А. Борзунова, заключается в том, что использование исключительно судебной процедуры разрешения споров приведет к существенной отсрочке поступлений в бюджет из-за длительности указанной процедуры, сопровождаемой к тому же приостановлением исполнения требований налоговых органов об уплате налогов на период судебного обжалования. Последнее обстоятельство ведет к увеличению числа исков, ибо стимулирует налогоплательщиков обжаловать решения налоговых органов в целях получения отсрочки даже без всяких шансов выиграть процесс.

Способы решения обозначенной проблемы видятся О.А. Борзуновой в повышении размера государственной пошлины для налогоплательщиков, оспаривающих ненормативные акты налоговых органов, а также закреплении в НК РФ нормы, согласно которой обращение в суд не приостанавливает начисление пеней на сумму оспариваемого налогового обязательства.

Конечно, путем установления значительного размера государственной пошлины можно отбить у налогоплательщиков желание обращаться в суд с любыми заявлениями. Только вряд ли такой способ отвечает одному из основополагающих принципов правосудия - его доступности.

Безусловно, вопросы, связанные с установлением оптимального размера государственной пошлины, в том числе для заявлений налогоплательщиков об оспаривании ненормативных правовых актов и действий (бездействия) налоговых органов, важны и неоднозначны.

По нашему мнению, пошлину нельзя рассматривать в качестве наказания, поскольку ее основное назначение состоит в том, чтобы компенсировать затраты суда на рассмотрение заявлений <17>. Однако исследование этих вопросов отнюдь не подталкивает к выводу о необходимости отказа от досудебного урегулирования налоговых споров и перехода исключительно к судебному порядку их разрешения. Ведь при высоких размерах государственной пошлины налогоплательщики, учитывая неопределенность многих норм законодательства о налогах и сборах, не рискнут обращаться в суд, даже если такой путь решения налоговых споров будет для них единственно возможным.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Подробнее см.: Семушкин В.С., Воробьева Ю.В. Новое в исчислении и уплате государственной пошлины // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 2. С. 53 - 55.

Более логичным представляется создание действенного механизма досудебного урегулирования налоговых споров. При его наличии налогоплательщики не станут обращаться в суд в массовом порядке независимо от размеров госпошлины.

Что касается предложения О.А. Борзуновой законодательно закрепить норму о том, что обращение в суд не приостанавливает начисление пеней на сумму оспариваемого налогового обязательства, то она фактически уже существует в НК РФ. В силу ст. 75 Кодекса пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора (в том числе и на сумму оспариваемого налогового обязательства), начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора и вплоть до дня их фактической уплаты. Причем, как показывает судебная практика, упомянутая действующая норма отнюдь не мешает налогоплательщикам использовать судебный порядок обжалования ненормативных правовых актов и действий (бездействия) налоговых органов.

А вот если по заманчивой аналогии с предложением об увеличении размера государственной пошлины кто-нибудь предложил бы увеличить во много раз процентную ставку пени, то это наверняка побудило бы налогоплательщиков соглашаться с любым доначислением налогов или сборов и сделало бы действительно ненужной не только досудебную, но и любую другую процедуру урегулирования налоговых споров!

На мой взгляд, полный отказ от досудебного урегулирования споров (даже при условии создания специализированных налоговых судов) приведет не к улучшению налогового администрирования, а, напротив, к его ухудшению и превращению судебного процесса в налоговую проверку.

Кроме того, такой отказ неизбежно вызовет значительный рост числа судебных дел и существенное увеличение как судебных расходов налогоплательщиков, так и государственных расходов, связанных с подготовкой и рассмотрением дел в суде. Между тем одной из основных целей налоговой реформы является снижение для государства и налогоплательщиков уровня издержек исполнения налогового законодательства.

Думается, приведенные обстоятельства убеждают в принципиальной необходимости существования досудебного порядка урегулирования налоговых споров.

В.С.Семушкин

Судья

Арбитражного суда Пензенской области

Подписано в печать

06.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——